III SA/Łd 640/19

Dnia 27 września 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2019 roku sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 900) oraz art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 165), po rozpatrzeniu odwołania D.S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...], wymierzającej karę pieniężną w łącznej wysokości 60.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 16 listopada 2015 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili w lokalu z automatami, mieszczącym się w Ł. przy ul. A 65, czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W kontrolowanym lokalu znajdowało się pięć włączonych i udostępnionych dla grających urządzeń: HOT GAMES [...] (BLACK HORSE), HOT GAMES [...] (PLATIN), HOT GAMES [...](ULTIMATE 10), HOT GAMES [...] (APEX) oraz HOT GAMES 785/R (APEX) - będących przedmiotem niniejszego postępowania. Na automatach widniała informacja, że właścicielem automatów jest firma B Sp. z o.o. NIP [...], K. [...] ul. C 100A. Ponieważ zaistniało podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach w rozumieniu ww. ustawy o grach hazardowych, w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment w postaci rozegrania gier kontrolnych na ww. automatach, którego dokładny przebieg został szczegółowo opisany zarówno w sporządzonym w dniu 16 listopada 2015 r. protokole z eksperymentu jak i w protokole odczytu zapisu obrazu na nośniku DVD-R z dnia 21 maja 2018 r. oraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono: "Eksperyment wykazał losowy charakter przeprowadzonych na automacie gier. Wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza, Stwierdzono także ich komercyjny charakter czym naruszono art. 2 ust. 3 u.g.h. Kontrolowane urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego (. . .). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.), wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, a następnie po przeprowadzeniu tego postępowania, decyzją z dnia [...] wymierzył skarżącemu karę pieniężną w łącznej wysokości 60.000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyprowadzenie z nich wniosków niewynikających, sprzecznych z zasadami logicznego myślenia. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę materialną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad. Na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Organ podkreślił, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy przede wszystkim od ustalenia czy istnieją przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w pierwszej kolejności od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Organ wyjaśnił, że zgodnie do art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, organizowane w celach komercyjnych. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. DIAS za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że poddane kontroli urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wskazują na to ustalenia i wnioski z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 16 listopada 2015 r. Z ww. eksperymentu wynika, że badane automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, gdyż układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (działania) gracza. Ponadto stwierdzono, iż kontrolowany nie posiada zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Urządzenia eksploatowane w kontrolowanym lokalu nie zostały zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, co jest niezgodne z zapisami art. 23 a u.g.h. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie chodzi o automaty, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Przyjęcie, że gry zainstalowane na badanych automatach odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 i 5 ugh, skutkuje koniecznością ustalenia "elementu podmiotowego", tj. podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Kwestia ta stanowi istotę wniesionego odwołania. Organ zauważył, że u.g.h. nie zawiera definicji pojęcia podmiotu - urządzającego gry oraz nie odsyła do ustaw jej zawierających. Ustalenie zatem zakresu tego pojęcia powinno nastąpić w oparciu o znaczenie nadane temu określeniu w języku polskim. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego [E.Sobol (red) Warszawa 2002. s. 1091], "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; rzeczy; zagospodarować; przedsięwziąć; zorganizować np. jakąś wycieczkę, zabawę itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne. Pojęcie "urządzania gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie organu przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce wystarczające jest do uznania osoby realizującej te czynności za urządzającego grę. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący jest najemcą lokalu, znajdującego się w Ł. przy ulicy A 65, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1 listopada 2015 r. z E.D. zamieszkałym w Ł. przy ul. D 29 m. 6B. W § 3 tej umowy zastrzeżono, iż najemca nie ma prawa podnajmować lokalu ani dokonywać w nim zmian i ulepszeń bez zgody wynajmującego. Organ podniósł, że w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania świadka E.D. właściciela lokalu, w którym m.in. zeznał , że w dniu w którym podpisano umowę przywieziono trzy albo cztery automaty. Jak zauważył organ pierwszej instancji w bazie CEIDG znajduje się zapis dotyczący rodzaju działalności gospodarczej firmy PHU E D.S., tj. "Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych". Działalność ta znacząco odbiega od tej, którą chciał prowadzić D.S. w wynajmowanym lokalu, o której zeznał w protokole przesłuchania świadka z dnia 3 marca 2016r., w którym oświadczył, że chciał otworzyć jakiś interes – sklep z alkoholem. Miał zamiar zatrudnić 10 osób, liczył, że interes będzie rewelacją z uwagi na położenie i rodzaj alkoholu jaki zamierzałem sprzedawać. Nie otworzył sklepu, ponieważ nie udzielono mu pożyczki". DIAS podkreślił, że kontrola stanowiąca kanwę niniejszej sprawy nie była pierwszą i jedyną kontrolą przeprowadzoną w lokalach, do których skarżący posiada tytuł prawny. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji (str. 14) wynika, że kontrola z dnia 16 listopada 2015r. w lokalu przy ul. A 65 w Ł. była kolejną przeprowadzoną w lokalach podnajmowanych przez skarżącego. Podczas tych kontroli każdorazowo ujawniano i zabezpieczano różne automaty do gier, których funkcjonowanie spełniało definicję gier na automatach, określoną w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Organ pismem z dnia 28 marca 2019r. wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia umowy zawartej z B Sp. z o.o., z której wynika, że firma B była posiadaczem eksploatowanych w lokalu, położonym w Ł. przy ul. A 65 automatów do gier będących przedmiotem niniejszego postępowania. Niemniej jednak umowa taka nie została przedłożona przez pełnomocnika skarżącego. Pismem z dnia 4 kwietnia br. pełnomocnik skarżącego wskazał, że strona nie jest w posiadaniu takiego egzemplarza umowy, ponieważ został on zabrany przez przedstawiciela najemcy w czasie rozwiązania umowy. D.S. przyznał, że łączyła go umowa najmu powierzchni użytkowej, która w swej istocie sprowadzała się do udostępnienia powierzchni w lokalu w zamian za stały czynsz. Umowa nie zawierała innych obowiązków zastrzeżonych dla wynajmującego". W ww. piśmie wniesiono również o: wezwanie Spółki B do dołączenia do akt sprawy umowy, o której mowa w wezwaniu z dnia 28 marca 2019r., dopuszczenie dowodu z zeznań świadka Ł.B., dopuszczenie dowodu z zeznań strony. DIAS wyjaśnił, że pismem z dnia 28 marca 2019r. wezwał Spółkę B w celu dostarczenia przedmiotowej umowy, lecz pismo to nie zostało przez Spółkę odebrane. Organ odwoławczy oparł podjęte rozstrzygnięcie także na podstawie umowy najmu lokalu z dnia 1 listopada 2015 r., na mocy której uzyskał on tytuł prawny do kontrolowanego lokalu, jak i na podstawie przeprowadzonej w dniu 16 listopada 2015 r. kontroli oraz odczytu zapisu obrazu na nośnik DVD-R z dnia 21 maja 2018r., jak również na podstawie innych, zgromadzonych dowodów, w tym protokołów przesłuchania świadków: D.S. z dnia 3 marca 2016r. i E.D. z dnia 28 grudnia 2015r. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. włączył jako dowód dwie zanonimizowane umowy najmu powierzchni użytkowej lokali zawarte przez inne podmioty (wynajmujących) z B Sp. z o.o., jako najemcą. Z § 5 ww. umów wynika, że wynajmujący zobowiązany jest do dostarczenia energii elektrycznej do wynajętej powierzchni, utrzymywania porządku (sprzątanie), zapewnienia bezpieczeństwa (ochrony). Ponadto w razie dostrzeżenia jakiejkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń wynajmujący zobowiązany jest niezwłocznie, co najmniej telefonicznie, powiadomić o tym fakcie najemcę. Integralną część ww. umowy, zgodnie z brzmieniem § 6, stanowił załącznik "Informacja prawna". W treści załącznika m.in. wskazano: " Właściciel urządzenia, B Sp. z o. o. w K., prowadzący działalność gospodarczą przy jego wykorzystaniu, w trosce o poszanowanie ładu i porządku publicznego w miejscu jego eksploatacji zabrania: - korzystania z urządzenia osobom poniżej 18 roku życia; (.')". Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, pismem z dnia 6 maja 2019r. pełnomocnik strony, w związku z postanowieniem tutejszego organu z dnia [...] wyznaczającym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, załączył pisemne oświadczenie strony w kwestii dokumentów dopuszczonych przez organ jako dowód w sprawie, tj. zanonimizowanych umów najmu. W oświadczeniu tym skarżący oświadczył, że nigdy nie podpisywał dokumentów o takiej treści jak ww. umowy. W odniesieniu do powyższego Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że doświadczenie tut. organu związane z rozstrzyganiem w sprawach obciążenia przedmiotowymi karami posiadaczy lokali, w których prowadzone były gry na automatach wskazuje, że B Sp. z o.o. (wielokrotnie występująca w takich sprawach jako dysponent automatów) zawierała umowy najmu powierzchni o jednakowej treści i tożsamych warunkach, o czym świadczą pozostawione puste pola, w których wpisywane były dane wynajmującego i kwoty czynszu. Z treści tych umów bezspornie wynikają nałożone na wynajmującego obowiązki wykraczające poza zakres umowy najmu. Zdaniem organu także pozostałe dowody zgromadzone w tym postępowaniu pozwalają uznać skarżącego za urządzającego gry na automatach. Skoro w toku postępowania strona wskazała, że nie posiada żadnej umowy związanej z tymi urządzeniami i wszystkie dokumenty posiada wskazana przez niego spółka, to w celu uzasadnienia swoich racji powinna wystąpić o nie do wskazanego podmiotu (...) Pamiętać także należy, że przy dokonywaniu oceny poszczególnych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi ich wartość. Oceny tej dokonuje na podstawie własnego przekonania opartego na kompletnym materiale dowodowym z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych, kierując się wspomnianymi kryteriami, organ jednym dowodom daje wiarę, innym zaś wiarygodności tej odmawia. Zdaniem organu w niniejszej sprawie, skoro strona nie wykazała woli współudziału w realizacji wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i nie przedstawiła dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń, to musiała liczyć się z tym, że podnoszone przez nią okoliczności mogą prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych, w szczególności jeśli poszczególne dowody zebrane w sprawie prowadzą do wniosków odmiennych twierdzeniom strony. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżący, jako dysponent powierzchni kontrolowanego lokalu (w którym nie była prowadzona inna działalność gospodarcza), urządzał gry na wstawionych do niego ww. automatach. Za prawidłowością powyższego stanowiska przede wszystkim przemawia okoliczność, podniesiona przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, iż skarżący dysponując wiedzą w związku z kolejnymi kontrolami, iż gry urządzane na ujawnionych w jego lokalu automatach są nielegalne, nie podjął stosownych działań, aby odstąpić od udziału w nielegalnym procederze. Stwarzanie przez skarżącego odpowiednich warunków do udziału w grach hazardowych (udostępnienie powierzchni pod urządzenie, zapewnienie dopływu energii elektrycznej, nadzoru nad urządzeniem, dostępu do urządzenia dla potencjalnych graczy), pomimo wiedzy, co do ich niezgodności z obowiązującym prawem pozwala, w ocenie organu odwoławczego, uznać skarżącego za osobę organizującą gry na kontrolowanych urządzeniach poza kasynem gry i w konsekwencji wymierzenie mu kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. W tym stanie faktycznym i prawnym, za bezprzedmiotowe organ uznał ponowne przesłuchanie strony oraz przesłuchanie wskazanego w postępowaniu odwoławczym świadka. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie zostało bowiem przeprowadzone w sposób prawidłowy przy pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze D.S. zarzucił naruszenie: 1) obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a/ art. 122 o.p., art. 187 §1 o.p.,art. 190 o.p. poprzez: - niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawy w kwestii ustalenia stosunku prawnego łączącego stronę z właścicielem urządzeń, za które została wymierzona kara administracyjna i oparcie się w tym zakresie na treści wzorca umownego - tzw. zanonimizowanej umowie najmu zawartej pomiędzy innymi podmiotami i dotyczącej innego lokalu aniżeli lokal strony, - wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie wzorca umownego niedotyczącego strony jak i kontrolowanego lokalu, - bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony zgłaszanych w toku postępowania mających na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności ustalenia charakteru współpracy pomiędzy stroną a właścicielem urządzeń, wzajemnych praw i obowiązków, czynności wykonywanych przez stronę a przez to urządzania gier na automatach. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a/ art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. poprzez jego błędną wykładnię w realiach niniejszej sprawy polegającą na przyjęciu, że podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu tego przepisu jest podmiot, w którego lokalu stwierdzono funkcjonowanie automatów do gier. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2019 r., które wpłynęło do Sądu po zamknięciu rozprawy w dniu 18 września 2019r., pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wezwania pełnomocnika strony do dostarczenia umowy najmu lokalu przy ul. A 65 w Ł. W dniu 20 września 2019 r. wpłynęło do Sądu pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 19 września 2019 r., do którego załączonych zostało 6 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wymierzających skarżącemu kary pieniężne z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ocena legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów, wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 60 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: HOT GAMES [...] (BLACK HORSE), HOT GAMES [...] (PLATIN), HOT GAMES [...] (ULTIMATE 10), HOT GAMES [...] (APEX) oraz HOT GAMES [...] (APEX). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego przez organ I instancji - kontroli, obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji i przez organ II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Organ wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy obowiązujące w dotychczasowym brzmieniu (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie - zasady dalszego obowiązywania starego prawa - zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (publ., podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 16 listopada 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjęły organy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa - (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 roku, II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organy zastosowały w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 136, art. 137 § 1-3, art. 145 § 1-2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ustalono stan faktyczny. Za prawidłowe należy w szczególności uznać kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie automaty do gier, umożliwiały prowadzenie gier o charakterze losowym i uzyskiwanie wygranych rzeczowych, jak też pieniężnych, co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.hu.). Wygraną rzeczową jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wypłaty stawki za udział w grze, lub możliwość rozpoczęcia nowej gry z jej wykorzystaniem (art. 2 ust. 4 u.g.h.) Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zatem przepisów ustawy, zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był charakter gier na zainstalowanych automatach. W tym celu przeprowadzono eksperymenty w postaci gier kontrolnych. W wyniku eksperymentów ustalono, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy korzystanie ze środków finansowych w celu uruchomienia gier. Ustalono także, że grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza; wyniki gry są nieprzewidywalne dla grającego. W trakcie prowadzonych gier pojawiały się układy wygrywające, urządzenia wypłacają pieniądze. Wyniki eksperymentów zostały utrwalone w protokole kontroli z dnia 16 listopada 2015r. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonych eksperymentów jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanych urządzeniach gry kontrolne wykazały ich losowy charakter. Wynik przeprowadzonych gier był niezależny od zręczności gracza. Stwierdzono również ich komercyjny charakter. Nie ma też podstaw do uznania niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzeń i ich funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 roku w sprawie II GSK 397/14). Niewątpliwie, w toku postępowania skarżący nie ujawnił umowy najmu łączącej go z właścicielem automatów. Z tego też względu organ podatkowy dokonał ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie dostępnego organowi materiału dowodowego. W tym celu organy, korzystając z otwartego katalogu dowodów, posłużyły się podobnymi umowami, które zawierała B sp. z o.o. w K. – właściciel automatów z podmiotami, od których wynajmowała powierzchnię na wstawienie automatów (z innych postępowań). Z tego materiału dowodowego wynika niekwestionowanie, że automaty znajdowały się w lokalu skarżącego, które były zainstalowane i użytkowane, bowiem były włączone i gotowe do gry. Skarżący umożliwiał dostęp do nich dużej liczbie graczy, klientów lokalu, zapewniał również podłączenie tych automatów do zasilania. Z tych okoliczności płynie domniemanie faktyczne, wobec braku umowy i niemożliwości ustalenia obowiązków w jej ramach obciążających skarżącego, że był on podmiotem organizującym gry na automatach. Skarżący natomiast nie obalił powyższego domniemania nie przedstawiając w tej mierze żadnych dowodów, w tym również umowy najmu. Samo natomiast oświadczenie skarżącego, że nie zawierał umowy o takiej treści złożone do akt sprawy nie jest wystarczające (k. 104 akt admin.). W związku z powyższym zasadne jest uznanie, że skarżący nie wykazał, że nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach, wobec domniemania płynącego z wskazanych okoliczności, że jest on urządzającym gry na automatach. Nie mógł on bowiem, w takiej sytuacji ograniczyć się tylko do kwestionowania ustaleń organu, że jest podmiotem urządzającym gry na automatach. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z 16 listopada 2015 r., postanowienie o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy z 16 listopada 2015 r., protokół przesłuchania strony z 3 marca 2016 r., umowy najmu lokalu z 1 listopada 2015 r. oraz inne dowody z postępowania karnoskarbowego nr [...], a także okoliczności wiadome organowi z urzędu pozwalają stwierdzić, że skarżący, jako dysponent powierzchni lokalu użytkowego zlokalizowanego w Ł. przy ul. A 65 urządzał gry na wstawionych do lokalu automatach. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, organ odwoławczy trafnie stwierdził, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był skarżący, posiadający tytuł prawny do spornego lokalu, gdyż to skarżący wynajął powierzchnię pod automaty, co nie było kwestią sporu w niniejszej sprawie, umożliwił wstawienie automatów do lokalu ich posiadaczowi, zapewnił ciągłość gry na przedmiotowych urządzeniu poprzez udostępnienie go do publicznego korzystania. Bez udostępnienia lokalu, do którego mogły być wstawione automaty urządzanie gier na automatach byłoby niemożliwe. Można zatem mówić o faktycznym współdziałaniu skarżącego z podmiotem dysponującym automatami do gier i uzyskiwaniu zysku z tego nielegalnego procederu, nawet jeżeli skarżący twierdzi, że zawarł tylko umowę najmu powierzchni lokalu (której nie przedłożył organowi). Organ odwoławczy słusznie uznał, że jeżeli strona dysponowała dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, to powinna je ujawnić. Przypomnienia wymaga bowiem, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 i art. 187 o.p. nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonego i bezwzględnego obowiązku poszukiwania dowodów. Obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy nie oznacza obciążania organu nieograniczonym obowiązkom poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Granice obowiązku organu wyznacza możliwość przeprowadzenia danego dowodu. Jeśli więc organ podejmuje próbę przeprowadzenia dowodu, lecz napotyka na obiektywne trudności, to nie można uznać, że nie spełnił obowiązku poszukiwania dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można również zaakceptować oceny, że nieskuteczność działań organów administracji, będąca następstwem działań/zaniechań samego podatnika, może prowadzić do uznania zgromadzonego materiału dowodowego za niekompletny (tak w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 roku, II FSK 2261/16, Lex nr 2564742). Skoro zatem w toku postępowania skarżący wskazał, że nie posiada umowy związanej z kontrolowanymi urządzeniami, to w celu uzasadnienia swoich racji, w szczególności, że w związku z przedmiotową umową nie ciążyły na nim żadne obowiązki z tytułu podnajmowania ww. lokalu, powinien wystąpić o kopię umowy, której był stroną, do znanego sobie kontrahenta. Tymczasem pomimo wezwania organu do złożenia umowy najmu/dzierżawy przedmiotowego lokalu zwartej z właścicielem urządzeń eksploatowanych w tym lokalu, skarżący nie wykazał ciążącej na nim inicjatywy dowodowej. Same zaś wyjaśnienia strony złożone w toku postępowania, nie poparte żadnym dowodem, nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia albowiem jako podmiot bezpośrednio zainteresowany wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy oraz wielokrotnie kontrolowany w związku z naruszeniem zapisów ustawy o grach hazardowych, konstruował swoje wypowiedzi tak, aby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej. Dlatego też organ prawidłowo uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania strony byłoby niecelowe. Pamiętać także należy, że przy dokonywaniu oceny poszczególnych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi ich wartość. Oceny tej dokonuje na podstawie własnego przekonania opartego na kompletnym materiale dowodowym z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych, kierując się wspomnianymi kryteriami, organ jednym dowodom daje wiarę, innym zaś wiarygodności tej odmawia. W niniejszej sprawie, skoro strona nie wykazała woli współpracy w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i nie przedstawiła dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń, to musiała liczyć się z tym, że podnoszone przez nią okoliczności mogą prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych, w szczególności jeśli poszczególne dowody zebrane w sprawie prowadzą do wniosków odmiennych twierdzeniom strony. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie kara pieniężna wymierzona została na tej właśnie podstawie prawnej. Wskazać też należy, że problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również na forum Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności te były zaś podstawą skierowania przez Prezesa NSA wniosku o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, które rozbieżności te spowodowały. Udzielając odpowiedzi na ten wniosek Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę (sygn. akt II GPS 1/16) o następującej treści: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])". W tym miejscu celowe jest zwrócenie uwagi na podstawowe argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył m.in., że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie Sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia). Odnośnie problemu relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Sąd wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13). W efekcie z wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może następnie powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach, sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze, z uwagi na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zarówno tezę jak i uzasadnienie przedstawione przez NSA w podjętej uchwale, które należy odnieść również do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjmując je za własne. Przechodząc następnie do zarzutu błędnego uznania przez organ, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i organy nie poczyniły w tym zakresie odpowiednich ustaleń stwierdzić należało, że nie jest on uzasadniony. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Zdaniem Sądu, szereg takich aktywnych działań skarżący podejmował. W ocenie Sądu powyżej ustalone okoliczności pozwalały uznać skarżącego za współrządzącego gry na automatach. Nie ulega w tym wypadku wątpliwości, że skarżący osobiście zorganizował miejsce do urządzania gier wstawiając do swojego lokalu 5 automatów do gier (z opisu zawartego w protokole kontroli i protokole oględzin nie wynika, aby w punkcie gier prowadzona była jakakolwiek inna działalność poza urządzaniem gier). Występuje zatem jednoznacznie, gdy chodzi o automaty znalezione w trakcie kontroli, w roli osoby współorganizującej tę nielegalną działalność – gry na automatach. Z ustaleń organów wynika, że lokal prowadzony przez skarżącego nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Skarżący miał więc świadomość urządzania gier na automatach w prowadzonym przez siebie lokalu. Dostęp do automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem dzierżawy. Skarżący decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiał, bądź nie, dostęp do automatów. Możliwość gry na automatach uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu skarżącego. Prawidłowo organy przyjęły, biorąc pod uwagę treść znanych organowi z urzędu innych umów z właścicielem automatów, że skarżący przyjął na siebie obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów. Zapewniał nie tylko dostęp energii elektrycznej do automatów, ale miał obowiązek utrzymywania porządku, zapewniania bezpieczeństwa. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący był podmiotem współurządzającym gry na automatach w znaczeniu, o którym mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. O tym jaki charakter ma umowa decyduje nie tylko treść jej zapisów, ale faktyczny cel jaki realizuje. Trafnie przy tym organ przyjął, że w 2015 r. wiedza o koncesjonowanym charakterze działalności prowadzonej w lokalu skarżącego była powszechna, a skarżący mógł i powinien sprawdzić, czy taka działalność jest legalna. Konsekwencją uznania, że gry na wymienionych automatach były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś skarżący współurządzał gry poza kasynem było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Organy prawidłowo wymierzyły skarżącemu karę 60.000 zł. Stąd niezasadne są zarzuty skargi, że skarżący nie może być uznany za podmiot urządzający gry, jak również, że dokonano błędnej wykładni umów z B sp. z o.o. w K. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzenia gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. Zauważyć też trzeba, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wyłączenie spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii w ocenie sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15). Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżący był osobą urządzającą gry na automatach wspólnie z podmiotem, który był dysponentem ww. urządzeń. Odnosząc się do wniosku pełnomocnik skarżącego, który złożony został w Sądzie w dniu 18 września 2019 r. (po zamknięciu rozprawy w dniu 13 września 2019 r.) o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wezwania pełnomocnika strony do dostarczenia umowy najmu lokalu przy ul. A 65 w Ł. - stwierdzić należy, że nie miał on wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Zauważyć należy, że skarżący w postępowaniu administracyjnym był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. poinformował organ, o czym była już mowa powyżej, że strona nie jest w posiadaniu umowy, ponieważ została ona zabrana przez przedstawiciela najemcy w czasie rozwiązania umowy, a jednocześnie nie wystąpił do B Spółki z o.o. z siedzibą w K. o załączenie przedmiotowej umowy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. k.ż.