III SA/Łd 655/11

Dnia 20 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant asystent sędziego Jarosław Moraczewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 roku sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. M. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 30 grudnia 2010 roku na podstawie decyzji z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., wystawił wobec A. M. tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 roku. Na podstawie powyższego tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. skierował do A Banku w Z. W. zawiadomienie z dnia 3 stycznia 2011 roku (doręczone w dniu 5 stycznia 2011 roku) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono A. M. w dniu 14 stycznia 2011 roku. W dniu 25 stycznia 2011 roku pełnomocnik A. M. wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, póz. 1954 ze zm.) - [zwanej dalej w skrócie u.p.e.a]., poprzez nieistnienie egzekwowanego obowiązku ze względu na niedoręczenie decyzji stanowiącej podstawę prawną należności w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 roku oraz na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność egzekucji w związku z brakiem w obrocie prawnym legalnej decyzji określającej wysokość egzekwowanej należności, wniósł o wstrzymanie na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...]. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 123 § 1 i art. 124 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 17, art. 34 i art. 35 u.p.e.a. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione i odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W dniu 9 marca 2011 roku pełnomocnik A. M. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzucił naruszenie: - art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 oraz pkt 6 u.p.e.a., poprzez "uznanie zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione w związku z błędnym przyjęciem, iż doszło do doręczenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, mimo pominięcia w tym zakresie pełnomocnika", - art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia, - art. 35 § 1 u.p.e.a., poprzez "odmowę wstrzymania egzekucji pomimo wysokiego ryzyka, iż jej prowadzenie zostanie uznane za niedopuszczalne, z uwagi na niedoręczenie decyzji mającej określić egzekwowane zobowiązanie". Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także w oparciu o art. 35 § 2 u.p.e.a., o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia z uwagi na duże ryzyko stwierdzenia niedopuszczalności przedmiotowej egzekucji. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, iż "wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia jest konsekwencją błędnego, a w każdym razie przedwczesnego przyjęcia, iż doszło do doręczenia decyzji wymiarowej w sprawie podatku od towarów i usług. Okoliczności te są przedmiotem postępowania toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł.. Zdaniem pełnomocnika brak skutecznego i zgodnego z prawem doręczenia decyzji wymiarowej, czyni niedopuszczalnym prowadzenie postępowania egzekucyjnego, ponieważ objęte tytułem wykonawczym zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli jej przepisy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Stosownie natomiast do treści art. 124 § 1 k.p.a., postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. W myśl § 2 cytowanego przepisu, postanowienie powinno ponadto zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z kolei stosownie do art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a., uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Odstąpić od uzasadnienia można jedynie w przypadku przewidzianym w art. 107 § 4 wskazanej ustawy, a więc gdy postanowienie uwzględnia w całości żądanie strony. Ocena zatem zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu, przekonywującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznając zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione i odmawiając wstrzymania postępowania egzekucyjnego, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 123 § 1 i art. 124 k.p.a. oraz art. 17, art. 18 oraz art. 34 i art. 35 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego, powołana podstawa prawna jest niewystarczająca do podjętego rozstrzygnięcia, co stanowi istotne uchybienie obowiązującym przepisom prawa. Podstawa prawna postanowienia musi być bowiem powołana dokładnie, a więc, ze wskazaniem artykułu, ustępu i punktu mającego zastosowanie aktu prawnego. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ egzekucyjny ograniczył się jedynie do wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...], stwierdzając, że w "tych warunkach zarzuty nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji są nieuzasadnione." Natomiast nie przytoczył brzmienia przepisów stanowiących podstawę dokonanego rozstrzygnięcia i nie odniósł zastosowanych przepisów prawa do zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie nie zawiera zatem uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 107 § 3 k.p.a, co powoduje, że należy się zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika strony wyrażonym w zażaleniu, że brak uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia stanowi oczywiste naruszenie przepisu art. 124 § 2 k.p.a. i dyskwalifikuje zaskarżony akt administracyjny. Z uwagi natomiast na rozpatrzenie niniejszym postanowieniem zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] bezprzedmiotowy stał się zawarty w piśmie wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu jego rozpatrzenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego podnosząc zarzut naruszenia art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia lub jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż przepis art. 138 § 2 k.p.a. w znowelizowanym brzmieniu, przewiduje możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jednakże tylko wtedy, jeżeli doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania uniemożliwiającego ustalenie lub niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie dotyczy to zatem wszystkich uchybień procesowych ale tylko takich, które nie pozwalają na ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, uniemożliwiając merytoryczne załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, nawet po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego. W niniejszej sprawie, w ocenie pełnomocnika, nie ma potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż zaistniały spór ma charakter prawny, a orzekający w niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie zawarł wytycznych, które powinien wziąć pod uwagę organ I instancji orzekając ponownie w tej samej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Skarga jest zasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został zaprezentowany przy okazji dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony. W ocenie Sądu nie istnieje konieczność do jego ponownego prezentowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu wniosek ten jest nieuzasadniony. Sąd nie dopatrzył się w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rażącego naruszenia art. 138 § 2 Kpa. Naruszenie prawa tylko wtedy ma charakter rażący, gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ich ze sobą. Dla oceny, czy dane naruszenie prawa ma charakter rażącego naruszenia istotne są skutki które to naruszenie wywołuje, jeżeli skutki te są niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, to takie naruszenie ma cechy rażącego naruszenia prawa. W wyroku z dnia 25 listopada 2010 roku w sprawie II OSK 1803/09 (LEX 746803) NSA stwierdził, że "O rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy orzeczenie administracyjne zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego i takim, które nie jest możliwe do zaakceptowania ze względu na stopień naruszenia oraz wynikające stąd skutki. Naruszenie przepisów o charakterze czysto proceduralnym (formalnym) wprawdzie bywa podstawą stwierdzenia nieważności, jednakże tylko wtedy, gdy ustawodawca całkowicie jasno i wyraźnie wymaga dochowania określonego warunku procesowego, jak też jego pominięcie nie da się pogodzić z porządkiem prawnym". Sąd podzielając w pełni zaprezentowane powyżej stanowisko stwierdza, że ocena zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia wystąpienia wady kwalifikowanej opisanej w art. 156 § 1 pkt 2 Kpa., wskazuje na niezasadność wniosku skarżącego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności postanowienia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 138 § 2 Kpa., uchylającego postanowienie organu I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011r., "Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Zmiana treści powołanego przepisu nie wpływa zasadniczo na sens i znaczenie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 kwietnia 2011 r. Stąd w opinii Sądu, dorobek orzecznictwa sądowoadministracyjnego i poglądy doktryny dotyczące art. 138 § 2 Kpa., w dotychczasowym brzmieniu pozostają nadal aktualne. Warto podkreślić, że kontrola prowadzona w aspekcie dopuszczalności uchylenia decyzji/postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia winna uwzględniać treść art. 15 Kpa, statuującego zasadę dwuinstancyjności, w zw. z art. 144 Kpa. Zgodnie z tą zasadą sprawa administracyjna jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w drugiej instancji. Oznacza to obowiązek dwukrotnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem przez organy obydwu instancji w szczególności zasad wynikających z przepisów art. 7 i 8 Kpa, oraz przepisów Rozdziału 4, regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego, oraz oceny dowodów w sprawie zgromadzonych. Te bowiem przepisy gwarantują stronom postępowania wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli jej "załatwienia", o którym mowa w art. 104 Kpa. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, zatem nie może ograniczać się wyłącznie do kontroli decyzji/postanowienia organu pierwszej instancji. Oceniając zatem dopuszczalność wydania zaskarżonego postanowienia w świetle art. 138 § 2 Kpa, wskazać należy, iż w przeciwieństwie do regulacji przewidzianej w § 1 tego przepisu, możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wymaga zaistnienia przesłanek wskazanych w § 2. Nowa konstrukcja prawna tego rodzaju decyzji/postanowienia obowiązująca od 11 kwietnia 2011 r., opiera się na wystąpieniu dwóch przesłanek łącznie, a mianowicie konieczności ustalenia przez organ odwoławczy, że postępowanie przed organem I instancji, w którym zostało wydane postanowienie, prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania przy jednoczesnym stwierdzeniu, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Oznacza to, że wyznaczenie dopuszczalności zakończenia postępowania odwoławczego w sposób kasacyjny wymaga wykazania naruszenia przepisów postępowania, którego następstwem jest niewyjaśnienie podstawowych okoliczności stanu faktycznego sprawy, bez którego nie można sprawy rozpoznać. Treść art. 138 § 2 Kpa musi być odczytywana i interpretowana łącznie z przepisem art. 136 Kpa, określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Granice te zostały zakreślone przez umożliwienie organowi odwoławczemu przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję/postanowienie. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego z przekroczeniem granic wynikających z art. 136 Kpa powodowałoby naruszenie opisanej wyżej zasady dwuinstancyjności. Przyjąć więc należy, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 138 § 2 zdanie 1 Kpa., tylko wówczas, gdy wykaże, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 136 nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 136 umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (tak M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2005, komentarz do art. 138 ustawy). Odnosząc powyższe rozważania do kontrolowanego postępowania, Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 138 § 2 Kpa, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy winien bowiem rozważyć charakter i istotę wad zaistniałych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz możliwość ich naprawienia bez uszczerbku dla stron. Dyrektor Izby Skarbowej stosując przepis art. 138 § 2 k.p.a. powinien w uzasadnieniu postanowienia kasacyjnego przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie. Właściwy sens przepisu art. 138 § 2 k.p.a. jak podkreślono wyżej, można natomiast wydobyć jedynie w zestawieniu ze znaczeniem przepisu art. 136 k.p.a., skoro wady postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji mogą być dwojakiego rodzaju: – takie, które organ odwoławczy może usunąć przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego albo – takie, które wymagają przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98, ONSA 1998/3/79, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 września 1981 r., II SA 400/81, ONSA 1981/2/88, wyrok z dnia 25 maja1983 r. II SA 403/83 ONSA 1983/1/38, B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, , C.H.Beck, Warszawa 1996, s. 592 - 593). Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji/postanowienia podjętego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w omawianym przepisie. Jeżeli organ nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie stosownie do treści art. 136 Kpa., to wówczas ma obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzec, co do istoty sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19.08.2006r. w sprawie sygn. akt I OSK 884/06, LEX 321129). Należy podkreślić, że w świetle art. 138 § 2 Kpa., zdanie drugie, w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011r. przekazując sprawę organ odwoławczy powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym miejscu godzi się przypomnieć, że podstawą zarzutu w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym był zarzut nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji w związku z niedoręczeniem stronie decyzji wymiarowej. Takie stanowisko pełnomocnik skarżącego wyprowadził z oceny niespornego stanu faktycznego, w świetle którego decyzja wymiarowa z dnia [...] została wysłana na adres skarżącego w dniu 29 listopada 2010 roku i uznana za doręczoną w trybie fikcji doręczenia z dniem 14 grudnia 2010 roku. Pełnomocnik uważa, że powiadomienie w dniu 6 grudnia 2010 roku organu o ustanowieniu pełnomocnika zobowiązywało organ podatkowy do ponownego doręczenia decyzji wymiarowej ustanowionemu pełnomocnikowi, a nie sankcjonowania doręczenia w trybie fikcji doręczenia z art. 150 O.p. Organ odwoławczy powinien więc w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnąć co do istoty sprawy, zajmując stanowisko w zakresie oceny prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej. Dla rozpoznania istoty sprawy nie było bowiem potrzeby przeprowadzania żadnego postępowania wyjaśniającego. Świadczy o tym uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego, w którym z naruszeniem art. 138 § 2 Kpa., organ nie wskazał żadnych okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przy czym nie ulega wątpliwości, że w przepisie tym chodzi o okoliczności stanu faktycznego, bez którego nie można sprawy rozpoznać. Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził wprost, że "organ I instancji ograniczył się do wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] ..." Zatem w kontekście omawianego przepisu art. 138 § 2 Kpa., wskazany przez organ odwoławczy brak przytoczenia brzmienia przepisów stanowiących podstawę dokonanego rozstrzygnięcia oraz zajętego w uzasadnieniu stanowiska, a więc braki w zakresie uzasadnienia prawnego postanowienia jako podstawy zastosowania art. 138 § 2 Kpa wskazują na wadliwość rozstrzygnięcia. Również wskazane przez organ odwoławczy wady zaskarżonego postanowienia w zakresie jego podstawy prawnej poprzez niewskazanie odpowiednich ustępów i punktów powołanych artykułów nie determinowały konieczności jego uchylenia w trybie art. 138 § 2 Kpa. Jak wykazano wyżej tylko rażące wady w zakresie postępowania dowodowego umożliwiają organowi odwoławczemu zastosowanie instytucji kasacji, żadne inne wady rozstrzygnięcia nie dają podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że organ odwoławczy może korygować wady prawne decyzji jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 13.12.2010r. w sprawie sygn. II OSK 1903/09, Lex 746843, wyrok NSA z dnia 21.09.2010r. w sprawie sygn. II OSK 1418/09, LEX 746523, wyrok NSA z dnia 15.02.2007r. w sprawie II OSK 338/06, LEX 326597). Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 138 § 2 Kpa. W przedmiotowej sprawie organ II instancji nie wykazał z naruszeniem w/w przepisu prawa, potrzeby przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie Sądu okoliczności sprawy wskazują na potrzebę oceny zebranego materiału dowodowego wprost przez organ odwoławczy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 w/w ustawy.