III SA/Łd 683/14

Dnia 14 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku sprawy ze skargi T.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 159 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia T.P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia do dnia 29 lipca 2014 r. zabezpieczenia dokonanego na majątku T.P. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie sprawy: W dniu 29 stycznia 2013 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-W. wpłynął wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o zabezpieczenie na majątku T.P. przewidywanych należności budżetowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 4. 491.315 zł. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał decyzję, którą określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 4.491.315 zł i dokonał zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na wszelkich składnikach majątkowych podatnika. W oparciu o powyższą decyzję, w dniu [...] r. wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia. W toku prowadzonego na jego podstawie postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny dokonał zajęć zabezpieczających praw majątkowych stanowiących wierzytelności pieniężne u dłużników zajętych wierzytelności innych niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2013 r., działając na wniosek wierzyciela z dnia 3 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przedłużył do dnia 29 lipca 2013 r. termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. W dniu 26 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał na wniosek wierzyciela postanowienie, którym przedłużył do dnia 29 października 2013 r. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącego. Z kolei na wniosek wierzyciela z dnia 23 października 2013 r. postanowieniem z dnia 29 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-.W. przedłużył do dnia 29 stycznia 2014 r. termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. W dniu 15 listopada 2013 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-W. wpłynęło pismo skarżącego zatytułowane "Wniosek o zwolnienie zabezpieczenia", w którym skarżący, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. oraz o zwolnienie dokonanego zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...] r., działając na wniosek wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przedłużył do dnia 29 kwietnia 2014 r. termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 stycznia 2013 r. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu 13 marca 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 22 lipca 2014 r. odrzucił skargę T.P. na powyższe postanowienie z uwagi na jej braki fiskalne i formalne (III SA/Łd 454/14). W dniu 13 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał decyzję Nr [...], którą odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r. o zabezpieczeniu oraz odmówił zwolnienia dokonanego na jej podstawie zabezpieczenia. Kolejnym postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przedłużył do dnia 29 lipca 2014 r. termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., którego celem jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonanie prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego. Zaznaczono przy tym, iż brak w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej stoi na przeszkodzie w wystawieniu tytułu wykonawczego, uprawniającego do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji podniósł ponadto, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego będzie możliwe po wydaniu decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz że przedłużenie terminu zakończenia postępowania podatkowego wynika z konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie art. 124 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niezawarcie w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego, art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przedłużenie terminu zabezpieczenia pomimo braku uzasadnionych przyczyn do dokonania takiego przedłużenia oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez stosowanie bezprawnych przepisów, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz o zwrot zabezpieczonych kwot. Skarżący zarzucił, że w treści zaskarżonego postanowienia pominięto fakt, iż postępowanie kontrolne prowadzone jest bez podstawy prawnej. Podkreślił, iż wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od. osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998 r. do 31.12.2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i że art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz że traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powołał się także na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 3325/13, w którym stwierdzono, że prowadzone względem niego postępowanie kontrolne z tytułu prawidłowości rozliczeń zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. było prowadzone bezprawnie i umorzył to postępowanie w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 159 § 2 u.p.e.a. i wskazał, że w analizowanej sprawie przedłużenie zabezpieczenia zostało dokonane w sposób prawidłowy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. wierzyciel poinformował organ egzekucyjny, iż przesłanki do zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego nie ustały, w związku z czym zabezpieczenie powinno być przedłużone. Do przedmiotowego pisma załączono kserokopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2014 r., dotyczącego przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika na podstawie decyzji z dnia 29 stycznia 2013 r. Organ podniósł, że powyższe pismo skierowane zostało przed upływem terminu zabezpieczenia określonego w postanowieniu z dnia 29 stycznia 2014r., tj. 29 kwietnia 2014 r. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wskazana przez wierzyciela w powyższym wniosku przesłanka przedłużenia przez organ egzekucyjny terminu zabezpieczenia jest wystarczająca i w sposób jednoznaczny przesądza o dopuszczalności przedłużenia tego terminu. Prowadzone wobec skarżącego postępowanie kontrolne jest zawieszone oraz że nie zostało zakończone wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r., w związku z czym brak jest możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego, wskazane powyżej okoliczności czyniły zadość nałożonemu przepisami prawa obowiązkowi wykazania istnienia uzasadnionej przyczyny braku możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Trwające postępowanie podatkowe lub kontrolne uprawnia organ egzekucyjny do przedłużenia terminu zabezpieczenia, bowiem do momentu wydania decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Mając zatem na uwadze powyższe, DIS uznał , że brak jest podstaw do uwzględnienia zawartego w zażaleniu zarzutu w zakresie naruszenia art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez przedłużenie terminu zabezpieczenia pomimo braku uzasadnionych przyczyn takiego przedłużenia. Ponadto organ odwoławczy w zakresie naruszenia art. 124 k.p.a. poprzez nie zawarcie w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego, zauważył, że stwierdzone w toku postępowania odwoławczego niedociągnięcia w zakresie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z dnia 29 kwietnia 2014 r. nie wywierają istotnego wpływu na prawidłowość przedmiotowego rozstrzygnięcia. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia nie dyskwalifikuje jego istnienia. Jest to brak podlegający konwalidacji w trybie instancyjnym. Odnosząc się natomiast od stanowiska skarżącego dotyczącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09, organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku T.P. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 stycznia 2013 r., z punktu widzenia wykazania przez wierzyciela istnienia okoliczności uzasadniających takie przedłużenie. Brak jest natomiast podstaw do badania prawidłowości i zasadności prowadzenia postępowania kontrolnego względem podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż kwestie te nie mieszą się w dyspozycji art. 159 § 2 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczący decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., pozostaje bez wpływu na istnienie przesłanek do przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązania za 2008 r. Skoro postępowanie kontrolne dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. nie zostało zakończone, nadal istnieje podstawa do przedłużenia zabezpieczenia. Odnosząc się natomiast do zawartego w zażaleniu wniosku o uchylenie decyzji o zabezpieczeniu i zwolnienie dokonanego zabezpieczenia organ zauważył, że analogiczny wniosek sformułowany został w piśmie z dnia 14 listopada 2013 r. i był przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. Po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia 13 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r. o zabezpieczeniu oraz odmówił zwolnienia dokonanego na jej podstawie zabezpieczenia. W dniu 11 sierpnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęły skargi na powyższe postanowienie sporządzone przez skarżącego oraz jego pełnomocnika. Skargi zarejestrowano w repertorium SA pod nr III SA/Łd 683/14 i III SA/Łd 684/14. Zarządzeniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. zakreślono sprawę III SA/Łd 684/14 w repertorium SA i załączono do sprawy III SA/Łd 683/14 zawierającej takiej samej treści skargę złożona przez pełnomocnika skarżącego. W skardze T.P. zarzucił naruszenie art. 124 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezawarcie postanowieniu uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego oraz naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez przedłużenie terminu zabezpieczenia pomimo braku wystąpienia uzasadnionych przyczyn dokonania takiego przedłużenia. W ocenie strony skarżącej organ naruszył również art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez stosowanie bezprawnych przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 o.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Strona powtórzyła stanowisko wyrażone w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga T.P. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Na wstępie należy podkreślić, że zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona interesów wierzyciela, przede wszystkim gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, przy czym wystarczy wykazanie obawy, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykonany. Nieterminowe opłacanie zobowiązań podatkowych nawet w sytuacji, gdy kondycja firmy jest dobra i pozwala na terminowe opłacanie zobowiązań publicznoprawnych stwarza uzasadnioną obawę, że określone ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane, czyli dobrowolnie wykonane (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r. III SA 7499/98 LEX Nr 47508, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 lipca 2009 r. I SA/Ol 445/09 – LEX Nr 564486). Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie wydane przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia. Przedmiotem skargi i zarazem oceny dokonywanej przez Sąd nie jest natomiast decyzja wydana w dniu 29 stycznia 2013 r. przez organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określająca na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 4 pkt 1, art. 33 d § 1 i art. 200 § 2 pkt 2, art. 207 i art. 239c ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 4.491.315,00 zł i orzekająca o zabezpieczeniu wskazanych w niej składnikach majątku skarżącego. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ wskazywał, że kontrola przeprowadzona u skarżącego wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalono, że skarżący w 2008 r. dokonał zakupu środków trwałych za kwotę 5.000.000 zł i udzielił pożyczki w kwocie 1.000.000 zł a ujawniony dochód wyniósł 11.580 zł. W ocenie organu taka sytuacja może opóźnić i utrudnić uzyskanie należności publicznoprawnych. Na podstawie powyższej decyzji, w dniu 29 stycznia 2013 r., wystawiono zarządzenie zabezpieczenia i dokonano zajęć zabezpieczających praw majątkowych stanowiących wierzytelności pieniężne u dłużników zajętych wierzytelności innych niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Postanowieniami z dnia 24 kwietnia 2013 r., 26 lipca 2013 r., 29 października 2013 r., 29 stycznia 2014 r. oraz 29 kwietnia 2014 r. organ egzekucyjny, na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a, przedłużał termin zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na okres kolejnych 3 miesięcy. Przedmiotem kontroli Sądu w tym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 czerwca 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–W. z dnia 29 kwietnia 2014 r. o przedłużeniu do dnia 29 lipca 2014 r. zabezpieczenia na majątku skarżącego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Wobec powyższego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy – Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (art. 159 § 2 u.p.e.a.). Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi w tym zakresie wniosek oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa, gdyż nie ziściły się przesłanki do uchylenia zabezpieczenia przewidziane w art. 159 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel wystąpił natomiast z wnioskiem o przedłużenie okresu zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącego (pismo z dnia 28 kwietnia 2014 r.) wskazując, że prowadzone postępowanie kontrolne nie zostało zakończone wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r., zatem nie ma możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto wyjaśniono, że pomimo zawieszenia postępowania kontrolnego nie ustały przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Wniosek został złożony w dniu 28 kwietnia 2014 r., czyli w trakcie trzech miesięcy od poprzedniego przedłużenia zabezpieczenia postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. Sąd uznał również, że przedstawione przez organ uzasadnienie przedłużenia terminu mieści się w pojęciu uzasadnionych przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Niewątpliwie bowiem, uwzględniając, że celem postępowania podatkowego jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych, należy stwierdzić, że wskazane przez wierzyciela okoliczności uprawniały, w ocenie Sądu, organ egzekucyjny do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Do momentu zakończenia postępowania wymiarowego nie jest bowiem możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia - tj. zagwarantowanie przyszłej realizacji w postępowaniu egzekucyjnym roszczeń wierzyciela, należy uznać, że istniały uzasadnione przyczyny przedłużenia zabezpieczenia. Należy również zauważyć, że w orzecznictwie podnosi się, że uzasadnioną przyczyną w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. jest w szczególności niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 791/07, LEX nr 524699), gdyż brak decyzji uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r. sygn. II FSK 888/06, z dnia 14 marca 2014 r. sygn. II FSK 707/12, publ. Baza orzeczeń CBOIS). Także w doktrynie wskazuje się, że przyczyną uzasadniającą przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest szczególne skomplikowanie sprawy, w ramach której ma zostać nałożony obowiązek (Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 838). Wskazać w tym kontekście także należy, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, toczy się przed jego wszczęciem i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Zasadniczo ma ono ułatwić przyszłą egzekucję, która może być skierowana do rzeczy, na której ustanowiono zabezpieczenie, w szczególności w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Zatem u podstaw stosowania tej instytucji leży zabezpieczenie interesów wierzyciela. Takie właśnie przyczyny spowodowały wydanie decyzji o zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie, konsekwentnie temu celowi służy przedłużenie czasu trwania tego zabezpieczenia. Przedłużenie zabezpieczenia skutkuje możliwością dalszego stosowania środków zabezpieczających. W realiach rozpoznawanej sprawy w okresie trwania zabezpieczenia nie wydano decyzji ostatecznej, a z uwagi na nieukończone postępowanie kontrolne - brak doręczenia decyzji ostatecznej w tej sprawie – spowodowane zawieszeniem postępowania, nie było możliwości wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym powstała konieczność po raz kolejny przedłużenia dokonanego zabezpieczenia. Nie jest tym samym zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 159 § 2 u.p.e.a. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Ol 839/13, w którym uznano, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie (publ. Baza orzeczeń CBOIS). Sąd uznał również, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 8 oraz art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak uzasadnienia faktycznego w zaskarżonym postanowieniu, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów państwa. Zauważyć bowiem wypada, iż uzasadnienia postanowień organu I i II instancji zawierają motywy jakie legły u podstaw rozstrzygnięcia, a zwłaszcza wyjaśniają okoliczności wskazujące na potrzebę przedłużenia w niniejszej sprawie terminu zabezpieczenia. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż Sąd nie był uprawniony w niniejszym postępowaniu do oceny zarzutów skarżącego dotyczących braku podstaw do prowadzenia postępowania kontrolnego, a związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80). Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny m.in. uznał, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540) powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Skarżący wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. II FSK 3325/13 w świetle powyższego orzeczenia TK twierdził, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego z tytułu prawidłowości rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. było prowadzone bezprawnie. Zdaniem strony, po zmianie dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. treść przepisu art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, jak i niekonstytucyjnego sprzed zmiany, jest tożsama, zatem nie ma podstaw do prowadzenia postępowania kontrolnego. Jak już wcześniej wyjaśniono, przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest jedynie postanowienie o przedłużeniu do dnia 29 lipca 2014r. zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącego. W przedmiotowym postępowaniu Sąd ma jedynie kompetencje do zbadania prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia w świetle art. 159 § 2 u.p.e.a., zatem wszelkie zarzuty co do postępowania kontrolnego mogą być podnoszone jedynie w postępowaniu wymiarowym. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez stosowanie bezprawnych przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 o.p. Oceniając zgodność z prawem działań organów podatkowych należało brać pod uwagę cel instytucji zabezpieczenia oraz to, że warunkiem przedłużenia czasu trwania zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających zakończenie postępowania wymiarowego. Skoro taka uzasadniona przyczyna istniała w dacie złożenia wniosku o przedłużenie zabezpieczenia i dacie wydania postanowienia, to postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy to postanowienie jest prawidłowe, a skarga skierowana do Sądu podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. bg