III SA/Łd 704/17

Dnia 2 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 704/17 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2017 roku o sygnaturze III SA/Łd 704/17; 2) oddala skargę; 3) zasądza od S. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2340 (dwa tysiące trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91, art. 117, art. 129 ust. 1 i 3 art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 471 ze zm.), dalej u.g.h., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia S. H. kary pieniężnej w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 21 listopada 2014r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w lokalu "A" mieszczącym się Ł., przy ul. B 20, należącym do S. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. H. "C" czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli stwierdzono, że w przedmiotowym lokalu znajdowały się trzy urządzenia o nazwie; Adel 2 nr [...], Apex o nr [...] i Apollo Games o nr [...]. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów polegających na odtworzeniu gry ustalono, że gry na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy i urządzane były w celach komercyjnych co oznacza, że wypełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h ( przebieg eksperymentów opisany został szczegółowo w protokole kontroli). Obecny podczas kontroli pracownik – R. K. nie okazała umowy najmu dotyczącej przedmiotowych automatów bądź powierzchni użytkowej lokalu. Nie przedstawiła również zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia S. H. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą S.H. "C" kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu materiały kontroli, wydruk ze strony CEIDG, umowę dzierżawy powierzchni z dnia 15 września 2014r. zawartą pomiędzy S.H. a "D" Spółką z o.o. z siedzibą w W. wraz listami aktualizacji urządzeń z dnia 15 września 2014r. i z dnia 1 października 2014r. oraz umowę dzierżawy powierzchni z dnia 15 września 2014r. zawartą pomiędzy S.H. a "E" Spółką z o.o. z siedzibą w W. wraz listą aktualizacji urządzeń z dnia 15 września 2014r. Odrębnym postanowieniem z tej samej daty organ wyznaczył stronie 7 –dniowy termin na wypowiedzenie się w spranie zebranego materiału. Postanowienia doręczono 13 sierpnia 2015 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wymierzył S.H. karę pieniężną w łącznej wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Od powyższej decyzji S. H. reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art.90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L.98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art.121 § 1 i 2 O.p.; 2. art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. art. 89 ust.1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotom, które takie gry urządzały. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art.107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie, tj. art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s.; Ponadto na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TK pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Postanowieniem z dnia 21 października 2015r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w art. 2 ust. 1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Organ wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "losowości" Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami percepcyjnej wykładni, przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego ugruntowanego znaczenia w języku prawniczym, należy jego znaczenie ustalić na gruncie języka ogólnego (powszechnego). Organ odwołał się do definicji zawartych w Słownikach języka polskiego pod red M. Bańko, Warszawa 2007 i pod redakcją M Szymczak – Warszawa 1988 , pod redakcją E. Sobol Warszawa 1994 r. i wskazał, że sytuacja ma charakter losowy, jeżeli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparta na przypadkowym wyborze lub losowaniu. Gra zatem zawiera element losowości jeśli wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności uczestnika gry. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w kontrolowanym lokalu znajdowały się trzy urządzenia o nazwie: Adel 2 nr [...], Apex o nr [...] i Apollo Games o nr [...]. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Kontrolujący ustalili, iż jedno urządzeń o nazwie Apex nr [...], stanowi własność spółki "E", natomiast pozostałe dwa o nazwie: Adell 2 nr [...] i Apollo Games nr [...] stanowią własność spółki "D". Na podstawie umowy dzierżawy powierzchni z dnia 15 listopada 2014r., zawartej pomiędzy S. H., prowadzącym działalność pod nazwą "C", a spółką "D", ustalono że spółka (dzierżawca) wynajęła część lokalu "A" znajdującego się w Ł. przy ul. B 20, w celu zainstalowania urządzeń do gier. Czynsz z tytułu umowy najmu płacony przez dzierżawcę określono na 40% od sumy przychodów uzyskiwanych w danym miesiącu z urządzeń zainstalowanych na dzierżawionej powierzchni. Z umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 15 września 2014r. pomiędzy "C" S.H., spółką "E" wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa części lokalu "A" mieszczącego się w Ł. przy ul. B 20, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Wynagrodzenie z tytułu najmu ustalono w wysokości 40% od sumy przychodów. Fakt, że ujawnione automaty do gier były eksploatowane w kontrolowanym lokalu potwierdziła przesłuchana w dniu 21 listopada 2014r. w charakterze świadka R. K. - pracownica zatrudniona w kontrolowanym lokalu, która zeznała, że nie wie do kogo należą automaty, aby zagrać trzeba zasilić urządzenia monetami 5 zł lub banknotami od 10 zł do 200 zł. Urządzenie jest sterowane komputerowo i gracz nie ma wpływu na wynik. Urządzenia wypłacają pieniądze. Jeżeli w maszynie nie ma pieniędzy dostarcza je szef i wtedy ona wypłaca wygrane. Na jej zmianie ktoś wygrał 300 zł. Organ powołał się też na treść protokołu kontroli, z którego wynika, że kontrolujący dokonali oględzin zewnętrznych ujawnionych urządzeń, natomiast w wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że gra na przedmiotowych urządzeniach zawiera element losowości i ma charakter komercyjny. Po uruchomieniu gry przez grającego nie ma on wpływu na ustawienie się konfiguracji gry, a jej wynik jest nieprzewidywalny. O odpowiedniej konfiguracji licznika decyduje mechanizm urządzenia, a nie działania gracza, który nie ma wpływu na moment zatrzymania gry i końcową konfigurację. W prowadzanych grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które grający mógł kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, co wypełnia definicję automatów do gier zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h., a działalność prowadzona przez skarżącego narusza art. 3 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W zakresie ustalenia podmiotu urządzającego gry na automacie poza kasynem gry, organ wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry oraz nie odsyła do ustaw jej zawierających. Zgodnie jednak z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp", "zapewnić komuś dobre warunki materialne", iron. "źle się komuś przysłużyć". Pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Urządzającym gry jest więc zarówno osoba posiadająca tytuł prawny do automatu (właściciel), jak również może być osoba dzierżawiąca automat, osoba wynajmująca powierzchnię pod automat i każda inna osoba czerpiąca korzyści z tego rodzaju działalności (właściciel lokalu, osoba obsługująca automat itp.). W ocenie organu odwoławczego przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że ta gra hazardowa w ogóle się odbędzie. Do czynności tych należą czynności związane z organizacją samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu gry hazardowej, w tym zapewnianie grającym wypłat uzyskanych wygranych. Urządzanie i prowadzenie gier na automatach to czynności powiązane ze sobą podejmowane w celu osiągnięcia korzyści finansowych. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że skarżący był urządzającym gry na automatach, ponieważ udostępnił miejsce (tj. powierzchnię w lokalu) pod instalację ujawnionych automatów do gier. Powyższą okoliczność potwierdzają przedstawione powyżej dwie umowy dzierżawy zawarte w dniu 15 września 2014r. i uzyskiwane z tytułu najmu przez skarżącego korzyści. Zawarte umowy dzierżawy nie dotyczyły wyłącznie wynajmu fragmentu powierzchni w lokalu, było to wspólne przedsięwzięcie gospodarcze skarżącego i właścicieli automatów mające na celu uzyskiwanie zysków z eksploatacji automatów. Skoro bowiem czynsz ustalono kwotowo od zysków z automatów i to w wysokości aż 40 % - to w interesie skarżącego było takie zorganizowanie obsługi automatów w jego lokalu, aby przynosiły jak największe zyski. Skarżący nie tylko zapewnił dopływ energii elektrycznej umożliwiając w ten sposób eksploatację ww. automatów ale zatrudniał również do obsługi automatów pracownika - R. K., która wypłacała graczom wygrane. W toku kontroli, jaki i prowadzonego postępowania nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w art.129 ust. 1 u.g.h., co w konsekwencji uprawniało organ do nałożenia kary pieniężnej, której podlega podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut naruszenia art.121 § 1 i art.122 O.p. w zw. z art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., ponieważ zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art.6 ust.4 u.g.h. W świetle art.6 ust.4 ustawy o grach hazardowych koncesję na prowadzenie kasyna gry może uzyskać tylko Spółka akcyjna lub Spółka z o. o. Fakt, że skarżący z przyczyn formalnych nie mógł uzyskać przedmiotowej koncesji na prowadzenie kasyna, nie oznacza automatycznie, że nie może ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Istotnie nie mógł prowadzić legalnej działalności w zakresie gier na automatach, co nie oznacza jednak, że może taką działalność prowadzić nielegalnie. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o prawidłową podstawę prawną. W sprawie bezspornym jest, że skarżący nie posiadał wymaganej koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach oraz, że w należącym do niego lokalu taka działalność była prowadzona. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s., ponieważ postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Natomiast dla rozstrzygnięcia prowadzonego przez organ podatkowy postępowania administracyjnego nieistotne jest, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy. W przypadku postępowania karnego skarbowego oraz postępowania o wymierzenie kary administracyjnej ustalenia jednego z nich pozostają bez wpływu na drugie jako, że inne są podstawy prawne obu postępowań i ich cele. Podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie karne prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego zmierza do ustalenia faktu popełnienia przestępstwa i winy sprawcy, podczas gdy kara, o której mowa w art. 89 u.g.h. wymierzana jest za delikt administracyjny w oparciu o sam fakt jego popełnienia i oderwana jest od elementu zawinienia. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnym są przesłanki wynikające z art. 89 u.g.h. Norma zawarta w art.89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny, co wskazuje na prawidłowość twierdzenia, że w niniejszej sprawie nie doszło do podwójnego karania za ten sam czyn. Przedstawiony powyżej pogląd potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r. w sprawie o sygn. P 32/12 wskazując, że wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., kara pieniężna nie ma charakteru represyjnego właściwego dla sankcji karnej. Wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe w sprawie o sygn. [...] zostało połączone ze sprawą o sygn. [...]. W dniu 30 marca 2016r. postanowienie o umorzeniu postępowania zostało zatwierdzone i jest prawomocne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. l akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej. Brak jego notyfikowania Komisji Europejskiej nie jest żadną przeszkodą, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie uzasadnia, aby kwalifikować go do kategorii przepisów technicznych, wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Skoro art. 89 ust. 1pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do tego czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym szczególnie zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1, czy też zasady te zignorował w ten sposób, że działalność tę prowadził pomimo, że na prowadzenie gry nigdy nie ubiegał się ani nie posiadał zezwolenia, czy koncesji. Fakt uznania przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. takiego przepisu, jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, którego projekt podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie art. 8 ust. l tej dyrektywy, nie oznacza, że przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym. Nie oznacza to również, że bezskuteczność tego przepisu - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Fakt ujawnienia oraz wykazania przez uprawniony organ państwa urządzania gier na automatach wbrew ustawie oraz wydania przez ten organ orzeczenia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do przyjęcia, aby podmiot urządzający gry mógł skutecznie powołać się na argument o technicznym charakterze przepisu art. 14 ustawy o grach hazardowych, którego projekt powinien podlegać notyfikacji i tym samym na brak skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania we wskazanych okolicznościach art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu niestosowalnego, bo sankcjonującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym. Innymi słowy, brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy. Ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h. w postaci administracyjnej kary pieniężnej - przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia. Rozwiązanie to nie zostało podważone, jako naruszające standard konstytucyjny (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r. w sprawie o sygn. P 32/12). Z przedstawionych powyżej względów Dyrektor Izby Celnej uznał, że zarzuty postawione w powyższym zakresie są nieuzasadnione. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: -art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w powołanym przepisie ma charakter blankietowy co oznacza, że wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 187 § 1 i art. 122 O.p., przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Słubie celnej (Dz.U. z 2009r., nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentów odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności eksperymentów z powołanym przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W dniu 18 października 2017r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia 9 października 2017r., w którym pełnomocnik podtrzymując zarzuty i argumentację przedstawioną w skardze odwołując się do najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego wykładni pojęcia "urządzającego" gry na automatach podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy, wbrew twierdzeniom organów skarżącemu nie można przypisać przymiotu urządzającego gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wyrokiem z dnia 20 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania obejmujące wpis i koszty zastępstwa procesowego. Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona choć z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję z dnia [...] wydano bowiem na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., gdy z dniem 1 kwietnia 2017r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz. 88) dalej: ustawa nowelizująca. Ustawa nowelizująca z 15 grudnia 2016r. zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h i brak jest w niej przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. W takim przypadku lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. Organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy pomimo, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r., nie ocenił, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 176 i art. 177 p.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wydanego przez sąd I instancji wyroku zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h.w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał, że w sprawie maja zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko organu, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania dokonanie szczegółowej analizy znowelizowanego art. 89 u.g.h. i ustalenie, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi skarbowemu poczynienie ustaleń w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postepowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu skarbowego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) w zw. z art. 222 tej ustawy i art. 91 u.g.h. poprzez przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym, co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a, podczas gdy w ocenie organu art. 91 u.g.h. wskazując przepisy o.p. jako właściwe w sprawie uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a , co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Z uwagi na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Oświadczył także, że wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji dał wyraz zastosowania zasady tempus regit actum, która nakazuje stosowanie do stanów faktycznych zaistniałych przed zmianą przepisów regulacji obowiązujących w dacie zdarzenia będącego przedmiotem oceny organu, zwłaszcza gdy ustawodawca w ustawie o zmianie ustawy o grach hazardowych nie zawarł reguł międzyczasowych dotyczących stosowania art. 89 tej ustawy. Gdy wszystkie fakty prawotwórcze tj. urządzanie gier na automatach i kontrola organu celnego nastąpiły pod rządami dotychczasowych przepisów prawa materialnego, zastosowanie powyższej zasady, której przejawem jest również zasada niedziałania prawa wstecz, zostało słusznie przyjęte. Pełnomocnik organu powołał się także na zasady zaufania obywatela do państwa i ochrony praw nabytych wynikające z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Za zasadnością zastosowania przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu sprzed nowelizacji przemawia też zdaniem skarżącego kasacyjnie fakt, iż brzmienie przepisu art. 89 u.g.h. sprzed nowelizacji, a w szczególności określona w nim wysokość kary pieniężnej, jest korzystniejsza dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wnosił o jej oddalenie jako bezzasadnej. W przypadku zaś uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi wnosił o wydanie wyroku uwzględniającego skargę strony od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ewentualnie wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, z uwagi na nierozpoznanie wszystkich zarzutów wniesionej skargi . Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej, a w przypadku uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania przez Sąd I instancji, o odstąpienie od ich zasądzenia w całości ze względów słusznościowych. Na rozprawie w dniu 2 marca 2018 r. pełnomocnik organu popierał skargę kasacyjną i w przypadku jej uwzględnienia wnosił o oddalenie skargi skarżącego . Poparł też wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r poz. 1369) – dalej: p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Pod użytym w treści powołanego przepisu pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypadki takie mogą nastąpić na przykład w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, bądź też w sytuacji, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por. postanowienie NSA z 6 stycznia 2010 r., I OZ 1173/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 października 2016 r., I SA/Po 2112/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2017 r., IV SAB/Gl 93/16; www.cbois.nsa.gov.pl; A. Krawczyk, Z. Kmieciak [red.] Polskie sądownictwo administracyjne - zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224). W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną należało uwzględnić w ramach postępowania autokontrolnego, jako oczywiście uzasadnioną. Sąd bowiem za w pełni zasadne uznał zarzuty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawarte we wniesionej przez pełnomocnika organu skardze kasacyjnej z dnia 27 listopada 2017 r., że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sam miał obowiązek wskazać, jakie prawo było właściwe dla oceny stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i ocenić, czy organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obwiązującym przed 1 kwietnia 2018 r., nawet jeżeli brak było jakichkolwiek rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli bowiem organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy w brzmieniu przez zmianą, to brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu, że swojego wyboru w tym zakresie nie uzasadnił. W takim przypadku obowiązkiem sądu jest wskazanie przepisów mających zastosowanie w sprawie i merytoryczna ocena zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 210 § 4 O.p., a takim jest niewątpliwie brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia, dlaczego organ zastosował przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu już nieobowiązującym, stanowi zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podstawę do uwzględnienia skargi tylko wtedy, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podzielić argumentację organu, że przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji określona we wskazanym przepisie nie zaistniała, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie doszło także do naruszenia art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017r., gdyż organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zdarzenia będącego przedmiotem jego oceny. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., choć decyzja organu odwoławczego została wydana po wejściu w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88), która znacząco zmieniła z dniem 1 kwietnia 2017 r. brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli), stwierdzenia naruszenia przez stronę przepisów prawa i orzekania przez organ I instancji (Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r., II GSK 266/09 "kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należała do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą.. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 21 stycznia 2015., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pomimo, że nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do nowelizacji ustawy o grach hazardowych, prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Przechodząc do kolejnego etapu oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Organ uwzględnił i ocenił wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody i wyprowadził z nich logiczne i przekonujące wnioski. W wyniku kontroli przeprowadzonej w lokalu w Ł. przy ul. B 20 ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że znajdowały się w nim 3 urządzenia wyglądające jak automaty do gier, włączone do sieci elektrycznej i udostępnione dla klientów. Urządzenia posiadały naklejki z numerami i nazwą właściciela ( dysponenta automatu): Adel II - nr [...] - naklejka "D" sp. z o.o. W., Apex [...] – naklejka "E" sp. z o.o. W., Apollo Games [...] – naklejka "D" . Urządzenia posiadały akceptory monet i banknotów i do ich uruchomienia potrzebne były środki finansowe. Przeprowadzone eksperymenty opisane w protokole wykazały, że grający nie ma wpływu na pożądany wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza. Urządzenia umożliwiały uzyskanie wygranej oraz wypłacały pieniądze. Pracownik zatrudniony przez skarżącego – R. K. wydała także osobom przeprowadzającym kontrolę zeszyty z zapisem wpłat, wypłat z urządzeń, grafiki, pokwitowania – dowody wpłaty oraz cztery klucze typu Jack, a przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że aby zagrać na automatach trzeba je zasilić monetami lub banknotami. Gracz nie ma wpływu na wynik, a w przypadku wygranej, urządzenia wypłacają pieniądze. Jeżeli w maszynie nie ma pieniędzy dostarcza je szef i dopiero wtedy wypłaca ona wygraną. Świadek nie wiedziała do kogo należą automaty. Zwrócić należy także uwagę na zewnętrzny wygląd lokalu opisany w protokole z kontroli– oklejone folią okno i drzwi z wizerunkiem karty do gry z symbolem jokera i symbolem jednego z układów wygrywających na automacie (trzy cyfry 7) wskazywały, jaka działalność jest w lokalu prowadzona. Działalność gospodarczą w przedmiotowym lokalu przy ul. B w Ł. prowadził skarżący – S. H. pod firmą "S. H. "C", co wynika z załączonego wypisu z CEIDG ( k-32 akt adm). S. H. zawarł także 15.09.2014 r. umowy dzierżawy powierzchni części przedmiotowego lokalu z "D" sp. z o.o. w W. i "E" sp. z o.o., na podstawie których stwierdzone w lokalu urządzenia zostały przez spółki do jego lokalu wstawione. Umowy nie określały konkretnie, jaka część powszechni lokalu jest wydzierżawiana spółce przez S. H.. Mówiły o części lokalu umożliwiającej zainstalowanie urządzeń do gier i przewidywały, że spółki jako dzierżawcy będą płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 40% od przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Czynsz miał być płatny w dniu wyjęcia gotówki w oparciu o sporządzony protokół przez przedstawiciela dzierżawcy, a wydzierżawiający informacje o wysokości przychodów zobowiązał się traktować jako poufne. Podpis S.H. figuruje nie tylko na obu umowach dzierżawy powierzchni, ale także dokumentach: "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni" potwierdzających przekazanie do lokalu skarżącego urządzeń zastanych w jego lokalu podczas kontroli. W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że osobą prowadzącą działalność w lokalu przy ul. B 20 w Ł., tak jak przyjął organ, był S.H., choć nie wynika wprost z zeznań świadka R. K.. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalu "A" w Ł. przy ul. B 20 ( k-33) i w toku całego postępowania nigdy nie zakwestionował faktu, że to on prowadził działalność w tym lokalu, zawierał umowy dzierżawy części powierzchni tego lokalu w celu zainstalowania tam urządzeń do gier i zatrudniał pracownika, a więc że jego dotyczy postępowanie. W art. 2 ust.1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej, która stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 1a u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie sądu automaty, które znajdowały się w lokalu prowadzonym przez skarżącego czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatów oraz wynik eksperymentów procesowych). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów, polegających na odtworzeniu gry na automatach, stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na przedmiotowych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Szczegółowy opis każdego z eksperymentów zawarty jest w protokole kontroli. Zaznaczyć także należy, że urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że: kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. W tym miejscu zaznaczyć należy, że właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14 ,wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Służbie celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). W ocenie Sądu, dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest dowodem w pełni wiarygodnym. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Przechodząc następnie do zarzutu błędnego uznania przez organ, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stwierdzić należało, że nie jest on uzasadniony. W ocenie sądu powyżej ustalone okoliczności pozwalały uznać skarżącego za urządzającego gry na automatach. Nie ulega wątpliwości fakt współpracy skarżącego ze spółkami będącymi dysponentami automatów, o czym świadczą umowy dzierżawy powierzchni lokalu. Ich treść została skonstruowana tak, aby umowa nie wymagała zmiany przy każdej zmianie automatu. O współpracy świadczy brak określenia, jaka część lokalu (jaka powierzchnia) jest wydzierżawiana, co oznacza, że zależy to od ilości automatów wstawionych do lokalu i uzależnienie dochodów wydzierżawiającego (nazwanych czynszem) od % dochodów uzyskiwanych z każdego automatu. W istocie zatem skarżący prowadził punkt z automatami do gier i czerpał 40%, a więc znaczny, dochód z urządzanych w lokalu gier na automatach, a nie z wynajmu powierzchni lokalu. Dochód skarżącego był uzależniony od dochodu, jaki przynosiły automaty, a więc był on zainteresowany aby korzystała z urządzeń jak największa ilość grających. Ponadto to skarżący zatrudniał pracownika, który pilnował lokalu i znajdujących się w nim urządzeń, w razie potrzeby wypłacał przywiezione przez skarżącego pieniądze, gdy zabrakło pieniędzy na wygrane w automacie. Skarżący jako prowadzący lokal decydował, w jakich dniach i godzinach lokal będzie czynny. Bez udostępnienia lokalu, do którego mogły być wstawione automaty, urządzanie gier na automatach jest niemożliwe. Można zatem mówić o faktycznym współdziałaniu skarżącego ze spółkami dysponującymi automatami do gier i dzieleniu się zyskami z tego nielegalnego procederu, nawet jeżeli umowa pisemna mówi tylko o dzierżawie części powierzchni lokalu. Nazwa umowy jaką podpisał skarżący nie ma tutaj decydującego znaczenia, a jej rzeczywistą treść należy oceniać poprzez konkretne ustalone w sprawie okoliczności. Fakt, że urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest niezgodne z prawem jest znany powszechnie opinii publicznej od wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a powoływanie się przez skarżącego na umowy dzierżawy części lokalu oraz podnoszone przez niego argumenty, że jedynie udostępnia powierzchnię w lokalu pod automat innemu podmiotowi są zupełnie nieprzekonujące. W ocenie sądu tak sformułowana umowa miała stwarzać jedynie pozory legalności działania punktu gier i utrudniać ustalenie podmiotów odpowiedzialnych za taką działalność, a była w istocie umową o wspólnym działaniu w celu urządzania gier na automatach. Pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Z ustalonego stanu faktycznego wynika ponadto bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatów do gier, zarządzanie nim i czerpanie z tego procederu korzyści. Bez udostępnienia przez skarżącego części powierzchni lokalu i umożliwienia dostępu do tego automatu osobom z zewnątrz, urządzanie gry na automacie praktycznie nie byłoby możliwe. Właściciel automatu, bez posiadania lokalu, do którego automat zostanie wstawiony, gier na automacie urządzać by nie mógł. W takiej sytuacji każdy podmiot, który w takim łańcuchu wzajemnych zależności uczestniczy, a więc zarówno dysponent automatów, jak i osoba udostępniająca lokal, mogą być uznani za urządzających gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmie się istnienie możliwość karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy urządzającego gry na automatach (patrz wyrok NSA z 9.11.2016 r. sygn. II GSK 2736/16, wyrok NSA z 13.06.2017 r., sygn. II GSK 243/17). Opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w: loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. W orzecznictwie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie personelu. Należy zaznaczyć, że nie wszystkie tego rodzaju czynności musi wypełniać jeden podmiot aby być uznanym za urządzającego grę. Może, tak jak w rozpatrywanej sprawie następować podział ról i działanie dwóch lub więcej podmiotów prowadzić do takiego rezultatu. Swoim zachowaniem skarżący wypełnił przesłanki pozwalające na uznanie go za współdziałającego w urządzaniu gier, gdyż zorganizował i udostępnił lokal do zamontowania urządzeń, a następnie umożliwiał dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy partycypując w dochodach jakie urządzenia przynosiły. Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że skarżący na równi z dysponentami urządzeń powinien zostać pociągnięty do odpowiedzialności wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (patrz wyrok NSA z dnia 14.12.2017 r sygn. II GSK 2323/17, wyrok NSA z 7.12. 2017 r. sygn. II GSK 2536/17) Tym samym, zdaniem sądu nie doszło również do zarzuconego w skardze naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającego na zaniechaniu podjęcia ustaleń co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń czyli niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy z umowy najmu nie wynika, że by był zobowiązany do obsługi urządzenia. Gdy chodzi o zarzut braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przez organ wyjaśnić należy, że stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 (orzeczenie dostępne-cbois.nsa.gov.pl), stwierdzając w pkt 1 uchwały, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w pkt 2 NSA stwierdził, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11 Fortuna i in. oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie oceny charakteru relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Prezentowany w cyt. powyżej uchwale pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził również TSUE w wyroku z dnia 13 października 2016r. w sprawie o sygn. C-303/15 stwierdzając, że "art. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Treść powyższego rozstrzygnięcia TSUE nie podważyła zatem argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu cyt. powyżej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016r., sygn. II GPS 1/16, a wręcz przeciwnie, potwierdza trafność prezentowanego w uchwale NSA stanowiska. W świetle powyższych rozważań nie mogły więc osiągnąć skutku zamierzonego przez skarżącego zarzuty dotyczące technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia, czy braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd nie podziela też zarzutu zawartego w pkt 4 skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) w zw. z art. 222 tej ustawy ale nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej ostatniej kwestii podtrzymuje swoją argumentację, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. błędnie wskazał jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie Sądu, organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS) jako podstawę prawną dla swojej właściwości rzeczowej, gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających ustawę o KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. Zgodnie z art. 222 przepisów wprowadzających ustawę o KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten nie stanowi materialnoprawnej podstawy do działania organu w niniejszej sprawie, a jest zdaniem Sądu przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Materialnoprawna podstawa do działania organu wynika z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno–skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 179 a p.p.s.a uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i uchylił własny wyrok z dnia 20.10.2017r. oraz po rozpoznaniu skargi S. H. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd zasądził także od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 2340 zł, na które składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 540 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej) w kwocie 1800 zł , zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. z 2015r., poz.1800 ze zm.). E.C.