III SA/Łd 721/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant Asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł.działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, póz. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. ), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji mocy w części określenia zobowiązanie za lipiec 2005r. w kwocie 43.660,00zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 roku w kwocie 268.214,00 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2005 roku w kwocie 179.537,00 zł. Powyższa decyzja zapadła na tle następującego stanu faktycznego. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w A ustalono, że w lipcu i sierpniu w 2005 roku dostawcami oleju opałowego do firmy A był B oraz C. We wskazanym okresie firma A zakupiła 352.603 litry oleju opałowego, w cenie którego zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 233 zł /1000 litów wyrobu. W trakcie kontroli stwierdzono, że działalność firmy prowadzona była na ulicy [...], a więc w innym miejscu, niż wskazanym w dokumentach założycielskich firmy. W toku czynności kontrolnych ustalono, że na wszystkich fakturach dokumentujących sprzedaż oleju opałowego w kontrolowanym okresie, widnieje pieczątka o następującej treści "oświadczam, że zakupiony olej przeznaczony będzie na cele opałowe". W kontrolowanym okresie firma A wystawiła faktury na sprzedaż oleju opałowego na rzecz podmiotu nieistniejącego tj. firmy D w łącznej ilości 252 300 litrów oraz fakturę VAT nr 2/05/07/O z dnia 9 lipca 2005 roku, dotyczącą sprzedaży 4000 litrów oleju, która nie została podpisana w miejscu odbiorcy faktury, jak i pod złożonym oświadczeniem. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P.wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2005 roku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P.określił AM zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2005 roku w kwocie 43.660,00zł., oraz za sierpień 2005 roku w kwocie 268.214,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy l instancji podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego bezspornie wynika, że firma A dokonując sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym nie dopełniła obowiązku wynikającego z § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. tj. uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły sprzedaży dokonanej na podstawie faktur wystawianych na rzecz firmy D (podmiot nieistniejący) oraz faktury VAT nr 2/05/07/O z dnia 9 lipca 2005r. na której odbiorca nie podpisał się pod oświadczeniem, że zakupiony olej przeznaczy będzie na cel grzewcze, oraz faktury 19.05.08/O z dnia 23.07.2005r. na której oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cel grzewcze złożyła osoba nieuprawniona. Od powyższej decyzji A. M. wniosła odwołanie, w którym nie zgadzając się z zaskarżonym rozstrzygnięciem zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj., § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2, § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 roku), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców tożsame jest z niezłożeniem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 122 , art. 187 , art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że T. M. był zobowiązany podjąć wszelkie działania, celem sprawdzenia autentyczności firmy D, art. 122, art. 187 , art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie za wiarygodne zeznań T. M., K. S.i K.Ł., mimo, iż zeznania ww. świadków wskazują na prawdomówność osób je składających. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż analiza przepisów zawartych ww. rozporządzeniu, odnoszących się do oleju opałowego prowadzi do wniosku, że stawkę niepreferencyjną w odniesieniu do oleju opałowego lekkiego stosuje się m. in. w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w tym rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest. m.in. uzyskanie oświadczenia od nabywców oleju opałowego. Podatnik wskazał, iż nabywca oleju opałowego składając oświadczenie o posiadaniu pieca i przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 roku, sygn. akt l SA/Bk 590/09. Skarżąca podkreśliła, że odebrała od kontrahenta - firmy D kompletne, zawierające wszystkie wymagane dane, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Przed rozpoczęciem współpracy z firmą D strona zapoznała się dokumentami założycielskimi firmy i brak było podstaw do kwestionowania ich wiarygodności. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, póz. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. ), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji mocy w części określenia zobowiązanie za miesiąc lipiec 2005r. w kwocie 43.660,00zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 roku w kwocie 268.214,00 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2005 roku w kwocie 179.537,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł.wskazał, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie 5 -letni termin przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2005 roku nastąpiłoby w dniu 1 stycznia 2011 r., w sytuacji gdyby bieg terminu nie został przerwany lub zawieszony. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe zbadały, czy w okresie od powstania zobowiązania do końca 2010 roku nie zaszła żadna z okoliczności, w wyniku których doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 14 grudnia 2010 roku w Urzędzie Celnym w P.postanowieniem nr [...] wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie w okresie od lipca do grudnia 2005r. właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci 1.115 100 litrów oleju opałowego sprzedanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, Oznacza to, iż z dniem 14 grudnia 2010 roku bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony. Organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z dnia 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) ustawa ta weszła w życie 1 marca 2009 roku. Natomiast zgodnie z art. 154 ust. 4 tej ustawy jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przed wejściem ww. ustawy obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i przepisy tej ustawy mają zastosowanie do niniejszej sprawy. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Zaś w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w ust. 2 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżono stawkę akcyzy do kwoty 233,00zł/1000l. oleju. W § 4 ust. 1 tego rozporządzenia zobowiązano sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. W § 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wskazano, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą- do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (1180 zł/1000 litrów wyrobu). Z kolei na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Istotne w sprawie jest również to, że z dniem 24 sierpnia 2005 r., zmieniono dyspozycję art. 65 ustawy o podatku akcyzowym . W przepisie tym wskazano, iż stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Do tego przepisu dodano również art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu. Mając na uwadze powołany powyżej stan prawny Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że określone przez organ l instancji zobowiązanie za sierpień 2005 roku wymaga skorygowania na korzyść podatnika. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego za okres od 24 do 31 sierpnia 2005 roku w ilości 75.150 litrów, przy której nie pobrano rzetelnych oświadczeń, nie można zastosować sankcji w postaci podwyższonej stawki. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. do dnia 23 sierpnia 2005 roku stawka akcyzy na oleje opałowe wynosząca 2000,00 zł za 1000 litrów, określona w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym została obniżona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego do wysokości 233,00 zł. za 1000 litrów wyrobu i za ten okres można zastosować sankcje przewidziane w § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia. W odniesieniu do tego okresu zastosowanie ma przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że za sprzedaż (podlega opodatkowaniu) wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Natomiast w okresie od 24 sierpnia do 14 września 2005 roku stawka akcyzy na oleje opałowe wynosząca 233,00 zł za 1000 litrów wyrobu określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie została obniżona na podstawie rozporządzenia to sprzedaż ta, nawet jeżeli nie pobrano w odniesieniu do niej spełniających wymogi oświadczeń, nie podlega opodatkowaniu. Dopiero obniżenie określonej w ustawie stawki na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe do 232,00 zł na 1000 litrów wyrobu wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (obowiązujące od dnia 15 września 2005 r.) zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dało możliwość zastosowania sankcji przewidzianych w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przedstawione powyżej stanowisko organu odwoławczego było podstawą do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 roku o kwotę 88677,00 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dokumenty niepotwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzą określone prawem skutki podatkowe. Oświadczenia zawierające fikcyjne dane nabywców oleju opałowego nie mogą potwierdzać zdarzeń gospodarczych i powinny być odrzucone, a konsekwencje wynikające z tego faktu powinny obciążać osobę, która takie dokumenty przyjęła i posługuje się nimi. Do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy bowiem złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Wbrew stanowisku skarżącej w zakresie sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi dla firmy D organ odwoławczy wskazał, że z pisma z dnia 10 lutego 2009 roku Sądu Rejonowego dla Ł. [...] jest wpisane Towarzystwo Wspierania Chóru Kameralnego A. z siedzibą w miejscowości K. Dane osób, które zostały wskazane w KRS jako właściciele i osoby uprawnione do reprezentowania firmy Dokazały się nieprawdziwe – [...]. Również z załączonego do akt niniejszej sprawy pisma z Urzędu Regulacji Energetyki, z dnia 10 czerwca 2008 roku wynika, iż przedsiębiorca D, nie figuruje w ewidencji urzędu ani jako przedsiębiorca, któremu Prezes Regulacji Energetyki udzielił koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ani jako przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie koncesji, zaś koncesja o nr [...] nie została wydana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Pismem z dnia 23.02.2009r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. poinformował, iż firma D nie figuruje w ewidencji urzędu, a wskazany nr NIP jest nieprawidłowy, a ul. [...] nie figuruje w spisie ulic miasta Ł. Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł.po przeprowadzeniu postępowania sprawdzającego stwierdził również, że firma D nie istnieje, a numer NIP i REGON jest nieprawidłowy. Organ odwoławczy podniósł, że przesłuchana w trakcie prowadzonego postępowania A. M.zeznała, że firmę założyła z uwagi na brak wypracowanych lat do uzyskania uprawnień do emerytury. Do działania w swoim imieniu upoważniła syna – T.M., sama jednak podpisywała faktury, umowy, oświadczenia i upoważnienia. Zeznała także, że nic nie wie na temat sprzedaży oleju opałowego dla D, nikogo z tej firmy nie widziała, z nikim się nie kontaktowała. Przesłuchany w charakterze świadka T. M. zeznał, że firmę A założył w roku 2004 wspólnie z matką. Oświadczył, że z firmą D zawarł ustną umowę na dostawy, a jej przedstawiciel okazał KRS i koncesję na obrót paliwami płynnymi, których kserokopie posiada. Płatności za dostawy odbywały się wyłącznie gotówką. Gotówkę za paliwo odbierał osobiście. Przedmiotowe paliwo firma D odbierała na ul. [...], które przepompowywano z cysterny do cysterny należącej do firmy D. Płatności regulował kierowca gotówką w momencie odbioru paliwa. Za otrzymaną gotówkę T.M. nie wystawiał żadnego pokwitowania. Na oświadczeniu wpisywał dane oraz numer faktury. Data oświadczenia pokrywała się z datą wystawienia faktury. Kierowca zabierał z sobą oryginał i kopię faktury oraz oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Przy następnym odbiorze paliwa przywoził podpisaną kopię faktury i oświadczenie. W dniu 25 marca 2010 roku T. M. zeznał, że posiadał oryginały faktur sprzedaży wystawione przez D dla firmy A., zostały one zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji podczas przeszukania na terenie bazy przy ul[...] w P.Faktur tych nie księgował, nie płacił za nie, nie otrzymał żadnego towaru. Faktury otrzymał za pośrednictwem poczty. Miały one dokumentować zakup przez A. od D oleju opałowego i oleju napędowego. Przesłuchany w charakterze świadka K. S. - zatrudniony w firmie A na stanowisku kierowcy zeznał, że przewoził olej opałowy i olej napędowy, który zazwyczaj pobierany był od firmy B przy [...]. i z bazy nr 1 w K. Paliwo zakupione przez firmę A. dostarczał bezpośrednio do odbiorców lub do bazy przy ul. [...] w P. Faktury sprzedaży wystawiał T. M., sam wystawiał kilka faktur. Za paliwo dostarczone niektórym odbiorcom, sporadycznie odbierał od nich pieniądze w gotówce. Sprzedaż na rzecz D odbywała się przy ul. [...]. Przywoził paliwo, które najczęściej było przelewane z cysterny do cysterny, albo zlewał paliwo do zbiorników znajdujących się na placu bazy. Zeznał, że według jego wiedzy tylko firma D odbierała paliwo własnym samochodem. Dla firmy tej nigdy nie wystawiał faktur, nie odbierał od niej pieniędzy oraz nigdy nie był świadkiem tych czynności. Paliwo dla firmy D odbierał zawsze ten sam kierowca. W ocenie organu przedstawione powyżej dowody świadczą niewątpliwie o tym, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą sprzedała w lipcu i sierpniu 2005 roku olej opałowy, zakupiony od firmy B, jednak sprzedaż tego oleju została udokumentowana fakturami wystawionymi na podmiot nieistniejący. Dodatkowo na oświadczeniach nabywcy oleju widniał podpis osoby - "A. M.", która zgodnie z przedstawionym odpisem KRS nie jest uprawniona do reprezentowania Spółki DL. T. M. zeznał natomiast, że nie wie kim jest A. M. nie wie kto podpisywał oświadczenia, ani faktury. Organ podniósł, że z zeznań T. M. bezspornie wynika, że w dniu sprzedaży oleju opałowego nie otrzymywał oświadczenia, gotówkę za paliwo odbierał w dniu sprzedaży od kierowcy, natomiast fakturę wraz z oświadczeniem otrzymywał w terminie późniejszym, co powoduje, że nie można ich uznać za wiarygodne. Posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, co w konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono również, że na fakturze VAT nr 2/05/07/0 z dnia 9 lipca 2005 roku odbiorca 4000 litrów oleju opałowego W. B. nie podpisał się pod oświadczeniem, że zakupiony olej przeznaczony jest na cele grzewcze. Natomiast w przypadku faktury 19.05.08/O z dnia 23 lipca 2005 roku wystawionej na rzecz Akademii- Humanistyczno- Ekonomicznej w Ł.oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze złożyła osoba nieuprawniona do podpisania faktury i składania oświadczeń w imieniu odbiorcy. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł.skutkują zastosowaniem wobec podatnika sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych podniósł, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznając za niewiarygodne zeznania świadków: T. M., K.S. i K.Ł.nie naruszył przepisów prawa. Podkreślił, iż zarówno K.S., jaki K. Ł. nie świadczyli pracy w lipcu i sierpniu 2005 roku w firmie A. Organ podkowy nie kwestionuje natomiast faktu zakupu od firmy B oleju opałowego, który następnie został sprzedany w ilościach wskazanych na fakturach firmie D, niemniej jednak sprzedaż ta nie uprawniała do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przez skarżącą. Wątpliwości, w ocenie organu budzi natomiast fakt, czy olej, był odbierany z ul. [...] czy też był rozprowadzany bez faktur. Twierdzenie zaś podatnika o należytym sprawdzeniu nabywcy oleju opałowego nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Przesłuchani bowiem świadkowie; T. M., K. S. oraz K. Ł. zgodnie bowiem zeznali, że nie pamiętają numeru rejestracyjnego samochodu z firmy D, ani nazwiska i imienia kierowcy, numerów telefonów, ani innych danych pozwalających na określenie tożsamości kontrahenta, z którym firma Awspółpracowała ponad dwa i pół roku. Dane te nie wynikają także z żadnych dokumentów okazanych przez stronę. Wszystkie transakcje z firmą D odbywały się formie gotówkowej, a przesłuchiwany w charakterze świadka – T.M. zeznał, że nie zna danych osoby, której płacił za olej. Posiadana przez firmę A. kserokopia koncesji i odpis z KRS firmy D, nie zostały przez podatnika zweryfikowane, zawierają nieprawdziwe dane. Część oświadczeń została podpisana przez A.M., która nawet w przedłożonym stronie nieprawdziwym odpisie z KRS nie była uprawniona do reprezentowania Spółki. Ponadto strona, jak zeznała miała także świadomość, że pojazd firmy D nie posiadał świadectwa dopuszczenia pojazdu do przewozu towarów niebezpiecznych. Pomimo zaistnienia okoliczności, które powinny wzbudzić czujność strony, skarżąca nawiązując współpracę z nowym kontrahentem, nie zachowała należytej staranności w wyborze kontrahenta, nie skorzystała z uprawnień, jakie uregulowane zostały w art. 96 ust. 13 ustawy 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Dowodem potwierdzającym fakt, że podatnik nie miał świadomości, że firma D była podmiotem fikcyjnym nie może być złożone do prokuratury w dniu 3 lipca 2008 roku zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, ponieważ zostało ono złożone po wszczęciu u podatnika postępowania kontrolnego i po złożeniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w P.zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku działalnością prowadzoną przez firmę A. Zastosowanie preferencji podatkowych miało zatem charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych skorzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca w całości podtrzymała zarzuty postawione w odwołaniu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi jeszcze raz podkreśliła, że dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia autentyczności kontrahenta, firmy D. W jej ocenie odpis z KRS-u oraz koncesja na obrót paliwami były dokumentami wystarczającymi do potwierdzenia wiarygodności współpracującej firmy. Tymczasem do zastosowania wobec podmiotu niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego może być jedynie udowodnienie przez organ podatkowy, iż skarżąca dokonywała sprzedaży wyrobu akcyzowego z pełną świadomością fikcyjności kontrahenta, a co za tym idzie z pełną świadomością sprzedaży oleju opałowego na cele prawnie niedozwolone. Również fakt nieoznakowania cysterny, którą firma D odbierała olej nie może świadczyć na niekorzyść skarżącej, bowiem nie jest rzeczą sprzedawcy dochodzenie, czy cysterna kupującego posiada wszystkie aktualne badania. Skarżąca podkreśliła, że dokonywała transakcji legalnie, ewidencjonując je oraz odprowadzając należne podatki. Składane oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju przez D były kompletnie wypełnione. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie udowodnił, że współpraca z fikcyjną firmą była zamierzona i świadoma. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn.. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przystępując do oceny zarzutów skargi Sąd najpierw rozpoznał zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego i określa, co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty procesowe dotyczą właśnie nieuzasadnionych wymagań stawianych postępowaniu dowodowemu, konieczne było dokonanie na wstępie oceny prawidłowości wykładni prawa materialnego zastosowanej przez organy podatkowe. Naruszenie prawa materialnego skarżąca upatruje w istocie w błędnej ocenie skutków prawnych przyjęcia przez sprzedawcę nierzetelnych oświadczeń. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że samo przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż także złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane uprawnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Oceniając ten zarzut przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2005 roku, zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy, przy czym przepisy rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005 roku. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. I tak w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej. Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych identyfikujących nabywcę obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07). Mając na uwadze powyższe uznać należy, że nie ma żadnych podstaw prawych pogląd, że tylko gdy sprzedawca wiedział, iż dane nabywcy są fałszywe, tracił prawo do zastosowania stawki preferencyjnej. Wiedza sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy niewadliwego oświadczenia pod względem formalnym i materialnym brak takiego oświadczenia powoduje brak uprawnienia do obniżki. Oświadczenie, które zawiera fałszywe dane nabywcy, nie zawiera danych nabywcy (tylko jakieś inne fikcyjne dane), zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia do zastosowania zniżki podatkowej. Sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane nabywcy zawarte w oświadczeniu są prawdziwe. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organy podatkowe miały podstawy, by przyjąć, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Takie sytuacje (wskazując na współpracę) wymagały ze strony skarżącej sprawdzenia tożsamości przedstawicieli kontrahentów, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby we wskazanych przez nich siedzibach. Skarżąca przy zachowaniu minimum staranności powinna powziąć wątpliwość co do wiarygodności transakcji i swoich kontrahentów firmy D zważywszy na sposób ich dokonywania. Ustna umowa na dostawy oleju opałowego, każdorazowa zapłata gotówką, odbiór oleju przez osobę, której nazwiska ani innych danych skarżąca nie znała, nieoznakowanym wręcz niecertyfikowanym pojazdem, brak złożenia podpisu pod oświadczeniami w dniu dokonania sprzedaży, podpisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju przez nieznaną skarżącej osobę, której nazwisko nie figurowało w posiadanych przez skarżącą dokumentach (odpisie z KRS-u) i dla której nikt upoważniony nie wystawił pełnomocnictwa do podpisywania oświadczeń niestety świadczą na niekorzyść skarżącej. Abstrahując od faktu, że postępowanie kontrolne wykazało, że kontrahent skarżącej firma D był podmiotem nieistniejącym, a dokumenty w postaci koncesji na obrót paliwami, odpis z KRS-u, nr Regon i NIP okazały się nieprawdziwe, nie ma racji skarżąca, że wystarczającą weryfikacją odbiorcy oleju przeznaczonego na cele opałowe było wylegitymowanie się przy pierwszej wizycie właśnie odpisem z KRS-u i koncesją. W przypadku podmiotów gospodarczych zasadnie organy podnoszą, że istnieją uprawnienia ustawowe ( art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym) do skontrolowania kontrahentów i prowadzonej przez nie działalności. Z akt sprawy wynika, że nawet fakt wylegitymowania wspólnika rzekomej spółki – odbiorcy oleju, nie został w żaden sposób potwierdzony. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w szczególności z przesłuchania T. M. – pełnomocnika skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej, wynika jedynie, że nie wyklucza on, że przy pierwszej wizycie i nawiązaniu współpracy sprawdził tożsamość kontrahenta, ale nigdy nie potwierdził tej okoliczności. Pełnomocnik wyjaśnił, że takie spotkanie miało miejsce tylko raz przy nawiązaniu współpracy. Skarżąca, ani jej pełnomocnik nigdy nie pofatygowali się do firmy swojego odbiorcy, ani nie przedsięwzięli żadnych środków w celu potwierdzenia jej istnienia. Z treści skargi wynika, że T. M. korzystał w tamtym okresie z Internetu, ale nie miał nawyku sprawdzania firm w wyszukiwarkach internetowych, tym bardziej, że przez wszystkie lata działalności tj. od roku 1993 nie miał kłopotów z tym, że firma nie istnieje. Na brak należytej staranności wskazuje również okoliczność braku ustalenia tożsamości osoby kierowcy odbierającego olej opałowy i uzyskania jakiegokolwiek potwierdzenia, że kierowca ten działał w imieniu kontrahenta. Dziwi również fakt, że żaden z pracowników i właścicieli firmy A.nie umiał podać numeru rejestracyjnego samochodu, którym przez cały okres współpracy był odbierany olej opałowy. Również fakt zapłaty za towar gotówką, bez wystawiania żadnego potwierdzenia zapłaty w tej formie, dowodzi braku profesjonalizmu i rzetelności skarżącej. Podpisane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego każdorazowo przywożone dopiero w momencie kolejnej transakcji parafowane przez niezweryfikowaną przez skarżącą osobę ze wskazaniem P., jako miejsca ich podpisania ( w sytuacji gdy skarżąca nigdy tej osoby w P.., nie widziała, a siedziba kontrahenta była, jak wynikało z posiadanych przez skarżąca dokumentów, w Ł.) nie mogą potwierdzać, jak chce tego skarżąca prawidłowości składania oświadczeń w świetle § 2 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia i należytej staranności skarżącej w tym względzie, co skutkuje jak wykazano wyżej nieuznaniem przeznaczenia oleju opalowego na cele grzewcze , a tym samym obciążeniem skarżącej sankcyjną stawką podatku akcyzowego. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, niepubl.). Podobnie wypowiedział się WSA w wyroku z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 274/08, niepubl.) - "Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35). Również w przypadku oświadczenia firmy E, które nie zostało podpisane, organy zasadnie uznały, że nie mogło ono stanowić podstawy sprzedaży oleju opalowego według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu nie jest bowiem możliwa konwalidacja oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia lub jego podpisanie w późniejszym terminie. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. A zatem nie można potwierdzać jego autentyczności późniejszym oświadczeniem. Nie jest możliwe jego sprostowanie, gdyż jest to dokument o charakterze materialno-prawnym, a nie procesowym. Jest to wprawdzie dokument o charakterze prywatnym, ale wywołujący skutki o charakterze publicznoprawnym. A zatem podatnik nie może we własnym zakresie dokonać jego uzupełnienia lub zmiany. To oświadczenie jest załącznikiem do umowy sprzedaży. Racje miały organy podatkowe zarzucając wadliwość oświadczenia złożonego przez Akademię Humanistyczno – Ekonomiczną w Ł. Należy zwrócić uwagę, że przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazuje na nabywcę, który jest beneficjentem oświadczenia. Natomiast to oświadczenie podpisuje "składający oświadczenie". W związku z tym ustawodawca dopuszcza możliwość działania w imieniu nabywcy. A zatem możliwe było podpisywanie tych oświadczeń przez osoby upoważnione przez nabywcę. Umowa sprzedaży oleju opalowego ma charakter cywilnoprawny. Stosownie do treści art. 95 § 1 kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Takie oświadczenie powinno zawierać dane nabywcy, ale zawierać podpis przedstawiciela. Z akt sprawy wynika jednak bezspornie, że oświadczenie w imieniu AHE podpisał portier (karta 369 akt administracyjnych), który nie był osobą uprawnioną do składania oświadczeń w imieniu Akademii. Tak więc również w tym przypadku nie było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Reasumując w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przepisy § 3 ust. 3 , § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia. W tym kontekście za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty naruszenia art. 122, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne, dokonane w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym przyjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.p.