III SA/Łd 730/11

Dnia 20 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 roku sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. działając na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 207, art. 208 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust.1, art. 10 ust. 2, art. 62 ust.1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm), art.1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341), § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), §1 ust. 4 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2004 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 279, poz. 2763), § 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 13 września 2005 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz.1473 oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz U. Nr 3 poz. 11, z późn. zm.) określił J. O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2005 roku, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 roku oraz luty, marzec, kwiecień 2006 roku i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec i grudzień 2005 roku i styczeń 2006 roku jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji organ celny podniósł, że analiza zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego w postaci; przesłuchania świadków, poddanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze badaniom biegłego grafologa (zakończonym wydaniem przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł. opinii kryminalistycznej nr [...]) oraz materiału śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w O. nr [...] wykazała, że oświadczenia nabywców oleju opałowego były niekompletne i niewiarygodne. Podjęte czynności mające na celu weryfikację danych zawartych w oświadczeniach wykazały, że w przypadku oświadczeń złożonych przez M. S. i J. K. – zarówno nr PESEL, jak i informacje o adresie tych osób są nieprawdziwe. Część oświadczeń (W. L., S. S., T. P., J. L., E. Z., M. K., P. Z., M. K., J. K., W. Z., J. M., K. U., K. R.) zawierała informacje nieprawdziwe w zakresie ilości zakupionego oleju. Treść natomiast niektórych z kontrolowanych oświadczeń nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków osób tj. K. C., M. F., D. W., W. M., D. B., M. J.. Niektóre z przesłuchanych osób zeznały, że dokonując zakupu oleju nie wypełniły oświadczenia oleju na cele grzewcze, Z. K. nie otrzymał nawet potwierdzenia zakupu, natomiast M. Ś. zeznał, że nigdy nie kupował oleju opałowego. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że dokonano sprzedaży oleju bez złożenia przez nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele grzewcze - tj. z naruszeniem § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia nabywców oleju powinny być załączone do kopii paragonu, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca obowiązany jest wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. W niniejszej sprawie dopisywano całą ilość zakupionego oleju, bądź do podanej w oświadczeniu, bądź dopisywano pojedyncze cyfry - w efekcie zwiększano ilość sprzedanego oleju opałowego, bądź wystawiono oświadczenie mające dokumentować fikcyjną sprzedaż oleju opałowego. Organ podatkowy wyjaśnił, że wprawdzie śledztwo Ds. [...] prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w O. zostało umorzone, ale z uwagi na fakt, iż nie wykryto sprawcy czynu podrabiania oświadczeń, a nie z powodu braku znamion czynu zabronionego. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, że za okres od 1 stycznia 2005 roku do dnia 23 sierpnia 2005 roku dla olejów opałowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe obowiązywała stawka akcyzy uzależniona od zawartości siarki w oleju. W przedmiotowej sprawie strona przedstawiła atesty nabywanego przez nią oleju wskazujące na zawartość siarki w oleju od dwóch dostawców tj. firmy A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Zawartość siarki w oleju nabywanym od tych dostawców wynosiła powyżej 0,005% co uzasadniało zastosowanie najwyższej z możliwych stawki w wysokości 1180,00zł/1000 litrów oleju. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przyjął, że również w odniesieniu do oleju nabytego od firmy C, co do którego strona nie przedstawiła atestu na obecność siarki, zasadne jest przyjęcie tej samej stawki bowiem nie było dowodów na okoliczność zmniejszonej zawartości siarki w oleju opałowym nabywanym od firmy C. Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał również pomniejszenia wyliczonego zobowiązania w podatku akcyzowym o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego przez kontrahentów skarżącego tj. firmę A Sp. z o.o. Organ nie dokonał zaś tego obniżenia w stosunku do transakcji zawartych z firmą B Sp. z o.o. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie tym, że w fakturach tej ostatniej firmy nie ma wyszczególnienia kwoty akcyzy zawartej w cenie paliwa, co w świetle § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego uniemożliwia dokonanie obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o akcyzę zapłaconą. Od powyższej decyzji J. O. wniósł odwołanie, w którym zarzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1,2 i 5 , art. 6 ust. 1 i 3 , art. 62, 65 ust.1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym; - § 2, § 3, § 4 ust. 1, 2, 3, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; - art. 92 i art. 217 Konstytucji RP; - art. 120, art. 123, art. 121 § 1, art. 122, art.123, art. 180 , art. 187, art. 188, art. 191, art. 234 Ordynacji podatkowej; wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ wbrew ustaleniom postępowania dowodowego naliczył podatek akcyzowy od całej ilości oleju opałowego, mimo, że do zakupu części oleju z oświadczeń przyznali się nabywcy. W ocenie pełnomocnika skarżącego ta część oleju do której nabycia przyznali się nabywcy winna być wyłączona z opodatkowania. Niedopuszczalne jest bowiem uznanie, że podatnik ponosi odpowiedzialność za merytoryczną zgodność oświadczeń w sytuacji ich formalnej poprawności, nie ustalono zaś kto ewentualnie mógł dopuścić się dopisywania czy zmieniania ilości oleju opałowego na oświadczeniach oraz w jakim celu to czynił. Tym bardziej, że postępowanie karne zostało umorzone. Wobec powyższego konieczne jest w opinii pełnomocnika skarżącego powtórzenie wszystkich przesłuchań występujących w tej sprawie świadków. Poprzestanie na wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami ścigania narusza bowiem art. 180 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o powtórzenie wszystkich przesłuchań w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik wskazał ponadto, że organ celny zastosował niewłaściwą stawkę, w sytuacji bowiem gdy nie ma dowodów wskazujących na zawartość siarki w oleju to organ powinien przyjąć stawkę najniższą, a nie najwyższą. W ocenie pełnomocnika decyzja została oparta na bezprawnym domniemaniu, że olej opałowy przeznaczono do sprzedaży na inne cele, niż opałowe przez co zastosowano sankcyjną stawkę podatkową. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci powtórzenia wszystkich przesłuchań w postępowaniu podatkowym. Uzasadnił, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu, z którego wywodzi on skutki prawne. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dających podstawę do zakwestionowania ustaleń organu opartych na przeprowadzonych przez ten organ dowodach. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, tym samym wniosek strony jest niezasadny. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 roku i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 roku, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 roku i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2005 roku w kwocie 2.891,00 zł, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż zgodnie z art. 4. ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z kolei art. 10. ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Natomiast, jak wynika z art. 62 ust. 1 tej ustawy - do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 ww. ustawy). Z kolei w oparciu o delegację zawartą w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 ust. 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 3 ust.3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust.1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust.5 rozporządzenia, przepis § 3 ust.3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Z dniem 24 sierpnia 2005 roku, zmieniono brzmienie art.65 ustawy o podatku akcyzowym, który od tej daty stanowi, że "stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu ..", oraz dodano do art. 65 - ust.1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z dniem 15 września 2005 roku § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust.5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r., (Dz. U. Nr 177, póz. 1473). W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie można było zastosować sankcji w postaci podwyższonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu - w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego za miesiąc sierpień i wrzesień 2005 roku. Jak wcześniej wykazano w okresie od 1 do 14 września 2005 roku nie można było zastosować jako podstawy prawnej nałożenia obowiązku podatkowego przepisów art. 4 ust.2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ w tym okresie nie było obniżonej stawki. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny Dyrektor Izby Celnej skorygował zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2005 roku na korzyść podatnika. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podniósł, że biegły grafolog autor ekspertyzy kryminalistycznej z dnia [...] nr [...], wydanej w Laboratorium Kryminalistycznym Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł. stwierdził fakt dopisania znaków w zakresie ilości oleju opałowego do oświadczeń. Wbrew natomiast twierdzeniom strony skarżącej, organ celny l instancji określając zobowiązanie podatkowe nie naliczył akcyzy według stawki sankcyjnej w stosunku do oleju, którego zakup został potwierdzony przez nabywców. Kwestią odrębną jest natomiast, jak podkreślił organ celny zastosowanie preferencji, dla zastosowania której warunkiem koniecznym jest legitymowanie się przez podatnika oświadczeniem o treści wynikającej z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku. W niniejszej sprawie podatnik nie spełnił tych kryteriów, legitymował się oświadczeniami przerobionymi i sfałszowanymi. Należy bowiem odróżnić kwestie sprzedaży i uprawnienie do preferencji. Odnosząc się do zarzutu zastosowania nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego do oleju zakupionego od C Spółki jawnej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że do wyliczenia w sprawie zobowiązania podatkowego zastosował stawkę akcyzy 1180,00 zł/1000 litrów oleju przewidzianą dla olejów z zawartością siarki powyżej 0,005% - w przypadku dwóch dostawców - z uwagi na przekazane przez stronę atesty oraz w przypadku trzeciego dostawcy – Spółki jawnej C organ celny I instancji przyjął tę samą stawkę podatku akcyzowego z uwagi na brak podstaw, by przyjąć, że zawartość siarki w oleju opałowym od tego dostawcy była inna. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie organu I instancji zostało potwierdzone danymi uzyskanymi w informacjach internetowych dotyczących zawartości siarki w oleju Ekoterm plus który skarżący nabywał od firmy S. J. C. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że decyzja została oparta na bezprawnym domniemaniu, że olej opałowy przeznaczono na inne cele niż opałowe przez co zastosowano sankcyjną stawkę podatkową organ podniósł, iż to skarżący zobowiązany był wykazać, że spełniał wymogi do skorzystania z tego obniżenia akcyzy. Brak złożenia w dniu sprzedaży właściwych oświadczeń nabywców, wyczerpuje wynikającą z § 4 ust 5 rozporządzenia przesłankę odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia, to znaczy zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie zeznali, że nie dokonali zakupu ilości oleju opałowego wymienionej w oświadczeniach - natomiast paragony wskazywały wprost, że dokonano sprzedaży oleju, w ilościach podanych w sfałszowanych oświadczeniach, którymi legitymował się podatnik. Biegły natomiast potwierdził, że oświadczenia były sfałszowane poprzez naniesienia dodatkowych znaków, które wskazywały na większą ilość oleju, niż rzeczywiście nabyty przez kontrahentów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie - art. 4 ust. 1,2 i 5 , art. 6 , art. 11, art. 62, 65 ust.1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym; - § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; - art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 180 , art. 187, art. 188, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej. - art. 84, 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP; i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podniósł, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że podatnik sprzedawał olej opałowy na cele grzewcze. Brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że sprzedawał olej na inne cele niż grzewcze. Zatem sama wadliwość oświadczeń nie może powodować, iż uznaje się , że olej przeznaczono na cele inne niż grzewcze. Podatnik bowiem mógł w ogóle nie stosować żadnych oświadczeń i płacić wówczas 233 zł sprzedając olej na cele grzewcze. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik stwierdził, że stawka sankcyjna z art. 65 ust. 1a ustawy nie ma żadnego związku z rozporządzeniem MF i obowiązkiem gromadzenia oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego. Podniósł, że oświadczenia nie mają charakteru materialno-prawnego. Gdyby zaś przyjąć taki charakter oświadczeń nabywców oleju opałowego, to uregulowanie elementów materialno-prawnych w rozporządzeniu narusza w sposób oczywisty art. 217 Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organom brak pomniejszenia ustalonego zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconą od nabywanego oleju przez kontrahentów (firmę B i C). W opinii pełnomocnika brak wyszczególnienia na fakturach tych firm kwoty akcyzy zawartej w cenie paliwa nie uniemożliwiała organom celnym przyjęcia, że w cenie zakupu zawarta jest akcyza jak na oleje opałowe tj. 232 zł i zgodne byłoby to z art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik stwierdził, że podatnikowi nie można przypisać jakiejkolwiek winy w wadach oświadczeń. Podatnik nigdy nie sprzedawał, a nawet nie oferował oleju na inne cele niż opałowe. Wady oświadczeń mają raczej charakter przeoczeń, czy wad wynikających z działań nabywców oleju, a nie samego sprzedawcy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że do rozpoznania sprawy Sąd przyjął stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, 187 i 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.) Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy interpretacji art. 65 ust. 1 i 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.) Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§4 ust. 2 rozporządzenia). Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe lub uznania za wadliwe tak złożonego oświadczenia w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz §2 § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09 (na który powołuje się pełnomocnik skarżącego), w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę wadliwych oświadczeń w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, ewentualnie udowodnienie fałszowania takich oświadczeń obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. omawiane oświadczenie ma z pewnością charakter materialnoprawny. Od uzyskania go przez sprzedawcę zależy bowiem wysokość stawki podatku akcyzowego. Co do takiego właśnie charakteru oświadczeń wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 244/10, w którym podzielił stanowisko wyrażane w innych wyrokach NSA, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa jest aktem prawa o charakterze ogólnym, stąd pozostawia często określone kwestie do dodatkowego uregulowania w akcie wykonawczym. Art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. A zatem podstawą wydania rozporządzenia jest upoważnienie zawarte w ustawie. Rozporządzenie jest więc aktem prawnym zaliczanym do źródeł powszechnie obowiązującego prawa (patrz: Skrzydło Wiesław, Komentarz Zakamycze 2002). Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W wyrok z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98, Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej sama wadliwość oświadczeń nie może powodować, iż uznaje się iż olej przeznaczono na cele inne niż grzewcze. Podatnik bowiem mógł w ogóle nie stosować żadnych oświadczeń i płacić wówczas 233 zł sprzedając olej na cele grzewcze Stawka sankcyjna z art. 65 ust. 1a ustawy nie ma w ocenie pełnomocnika skarżącego żadnego związku z rozporządzeniem MF i obowiązkiem gromadzenia oświadczeń z sprawie przeznaczenia oleju opałowego. W ocenie sądu z powyższym stanowiskiem trudno się zgodzić. Wskazać należy, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że tylko prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i materialnie oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wadliwe oświadczenie lub niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego niewadliwego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz: ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/100). Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Wadliwość oświadczeń skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885). W niniejszej sprawie organy celne ustaliły, że w odniesieniu do części oświadczeń wskazanych w uzasadnieniach decyzji nie można było uznać ich wiarygodności z powodów wskazanych w uzasadnieniach decyzji. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju z naruszeniem § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. Ponadto w wyniku ekspertyzy grafologicznej ustalono fakt fałszowania ilości oleju widniejącego na oświadczeniach. W tej sytuacji wobec twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że podatnikowi nie można przypisać jakiejkolwiek winy w wadach oświadczeń i że nigdy nie działał w złej wierze, a wady oświadczeń mają raczej charakter przeoczeń, czy wad wynikających z działań nabywców oleju, a nie samego sprzedawcy jeszcze raz należy wyjaśnić, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy.( por wyrok WSA w szczecinie z dnia 27 lipca 2011r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 5/11). Nie można również uznać, że oświadczenia których wiarygodność podważyła ekspertyza grafologiczna dokumentują sprzedaż oleju na cele opałowe jak tego chce skarżący. Fakt, że śledztwo w sprawie podrabiania oświadczeń zostało umorzone z powodu nie wykrycia sprawcy czynu nie podważa oceny grafologa, a tym samym nie zwalnia skarżącego z zarzutu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem przepisów uzależniających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy od legitymowania się przez sprzedawcę niewadliwymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców. Sąd w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd zawarty w wyroku WSA z 22 stycznia 2008 r. (I SA/Lu 708/07), że za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką w której podatnik, co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego na cele opałowe. Nie ma więc podstaw do podważenia ustaleń organów obu instancji w tym zakresie. Tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego ani w skardze pełnomocnik skarżącego nie przedstawia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Zastosowanie więc podwyższonej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym było uzasadnione. Odpowiadając na zarzut strony wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego należy wskazać, że nie ma uzasadnionych podstaw do uznania, że organy nie dostrzegły konieczności zastosowania § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, co z kolei skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji. Przepis ten przewiduje, m.in. możliwość obniżenia przez podatnika sprzedającego lub zużywającego oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych na cele inne niż opałowe - należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe. Warunkiem skorzystania przez podatnika z takiej możliwości jest posiadanie przez niego dowodu, iż zapłacił on kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, objęcie nabytych wyrobów obowiązkiem podatkowym a zarazem nieobjęcie ich zwolnieniem od akcyzy oraz wykazanie, że nie otrzymał on zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych, o czym stanowi § 9 pkt 1-3 w/w rozporządzenia. Organy stanęły na stanowisku, że uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu oleju opałowego leżało w rozpatrywanej sprawie po stronie podatnika. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnienia, by poszukiwać dowodów zaistnienia przesłanek, o których stanowi § 9 pkt 1 - 3 rozporządzenia i dokonywać stosownego obniżenia. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanym przypadku strona nie wykazała spełnienia warunków, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia. Jak zauważyły organy skarżący nie dysponował fakturami, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą następnie mogłaby ona pomniejszyć podatek należny do zapłaty. Nieuprawnionym zaś byłoby przyjęcie założenia, nie mając na to dowodów, że w cenie nabycia oleju opałowego przez stronę zawarty był podatek akcyzowy w przewidzianej prawem wysokości. Nie żądając zaś od swoich kontrahentów wystawienia faktury, w której zostałaby wskazana kwota naliczonej akcyzy, strona sama pozbawiła się prawa do dokonania stosownego pomniejszenia. Tym bardziej nieuzasadnione było w tych okolicznościach żądanie skarżącego, aby takiego pomniejszenia dokonał z urzędu organ podatkowy. Skoro strona skarżąca nie przedstawiła żądanych dokumentów w odniesieniu do transakcji dotyczących firmy B i C potwierdzających poniesienie takiego wydatku, organy podatkowe słusznie nie uwzględniły tej okoliczności przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego Nieuzasadniony jest zatem podnoszony w tym kontekście zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122,art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się również wskazanego w skardze naruszenia art. 84 Konstytucji RP i pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, a pełnomocnik skarżącego nie uzasadnił w żaden sposób na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów w tej konkretnej sprawie. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji. n.k.