III SA/Łd 741/17

Dnia 8 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 października 2017 roku, sygn. akt III SA/Łd 741/17 dotyczącego sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 października 2017 roku, sygn. akt III SA/Łd 741/17; 2. oddala skargę; 3. zasądza od skarżącego G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia G. K. kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie, poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 16 lutego 2015r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. przeprowadzili na stacji paliw "A" mieszczącej się w P. przy Al. A 52 czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli stwierdzono, że na stacji paliw znajdowało się urządzenie o nazwie APEX o nr [...] i drugie urządzenie należące do innego podmiotu - APOLLO GAMES. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry, nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, ani numeru zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a na ich ekranach wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenia były dostępne dla graczy. W. K. - kierownik stacji paliw okazał podczas kontroli umowę dzierżawy powierzchni z dnia 6 lutego 2015r. wraz z listą aktualizacji urządzeń z dnia 6 lutego 2015r. zawartą pomiędzy PHU "A" G. K. a "B" Spółką z o.o. z siedzibą w W. na dzierżawę części lokalu. W wyniku eksperymentu przeprowadzonego na urządzeniu o nazwie APEX o nr [...] polegającego na odtworzeniu gry ustalono, że gry na przedmiotowym urządzeniu wypełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia G. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A" kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie APEX nr [...] poza kasynem gry. Drugie urządzenie do gier objęte zostało odrębnym postępowaniem. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu protokół kontroli z dnia 16 lutego 2015r., umowę dzierżawy powierzchni z dnia 6 lutego 2015r. wraz z listą aktualizacji urządzeń oraz protokół przesłuchania świadka, protokół oględzin i zatrzymania rzeczy z dnia 16 lutego 2015r. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2015r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w P. strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zawarła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TK pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11 oraz o przeprowadzenie dowodu z badania automatu przez jednostkę badającą spełniającą wymagania z art. 23f ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.g.h. Postanowieniami z dnia 11 września 2015 r. organ odmówił zawieszenia postępowania oraz przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Od powyższej decyzji G. K. złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art.90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L.98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art.121 § 1 i 2 O.p.; 2. art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art.91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. art. 121 § 1 i art.122 O.p. w zw. art. 89 ust.1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.; 4. art.89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić administracyjnej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art.107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie, tj. art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s.; wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie i niezależnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TK pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Postanowieniem z dnia 28 października 2015r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. umorzył postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego. Postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 3 kwietnia 2017 r. organ odwoławczy w trybie art. 200 § 1 O.p. zawiadomił o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wyznaczył 7 dniowy termin na wypowiedzenie się w tym przedmiocie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w rozpoznawanej sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a jego ocena nie nosi znamion dowolności. Materiał załączony przez pełnomocnika strony do odwołania, organ ocenił jako nie mający istotnego wpływu w sprawie. Wskazał, że w art. 2 ust. 1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Analizując zwrot: "gra zawiera element losowości" organ wskazał, że dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry, oceniana z perspektywy grającego. Jeżeli wynik gry nie zależy od umiejętności fizycznych i psychicznych gracza tj. zręczności, woli, czy wiedzy to gra zawiera element losowości. Zaznaczył także, że zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Organ przywołał także art. 3 u.g.h., który stanowi, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Organ wskazał, że w kontrolowanym lokalu znajdowało się urządzenie o nazwie: APEX o nr [...]. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment wykazał, że grający nie miał wpływu na wynik gry, a w wyniku prowadzonych gier można uzyskać wygrane pieniężne. W grach przeprowadzonych w trakcie kontroli w czasie rzeczywistym urządzenie wypłaciło monetę o nominale 5 zł. Eksperyment potwierdził, iż gry urządzane na spornym automacie miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, albowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego, zaś prowadzenie gry pozwalało na uzyskanie wygranej pieniężnej. Działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na ww. automacie miała miejsce na stacji paliw PHU "A" G.K., a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art, 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. W zakresie ustalenia podmiotu urządzającego gry na automacie poza kasynem gry, organ wskazał, iż urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. W tym zakresie mieści się również działalność skarżącego polegająca na umożliwieniu rozgrywania gier na zainstalowanym na stacji automacie, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach gry. Potwierdza to umowa dzierżawy powierzchni z dnia 6 lutego 2015r. zawarta pomiędzy skarżącym - wydzierżawiającym, a spółką "B" dzierżawcą. W ramach zawartej umowy G. K. zobowiązał się do informowania przedstawiciela dzierżawcy niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych uszkodzeniach urządzenia, do których dzierżawca ma tytuł prawny, kradzieży, włamaniach. Udowodnione zostało, że dysponował lokalem, w którym zainstalowano i eksploatowano automat do gry, zgodnie z podpisaną przez właściciela lokalu Listą urządzeń do umowy dzierżawy, w której wskazano przedmiotowy automat do gry. Ponadto czerpał z tego korzyści, jak wynika z zawartej umowy, otrzymywał wynagrodzenie w formie czynszu dzierżawnego w wysokości 2 000 zł płatnego od chwili uruchomienia urządzenia do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane, a czynsz dzierżawny był płatny w dniu wyjęcia gotówki z urządzenia przez dzierżawcę. W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni przesłuchali w charakterze świadka osobę obecną przy kontroli tj. W. K. - kierownika stacji paliw "A", który zeznał że jest kierownikiem stacji paliw, właściciel stacji – G. K. podpisał umowę na wstawienie urządzenia. Urządzenie to służy do gry, jest włączane przez pracowników stacji o godz. 6 rano, wyłączane jest o godz. 21. Na urządzeniu czasami gra kilka osób, a czasami nikt (...) Urządzenie wypłaca monety 5zł. (...) Oświadczył, że nie posiada wiedzy, czy jest to urządzenie legalne, czy nielegalne. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. l akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej. Brak jego notyfikowania Komisji Europejskiej nie jest żadną przeszkodą, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie uzasadnia, aby kwalifikować go do kategorii przepisów technicznych, wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że skoro art. 89 ust. 1pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do tego czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym szczególnie zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1, czy też zasady te zignorował w ten sposób, że działalność tę prowadził pomimo, że na prowadzenie gry nigdy nie ubiegał się ani nie posiadał zezwolenia, czy koncesji. Fakt uznania przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. takiego przepisu, jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, którego projekt podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, nie oznacza, że przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym. Nie oznacza to również, że bezskuteczność tego przepisu - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Fakt ujawnienia oraz wykazania przez uprawniony organ państwa urządzania gier na automatach wbrew ustawie oraz wydania przez ten organ orzeczenia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do przyjęcia, aby podmiot urządzający gry mógł skutecznie powołać się na argument o technicznym charakterze przepisu art. 14 ustawy o grach hazardowych, którego projekt powinien podlegać notyfikacji i tym samym na brak skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania we wskazanych okolicznościach art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu niestosowalnego, bo sankcjonującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym. Innymi słowy, brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy. Ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h. w postaci administracyjnej kary pieniężnej - przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia. Rozwiązanie to nie zostało podważone, jako naruszające standard konstytucyjny (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r. w sprawie o sygn. P 32/12). Organ odwoławczy wskazał także , że zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne prowadzenie, ale także organizowanie gry, czy nawet zapewnienie warunków do gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika strony, że G. K. jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza i nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier , objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one podważać ustaleń organu I instancji skoro wydzielił on powierzchnię swojego lokalu do zainstalowania oraz użytkowania urządzeń, a także zajmował się ich obsługą. Organ podatkowy nie ograniczył się do wskazania umowy dzierżawy, ale przywołał te jej regulacje, które przesądzają o aktywnej roli skarżącego . Z przedstawionych powyżej względów Dyrektor Izby Celnej uznał, że zarzuty postawione w powyższym zakresie są nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził , że w rozpoznawanej sprawie ustalono, iż skarżący nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, zeznań świadka - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prowadzone postępowanie nie wykazało zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 133 O.p. Organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w rezultacie prawidłowo ustalono, że Pan G. K. urządzał gry na automacie poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: -art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w powołanym przepisie ma charakter blankietowy co oznacza, że wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 187 § 1 i art. 122 O.p., przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Słubie celnej (Dz.U. z 2009r., nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W dniu 18 października 2017r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia 12 października 2017r., w którym pełnomocnik podtrzymując zarzuty i argumentację przedstawioną w skardze odwołując się do najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego wykładni pojęcia "urządzającego" gry na automatach podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy, wbrew twierdzeniom organów skarżącemu nie można przypisać przymiotu urządzającego gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wyrokiem z dnia 31 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania obejmujące wpis i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 4697,00 PLN. Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona ale z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję z dnia [...] wydano bowiem na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., gdy z dniem 1 kwietnia 2017r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz. 88) dalej: ustawa nowelizująca. Ustawa nowelizująca z 15 grudnia 2016r. zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h i brak jest w niej przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. W takim przypadku lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. Organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy pomimo, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r., nie ocenił, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 176 i art. 177 p.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wydanego przez sąd I instancji wyroku zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h.w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał, że w sprawie maja zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko organu, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania dokonanie szczegółowej analizy znowelizowanego art. 89 u.g.h. i ustalenie, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi skarbowemu poczynienie ustaleń w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postepowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu skarbowego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) w zw. z art. 222 tej ustawy i art. 91 u.g.h. poprzez przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym, co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a, podczas gdy w ocenie organu art. 91 u.g.h. wskazując przepisy o.p. jako właściwe w sprawie uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a , co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Z uwagi na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Oświadczył także, że wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji dał wyraz zastosowania zasady tempus regit actum, która nakazuje stosowanie do stanów faktycznych zaistniałych przed zmianą przepisów regulacji obowiązujących w dacie zdarzenia będącego przedmiotem oceny organu, zwłaszcza gdy ustawodawca w ustawie o zmianie ustawy o grach hazardowych nie zawarł reguł międzyczasowych dotyczących stosowania art. 89 tej ustawy. Gdy wszystkie fakty prawotwórcze tj. urządzanie gier na automatach i kontrola organu celnego nastąpiły pod rządami dotychczasowych przepisów prawa materialnego, zastosowanie powyższej zasady, której przejawem jest również zasada niedziałania prawa wstecz, zostało słusznie przyjęte. Pełnomocnik organu powołał się także na zasady zaufania obywatela do państwa i ochrony praw nabytych wynikające z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego ( art. 2 Konstytucji RP). Za zasadnością zastosowania przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu sprzed nowelizacji przemawia też zdaniem skarżącego kasacyjnie fakt, iż brzmienie przepisu art. 89 u.g.h. sprzed nowelizacji, a w szczególności określona w nim wysokość kary pieniężnej , jest korzystniejsze dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego G. K. wnosił o oddalenie jako niezasadnej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. , a w wypadku jej uwzględnienia i uchylenia wyroku WSA w Łodzi wnosił o wydanie wyroku uwzględniającego skargę strony od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ewentualnie wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, z uwagi na nierozpoznanie wszystkich zarzutów wniesionej skargi . Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej, a w przypadku uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania przez Sąd I instancji, o odstąpienie od ich zasądzenia w całości ze względów słusznościowych. Na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. pełnomocnik organu popierał skargę kasacyjną i wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i w przypadku jej uwzględnienia wnosił o oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik skarżącego popierał skargę podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r poz. 1369) – dalej: p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Pod użytym w treści powołanego przepisu pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypadki takie mogą nastąpić na przykład w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, bądź też w sytuacji, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por. postanowienie NSA z 6 stycznia 2010 r., I OZ 1173/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 października 2016 r., I SA/Po 2112/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2017 r., IV SAB/Gl 93/16; www.cbois.nsa.gov.pl; A. Krawczyk, Z. Kmieciak [red.] Polskie sądownictwo administracyjne - zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224). W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną należało uwzględnić w ramach postępowania autokontrolnego, jako oczywiście uzasadnioną. Sąd bowiem za w pełni zasadne uznał zarzuty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawarte we wniesionej przez pełnomocnika organu skardze kasacyjnej z dnia 4 grudnia 2017 r., że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sam miał obowiązek wskazać jakie prawo było właściwe dla oceny stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i ocenić, czy organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obwiązującym przed 1kwietnia 2018 r., nawet jeżeli brak było jakichkolwiek rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli bowiem organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy w brzmieniu przez zmianą, to brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu, że swojego wyboru w tym zakresie nie uzasadnił. W takim przypadku obowiązkiem sądu jest wskazanie przepisów mających zastosowanie w sprawie i merytoryczna ocena zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 210 § 4 O.p., a takim jest niewątpliwie brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia, dlaczego organ zastosował przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu już nie obowiązującym, stanowi zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. podstawę do uwzględnienia skargi tylko wtedy, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podzielić argumentację organu, że przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji określona we wskazanym przepisie nie zaistniała, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie doszło także do naruszenia art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r, gdyż organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zdarzenia będącego przedmiotem jego oceny. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., choć decyzja organu odwoławczego została wydana po wejściu w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88), która znacząco zmieniła z dniem 1 kwietnia 2017 r. brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli), stwierdzenia naruszenia przez stronę przepisów prawa i orzekania przez organ I instancji (Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ" . Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należała do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą.. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 16 lutego 2015., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pomimo, że nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do nowelizacji ustawy o grach hazardowych, prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Przechodząc do kolejnego etapu oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. W tym miejscu zaznaczyć należy, że Sądowi z urzędu wiadomo, iż decyzją z dnia 7 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 24 lutego 2016 r. w przedmiocie wymierzenia G. K. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24000 zł . Wydanie decyzji poprzedziła kontrola funkcjonariuszy UC na stacji paliw "A" w dniu 21 stycznia 2015 r. W. K. ojciec skarżącego okazał wówczas umowę dzierżawy powierzchni z dnia 1 października 2014 r. zawartą pomiędzy PHU "A" G. K. a "C" sp. z o.o. w W. . W sprawie III SA/Łd 353/17 WSA w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Sprawa, ze skargą kasacyjną została przekazana do NSA. Z akt sprawy III SA/Łd 1106/17 również dotyczącej nałożenia na G. K. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wynika, że także 8 grudnia 2014 r. była przeprowadzona przez funkcjonariuszy UC kontrola na stacji paliw prowadzonej przez skarżącego. Decyzja w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na drugim automacie stwierdzonym w czasie kontroli w dniu 16 lutego 2015 r jest przedmiotem kontroli WSA w Łodzi w sprawie III SA/Łd 1186/17. W ocenie Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Organ uwzględnił i ocenił wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody i wyprowadził z nich logiczne i przekonujące wnioski. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 16 lutego 2015 r. ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że w holu prowadzącym do sklepu/kasy stacji paliw oraz do baru i recepcji znajdowały się w 2 urządzenia wyglądające jak automaty do gier, włączone do sieci elektrycznej i udostępnione dla klientów, w tym urządzenie Apex nr [...] będące przedmiotem niniejszej sprawy. Z przedstawionej umowy dzierżawy części lokalu z dnia 6 lutego 2015 r. wynika jednoznacznie, że dysponentem urządzenia była "B" sp. z o.o. w W.. Urządzenie posiadało akceptory monet i banknotów i do jego uruchomienia potrzebne były środki finansowe. Przeprowadzone eksperymenty opisane w protokole wykazały, że grający nie ma wpływu na pożądany wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest dla gracza nieprzewidywalny. Urządzenie umożliwiało uzyskanie wygranej oraz wypłacało pieniądze. Z zeznań kierownika stacji paliw – ojca skarżącego wynikało, że urządzenia są włączane przez pracowników stacji o 6.00 i wyłączane o 21.00. Z treści umowy dzierżawy powierzchni wynika, że jej przedmiotem jest część lokalu "D" P.. Al. A 52, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca Sp. "B" będzie prowadzić działalność gospodarczą. Umowa jednoznacznie stwierdzała, że dzierżawcza będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy. Wysokość czynszu dzierżawnego określona została w umowie na 2000 zł i kwota ta była płatna od chwili uruchomienia urządzenia do miesiąca, którym urządzenie przestało być eksploatowane. Czynsz zgodnie z umową jest płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela Dzierżawcy. Skarżący też przyjął na siebie obowiązek niezwłocznego powiadomienia przedstawiciela spółki w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Umowa nie określała więc konkretnie, jaka część powszechni lokalu jest wydzierżawiana spółce przez skarżącego. Mówiła tylko o części lokalu umożliwiającej zainstalowanie urządzeń do gier a płatność czynszu była uzależniona od uruchomienia urządzenia a nie od jego wstawienia , czyli zajęcia powierzchni lokalu, a czynsz miał być płatny w dniu wyjęcia gotówki . Wysokość czynszu określona była kwotowo, ale była to kwota znaczna 2000 zł od jednego automatu. W art. 2 ust.1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej, która stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 1a u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie sądu automat, który znajdował się w lokalu prowadzonym przez skarżącego czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatów oraz wynik eksperymentów procesowych). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów, polegających na odtworzeniu gry na automatach, stwierdzono m.in., że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na przedmiotowych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Szczegółowy opis eksperymentu zawarty jest w protokole kontroli. Zaznaczyć także należy, że urządzenie nie posiadało poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że: kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. W tym miejscu zaznaczyć należy, że właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14 ,wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Służbie celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). W ocenie Sądu, dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest dowodem w pełni wiarygodnym. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Przechodząc następnie do zarzutu błędnego uznania przez organ, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stwierdzić należało, że nie jest on uzasadniony. W ocenie sądu powyżej ustalone okoliczności pozwalały uznać skarżącego za urządzającego gry na automatach. Nie ulega wątpliwości fakt stałej współpracy skarżącego ze spółkami będącymi dysponentami automatów, o czym świadczy przedstawiona w trakcie kontroli umowa dzierżawy powierzchni zawarta z "B" 6.02.2015 r. jak i wcześniejsze podobne umowy dzierżawy powierzchni lokalu zawierane przez skarżącego także z innymi dysponentami automatów, co wynika ze wskazanych wyżej akt spraw toczących się w tutejszym sądzie. Znamienne jest także, że mimo wcześniejszych kontroli i zatrzymań automatów przez funkcjonariuszy służb celnych , skarżący niezwłocznie podpisywał nowe umowy i wstawiał w swoim lokalu kolejne automaty. Po kontroli , która miała miejsce 8.12.2014 r. ( sprawa III SA/Łd 1106/17) skarżący zawarł kolejną umowę , a w wyniku kolejnej kontroli przeprowadzonej w dniu 21 stycznia 2015 r. zatrzymano kolejne dwa automaty do gier, których dysponentem tym razem była "E" Sp. z o.o. w W.. W przedmiotowej sprawie kontrola przeprowadzana została 16. 02.2015 r i u skarżącego zastano kolejne dwa automaty do gier. Powyższe wskazuje na stałość tej współpracy mimo, iż wcześniejsze zatrzymania automatów wskazywały na niezgodność z prawem takiej działalności. Treść umowy została skonstruowana tak, aby umowa nie wymagała zmiany przy każdej zmianie automatu. Zdaniem sądu o współpracy świadczy brak określenia w umowie , jaka część lokalu jest wydzierżawiana, co oznacza, że chodzi o wyrażenie zgody na podstawienie w prowadzonym przez skarżącego lokalu automatu do gier (automatów), a nie o wydzielenie części powierzchni lokalu ( określona powierzchnia, określona bliżej część lokalu, która jest wydzierżawiana ) do wykorzystania przez inny podmiot . Trudno także uznać, że czynsz najmu w kwocie 2000 zł od jednego automatu jest adekwatny do powierzchni zajmowanej przez automat. Czynsz nie został, tak jak w wielu innych sprawach określony procentowo od dochodu, jaki przynosił automat , ale w ocenie sądu wysokość ustalonego czynszu była uzależniona od dochodu, jaki przynosiły automaty. Skarżący dysponował bowiem miejscem do ich ustawienia umożliwiającym korzystanie z tych urządzeń przez znaczną ilość osób przejście do sklepu i baru. Ponadto to skarżący zatrudniał pracowników, którzy pilnowali także znajdujących się w nim urządzeń do gry, włączali i wyłączali automaty. To skarżący jako właściciel stacji paliw decydował, w jakich dniach i godzinach lokal będzie czynny. To on także decydował, gdzie automat zostanie ustawiony aby być dostępny dla potencjalnych graczy. Bez udostępnienia lokalu, do którego mogły być wstawione automaty, urządzanie gier na automatach jest niemożliwe. Można zatem mówić o faktycznym współdziałaniu skarżącego ze spółkami dysponującymi automatami do gier i uzyskiwaniu zysku z tego nielegalnego procederu, nawet jeżeli umowa pisemna mówi tylko o dzierżawie części powierzchni lokalu. Nazwa umowy jaką podpisał skarżący nie ma tutaj decydującego znaczenia, a jej rzeczywistą treść należy oceniać poprzez konkretne ustalone w sprawie okoliczności. Fakt, że urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest niezgodne z prawem jest znany powszechnie opinii publicznej od wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a powoływanie się przez skarżącego na umowy dzierżawy części lokalu oraz podnoszone przez niego argumenty, że jedynie udostępnia powierzchnię w lokalu pod automat innemu podmiotowi są zupełnie nieprzekonujące. W ocenie sądu tak sformułowana umowa miała stwarzać jedynie pozory legalności działania punktu gier i utrudniać ustalenie podmiotów odpowiedzialnych za taką działalność, a była w istocie umową o wspólnym działaniu w celu urządzania gier na automatach. Argumenty, że skarżący nie objaśniał zasad gry i nie obsługiwał urządzenia nie ma istotnego znaczenia, gdyż z opisu eksperymentu nie w wynika aby korzystanie z automatu było skomplikowane. Występujący w postępowaniu jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji pełnomocnik skarżącego nie składał żadnych wniosków dowodowych. W ocenie Sądu przesłuchanie kierownika stacji – ojca skarżącego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy było wystarczające. Pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Z ustalonego stanu faktycznego wynika ponadto bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatów do gier, zarządzanie nim i czerpanie z tego procederu korzyści. Bez udostępnienia przez skarżącego części powierzchni lokalu i umożliwienia dostępu do tego automatu osobom z zewnątrz, urządzanie gry na automacie praktycznie nie byłoby możliwe. Właściciel automatu, bez posiadania lokalu, do którego automat zostanie wstawiony, gier na automacie urządzać by nie mógł. W takiej sytuacji każdy podmiot, który w takim łańcuchu wzajemnych zależności uczestniczy, a więc zarówno dysponent automatów, jak i osoba udostępniająca lokal, mogą być uznani za urządzających gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmie się istnienie możliwość karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy urządzającego gry na automatach (patrz wyrok NSA z 9.11.2016 r. sygn. II GSK 2736/16, wyrok NSA z 13.06.2017 r., sygn. II GSK 243/17). Opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w: loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. W orzecznictwie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie personelu. Należy zaznaczyć, że nie wszystkie tego rodzaju czynności musi wypełniać jeden podmiot aby być uznanym za urządzającego grę. Może, tak jak w rozpatrywanej sprawie następować podział ról i działanie dwóch lub więcej podmiotów prowadzić do takiego rezultatu. Swoim zachowaniem skarżący wypełnił przesłanki pozwalające na uznanie go za współdziałającego w urządzaniu gier, gdyż udostępniał swój lokal do zamontowania urządzeń, a następnie umożliwiał dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy uzyskując z tego tytułu znaczne dochody. Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że skarżący na równi z dysponentami urządzeń powinien zostać pociągnięty do odpowiedzialności wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (patrz wyrok NSA z dnia 14.12.2017 r sygn. II GSK 2323/17, wyrok NSA z 7.12. 2017 r. sygn. II GSK 2536/17) Tym samym, zdaniem sądu nie doszło również do zarzuconego w skardze naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającego na zaniechaniu podjęcia ustaleń co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń czyli niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy z umowy najmu nie wynika, że by był zobowiązany do obsługi urządzenia. Gdy chodzi o zarzut braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przez organ wyjaśnić należy, że stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 (orzeczenie dostępne-cbois.nsa.gov.pl), stwierdzając w pkt 1 uchwały, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w pkt 2 NSA stwierdził, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11 Fortuna i in. oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie oceny charakteru relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Prezentowany w cyt. powyżej uchwale pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził również TSUE w wyroku z dnia 13 października 2016r. w sprawie o sygn. C-303/15 stwierdzając, że "art. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Treść powyższego rozstrzygnięcia TSUE nie podważyła zatem argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu cyt. powyżej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016r., sygn. II GPS 1/16, a wręcz przeciwnie, potwierdza trafność prezentowanego w uchwale NSA stanowiska. W świetle powyższych rozważań nie mogły więc osiągnąć skutku zamierzonego przez skarżącego zarzuty dotyczące technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia, czy braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd nie podziela też zarzutu zawartego w pkt 4 skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) w zw. z art. 222 tej ustawy ale nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej ostatniej kwestii podtrzymuje swoją argumentację, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. błędnie wskazał jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie Sądu, organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS) jako podstawę prawną dla swojej właściwości rzeczowej, gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających ustawę o KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. Zgodnie z art. 222 przepisów wprowadzających ustawę o KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten nie stanowi materialnoprawnej podstawy do działania organu w niniejszej sprawie, a jest zdaniem Sądu przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Materialnoprawna podstawa do działania organu wynika z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno–skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 179 a p.p.s.a uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i uchylił własny wyrok z dnia 31.10.2017r. oraz po rozpoznaniu skargi G. K. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd zasądził także od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 2000 zł, na które składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej) w kwocie 1800 zł , zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. z 2015r., poz.1800 ze zm.). ec