III SA/Łd 772/15

Dnia 3 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Sekretarz sądowy Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 roku sprawy ze skargi "A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 i art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r, poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie cofnięcia "A" w R. rejestracji automatu "SUPER BANK" o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Pismem z dnia [...] Spółka "A" wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o rejestrację automatu do gier o niskich wygranych "SUPER BANK" o nr fabrycznym [...]. Do wniosku załączyła opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację automatu z dnia [...] nr PW[...] wydaną przez Jednostkę Badającą Ds. Rejestracji UGL "B", działającą na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr GL-7240-III/UP/1/6/05 z dnia 5 lipca 2005r. W dniu [...] w oparciu o złożone dokumenty Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji automatu o nr [...]. W dniu [...] funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego II w [...] przeprowadzili w punkcie gier na automatach o niskich wygranych należącym do Spółki "A" o nazwie "C", znajdującym się w Ł., przy ul. A 1 kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W ramach kontroli przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych o nazwie SUPER BANK, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Z przeprowadzonych czynności został sporządzony protokół nr [...] z dnia [...], a na podstawie zawartych w nim ustaleń powzięto uzasadnione wątpliwości, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych narusza warunki zawarte w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.)-dalej u.g.h. W trakcie odtworzenia gry na przedmiotowym automacie SUPER BANK, stwierdzono możliwość prowadzenia gier przy stawce 10,00 zł czyli wyższej niż 0,50 zł, co jest niezgodne z art. 129 ust. 3 u.g.h. Automat został zatrzymany przez organ celny. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia [...] celny zażądał od spółki poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu, które przeprowadzi upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba Celna w [...], Wydział Laboratorium Celne. W dniu [...] jednostka badająca wydała opinię z badań sprawdzających przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych z wynikiem negatywnym. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie SUPER BANK o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...]. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, tj.; - art.129 ust. 3 w zw. z art. 24b u.g.h. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że badany automat nie spełnia warunków określonych w tym przepisie i umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art.129 ust.3 ug.h., mimo że fakt spełnienia wspomnianych warunków był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, a spółka nie dokonywała w badanym automacie zmian, a w zakresie omawianego warunku - nie przeprowadzono prawidłowo dowodu z negatywnej opinii jednostki badającej, -art. 58 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wezwania do usunięcia uchybień i cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu podczas gdy organ podatkowy - biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca posiada pełna i niekwestionowaną dokumentację (poświadczenie rejestracji) - powinien wezwać spółkę do usunięcia spostrzeżonych nieprawidłowości ewentualnie dostosowania automatu do określonych wymogów. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymując zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy wskazał, że od dnia 14 lipca 2011r. obowiązują dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23 "a" - art. 23 "f, ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, póz. 779). W przepisach tych uregulowano zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. W myśl art. 23 ust. 1 u.g.h., automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie zaś do treści art. 129 ust. 3 u.g.h., przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60,00 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem, o ile automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez jednostkę badającą, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] zawartych w opinii z dnia [...] wynika bezspornie, że automat do gier o niskich wygranych o nazwie "SUPER BANK" o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie. W toku badań stwierdzono; -niespełnienie warunku, o którym mowa w art.129 ust.3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę, która w badanym automacie wynosiła 100 pkt = 10 zł, naruszenie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niespełnienie warunku skutecznego zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz i niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usuniecie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec powyższych ustaleń faktycznych jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających zawartych w opinii z dnia [...] zasadnym było cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h. nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do Certyfikatu Akredytacji wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] posiada od dnia 8 kwietnia 2011 roku akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach /obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi w tym żywności. Oczywiste jest, że tak zakreślony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, ani w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani tym bardziej w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów art. 23f ust. 1-6 u.g.h. odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy, a w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytacje, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajowa jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach- wszelkie dodatkowe wymagania w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Zgodnie z art.16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby ustawodawcy chodziło o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w a w szczególności badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. W ocenie organu odwoławczego spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] posiada jako Jednostka Badająca upoważnienie Ministra Finansów nr SC14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011r., na które powołuje się w treści opinii. Ponadto Izba Celna w [...] jest wymieniona na stronie Ministerstwa Finansów jako upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (www.mf.gov.pl). Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny, przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem organu odwoławczego wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, wskazującej na "wynik badania negatywny" oraz że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że cyt. powyżej ustawa z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw dodała do ustawy o grach hazardowych art. 23a - 23f, regulujące m.in. dwie ważne kwestie, tj. postępowanie rejestracyjne oraz wymagania jakie powinna spełniać jednostka badająca i tryb wydawania (cofania) takiej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W stanie prawnym stworzonym przez ustawę o zmianie ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011r. rozbudowaniu uległy zwłaszcza przepisy regulujące postępowanie związane z rejestracją automatów i urządzeń do gier (tzw. postępowanie rejestracyjne). Odwołując się do treści art. 23 ust. 1 i 2 u.g.h. organ wyjaśnił, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. 23f ust.2 u.g.h.). Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na strome internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. Organ odwoławczy podkreślił, że na stronie Ministerstwa Finansów znajduje się zatem wykaz jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Na ww. liście znajduje się Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011r. upoważnił Izbę Celną w [...] do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011r., która to nowelizacja weszła w życie od dnia 14 lipca 2011r. Izba Celna w [...] figuruje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w wykazie jednostek upoważnionych do badań automatów. Stąd też, mimo zastrzeżeń względem upoważnienia, organ nie miał kompetencji do kwestionowania, czy weryfikacji uprawnień wymienionej jednostki badawczej. W upoważnieniu Izby Celnej w [...] do przeprowadzania badań technicznych automatów urządzeń do gier, udzielonym przez Ministra Finansów, tkwi założenie, że jednostka ta spełniać musi restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających i ich bezstronności. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaniechania wezwania przez organ podatkowy spółki do usunięcia ewentualnych uchybień stosownie do treści art. 58 ustawy, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że kwestie związane z cofnięciem rejestracji automatu do gier reguluje art. 23a ust. 7, który stanowi, że naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Art. 58 i art. 59 ustawy ma zastosowanie w przypadku naruszenia warunków udzielonego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Nie dotyczy natomiast kwestii cofnięcia rejestracji automatu. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Odwołując się do ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte przez organ I instancji wnioski są logiczne i spójne. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Dyrektywa 98/34/WE w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ustanawia mechanizm - procedurę notyfikacyjną - dla przejrzystości aktywów prawnych zawierających przepisy techniczne. Jej zadaniem jest zapobieganie powstawaniu nowych barier w swobodnym przepływie towarów, swobodnym świadczeniu usług i prowadzeniu działalności. Zgodnie z dyrektywą obowiązkiem państw członkowskich jest notyfikowanie Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Dyrektywa poprzez ustanowienie procedury notyfikacyjnej, jest kluczowym narzędziem dla sprawnego funkcjonowania Rynku Wewnętrznego. Ułatwia śledzenie rozwiązań stosowanych w innych państwach Wspólnoty oraz identyfikację obszarów wymagających regulacji na szczeblu krajowym, bądź wspólnotowym. Dyrektywa została implementowana do prawa polskiego rozporządzeniem Rady Ministrów dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 65 poz.597) zmieniającym powyższe rozporządzenie w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego system norm i aktów prawnych. Krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych obejmuje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych co umożliwia uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych przepisami Unii Europejskiej. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w [...] powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazał, że przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagały notyfikacji Komisji. Odwołując się również do prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, organ odwoławczy zauważył, że swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. W przypadku hazardu TSUE dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Uznanie zatem danego przepisu za techniczny nie przesądza jeszcze o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz sama Komisja Europejska w piśmie z dnia 5 września 2011r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości (uwagi pisemne w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11), gdyż dyrektywa 98/34/WE przewiduje zwolnienia z tego obowiązku w art. 10 i art. 9 ust. 7. Regulacje krajowe, które stanowią ograniczenie swobodnego przepływu towarów, nie muszą pozostawać w sprzeczności z prawem unijnym, jeżeli mogły być uzasadnione względami interesu ogólnego wymienionymi w art. 36 TFUE lub wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. W przypadku ograniczeń dotyczących użycia produktów służących wyłącznie organizacji gier hazardowych państwa członkowskie zachowały większą swobodę wyboru środków w celu przeciwdziałania uzależnieniu od hazardu (por. wyrok C-065/05 Komisja/Grecja; wyrok WSA w Gliwicach z 3 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1703/12). Reasumując Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Z przedstawionych szeroko przez organ danych wynika zaś, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był na tyle istotny, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art.1 pkt 11 Dyrektywy. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy też że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Ponadto zdaniem organu ustawa z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych stanowi realizację celów nadrzędnych - interesu ogólnego. Zdaniem organu odwoławczego w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalającym organom administracji na dokonywanie oceny zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym. Oznacza to, że organy celne wbrew twierdzeniom spółki nie mają kompetencji do badania zgodności ustawy krajowej z prawem Unii Europejskiej, są natomiast wręcz zobowiązane stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z prawem unijnym. Przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych pozwalają na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na dalsze ich użytkowanie w wyniku przeprogramowania, czy też powtórnego zaprogramowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP również nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i bezpodstawne przyjęcie, że nie podlega ona uchyleniu, pomimo, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa; -art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012r. (spr. połączone C-231/11, C-214/ll i C-217/11) (Dz. U.UE.C.2012.295.12/1) - poprzez zastosowanie w sprawie art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych pomimo, że są to przepisy techniczne, które nie zostały notyfikowane, w związku z powyższym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć wobec jednostek; -art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 23a ust. 7 i 5 u.g.h., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w tym przepisie i umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy, mimo że fakt spełniania wspomnianego warunku był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, skarżąca nie dokonywała w badanym automacie zmian, a w zakresie omawianego warunku - nie przeprowadzono prawidłowo dowodu z negatywnej opinii jednostki badającej; - art. 120 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 23b ust. 1 i 2 i art. 23f ust. 1 pkt 2 i 4 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci opinii Izby Celnej w [...] - pomimo niedopuszczalności z uwagi na fakt, że opinia pochodzi od podmiotu niegwarantującego odpowiedniego standardu badań i nie zapewnia obiektywizmu w ich przeprowadzeniu, a upoważnienie dla wskazanego pomioty jest w świetle obowiązujących przepisów nieważne; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 58 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wezwania do usunięcia uchybień i cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu podczas gdy organ podatkowy - biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca posiada pełną i niekwestionowaną dokumentację (poświadczenie rejestracji) - powinien wezwać spółkę do usunięcia spostrzeżonych nieprawidłowości ewentualnie dostosowania automatu do określonych wymogów; - art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych, zasady ochrony interesów w toku oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa W oparciu o przedstawione zarzuty spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniosła o przeprowadzenie uzupełniająco nowych dowodów z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości niniejszej sprawy i zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Łd 134/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)-dalej p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu udzielenia przez TK odpowiedzi na pytane prawne NSA sformułowane w postanowieniu z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13. Sprawa została zarejestrowana w TK pod sygn. P 4/14. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2015r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] w przedmiocie cofnięcia "A" w R. rejestracji automatu "SUPER BANK" o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...]. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 23a ust. 7 u.g.h. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadzała się zatem do zbadania, czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy dawały podstawę do zastosowania wskazanego powyżej przepisu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ustawą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz 779), która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011r., wprowadzono do ustawy o grach hazardowych procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepisy art. 23a – 23c i 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z dodanym do ustawy o grach hazardowych i mającym - z mocy przytoczonego wyżej przepisu przejściowego ustawy zmieniającej oraz art. 14 tejże ustawy, art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art.23b ust.2 u.g.h.). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). W myśl art. 23b ust. 4 u.g.h., koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie natomiast z treścią art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3 u.g.h.). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust. 4 u.g.h). W myśl art. 23f ust. 5 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Zgodnie z treścią art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w dniu [...] Spółka "A" wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o rejestrację automatu do gier o niskich wygranych "SUPER BANK" o nr fabrycznym [...]. Do wniosku załączyła opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację automatu z dnia [...] nr [...] wydaną przez Jednostkę Badającą Ds. Rejestracji UGL "B", działającą na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia [...]. W dniu [...] w oparciu o złożone dokumenty Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o nr [...]. W dniu [...] funkcjonariusze Urzędu Celnego II w [...] przeprowadzili w punkcie gier na automatach o niskich wygranych należącym do Spółki "A" o nazwie "C", znajdującym się w Ł., przy ul. A 1 kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W ramach kontroli przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na przedmiotowym automacie, w wyniku której stwierdzono możliwość prowadzenia gier przy stawce 10,00 zł czyli wyższej niż 0,50 zł, co jest niezgodne z art. 129 ust. 3 u.g.h. Automat został zatrzymany przez organ celny. W związku z przeprowadzeniem w dniu [...] kontroli i wobec zaistnienia uzasadnionego podejrzenia, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, natomiast postanowieniem z dnia [...] zażądał od spółki poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu, które zlecone zostało upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Izbie Celnej w [...], Wydział Laboratorium Celne. Opinia z przeprowadzonego badania sprawdzającego jednoznacznie stwierdza, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.1 29 ust.3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, gdyż zgodnie z tym przepisem przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Ponadto automat nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych i warunku skutecznego zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz. Stwierdzono również niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, a więc wymogów wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003r., nr 102, poz. 946 ze zm.). Zgodnie bowiem z § 8 ust. 3 rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację obejmuje również sprawdzenie, czy automat jest wyposażony w: 1) widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą: a) nazwę gry, b) stawkę za grę, c) tabelę wygranych, d) opis sterowania grą, e) oznaczenie zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy; 2) system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier - w przypadku automatu do gier albo uzyskanych przychodów - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych. Badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w [...] Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011r. w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze podważających uprawnienia jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu podkreślić należy, że adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 u.g.h. jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Okoliczność, czy dana jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Tylko w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, a wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej może być sprawdzana okoliczność, czy jednostka ta spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z powyższym poza oceną organu celnego, a także Sądu pozostaje w niniejszej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście jednostek badających upoważnionych do przeprowadzania badań. Nie ulega natomiast wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. II SA/Bk 719/13 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." Z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielenia upoważnienia – i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiającą przyznania upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania, ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechania odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II SA/Bd 1278/14; wyrok WSA w Białymstoku z 12 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 67/14; w Lublinie z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 846/13; w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 1167/14; dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując w ocenie sądu w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem decyzji o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To Minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. (por. wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 981/14, dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy wskazać, że art. 129 ust. 3 u.g.h. na pewno nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej. W myśl art. 1 pkt 11 powołanej Dyrektywy "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymian lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Aby uznać przepis krajowy za przepis techniczny, przepis ten musi spełniać jedno z powyżej określonych kryteriów. Oceniany przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczący działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie spełnia żadnego z tych kryteriów, nie sposób również uznać go za taki przepis, który istotnie ograniczałyby, a nawet stopniowo uniemożliwiałyby prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazać należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który analizując treść przepisów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE stwierdził, że cyt. "(...) według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE «specyfikacja techniczna» oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur zgodności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, definicja legalna gier na automatach o niskich wygranych nie odpowiada pojęciu tak rozumianej specyfikacji technicznej. Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi." (por. wyroki NSA z dnia 16 lutego 201r., sygn. akt II FSK 1099/11, II FSK 2266/11, II FSK 2491/11). Przede wszystkim zauważyć jednak należy, że w odniesieniu do niniejszej sprawy, obszerna analiza ogólnego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych nie wydaje się konieczna, ponieważ należy mieć na uwadze, że przedmiotem oceny organu w postępowaniu administracyjnym było ustalenie okoliczności faktycznych, tj. ustalenie, czy podstawą do cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, będącego własnością Spółki mogło być stwierdzenie w opinii wystawionej przez jednostkę badającą, że badany w trybie art. 23b ust. 5 u.g.h. automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, co stanowi naruszenie przepisów u.g.h. Dokonując w powyższym zakresie analizy uzasadnień trzech pytań prawnych postawionych TSUE przez WSA w Gdańsku należy bowiem zauważyć, że sprawy, w jakich je postawiono dotyczyły takich stanów faktycznych, w których ustawodawca ustanowił przepisy zmierzające do częściowego zakazu wykonywania usługi przy użyciu automatów do gier o niskich wygranych w miejscach innych, niż kasyna, co może być uznane za ograniczenie swobody przepływu towarów równoważne z zakazem przywozu. Innymi słowy - wskutek tych określonych regulacji doszło do istotnego ograniczenia rynku gier na automatach o niskich wygranych, a co za tym idzie samego rynku automatów. Zatem rozstrzygnięcia w tych sprawach oparto na innych podstawach prawnych, niż w niniejszym postępowaniu (tj. art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2, art. 129 ust. 2 u.g.h.). Postępowanie główne dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych z powodu braku spełnienia warunków określonych w ustawie. Natomiast pytania prejudycjalne skierowane do TSUE dotyczyły zakazu wydawania, przedłużania oraz zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ nie stosował w sprawie żadnego z tych przepisów, które budziły wątpliwości WSA w Gdańsku. Tym samym trudno dopatrzyć się bezpośredniego związku z przepisami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 23b ust. 5 u.g.h. Oceniane przez TSUE przepisy ustawy o grach hazardowych nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprawą rozpatrywaną przez organ, zatem pozostają bez znaczenia dla ustalenia w przedmiotowym postępowaniu stanu prawnego i faktycznego sprawy, a następnie wydania poprawnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, kwestionowany przez Spółkę przepis nie jest nawet przepisem "potencjalnie technicznymi". Wskazana w art. 129 ust. 3 u.g.h. norma stanowi bowiem w zasadzie o tym samym, o czym art. 2 ust. 2b uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W poprzednio obowiązującej ustawie (w art. 2 ust. 2b) ustawodawca zdefiniował gry na automatach o niskich wygranych, jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Obydwa przepisy definiują gry na automatach o niskich wygranych, a jedyną różnicę pomiędzy nimi stanowi tu rodzaj waluty, wyznaczającej ustawową stawkę za udział w jednej grze, jak również jednorazową maksymalną wygraną. Nie sposób zatem przyjąć, jakoby przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadzał nowe zasady, a w szczególności aby można go było uznać za przepis, który w sposób istotny ogranicza, a nawet stopniowo uniemożliwia prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Zarówno zatem na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jak i ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w przypadku gier na automatach do gier o niskich wygranych - wymogi urządzania gier pozostały niezmienne, co w ocenie Sądu, czyni bezprzedmiotowym rozważania na temat technicznego charakteru i konieczności obowiązku notyfikacji omawianego przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania zasadności podniesionych w tym zakresie zarzutów strony skarżącej. Wbrew twierdzeniom Spółki organy celne nie naruszyły również art. 120, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób zupełny, a podstawą do wydania decyzji była negatywna opinia uprawnionej do jej wydania jednostki badającej. Organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przeprowadzone postępowanie podatkowe należy ocenić jako budzące zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że dyspozycja art. 23a i 23b u.g.h. nie daje podstaw organowi celnemu do dowolności podejmowanych rozstrzygnięć. Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.) Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Skoro ustawodawca przewidział, że zasadniczym dowodem w sprawie z zakresu cofnięcia rejestracji automatu do gier jest dowód z badania sprawdzającego, który w ocenie Sądu został pozyskany w sposób prawidłowy, organ prowadzący postępowanie nie był zobowiązany do dalszego poszukiwania materiału dowodowego, który uzasadniałby stanowisko strony postępowania. Brak było zatem podstaw natury prawnej do przeprowadzania kolejnego badania sprawdzającego przez inną jednostkę badającą. Tym bardziej, że to organ prowadzący postępowanie został zobowiązany, na podstawie art. 23b ust. 2 u.g.h. do wskazania jednostki badającej do przeprowadzenia badania sprawdzającego. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 u.g.h., wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. W tym postępowaniu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do gier o niskich wygranych. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasady ochrony praw nabytych zawartej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych nabytych w drodze skonkretyzowanych decyzji, jak i praw nabytych in abstracto, a także ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych. Ochrona praw nabytych służy przede wszystkim ochronie istniejącego stanu ale możliwe są rozwiązania pośrednie, które z jednej strony umożliwiają korektę lub ich dostosowanie, zaś z drugiej strony uwzględnia ochronę praw obywateli. Ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła Spółki ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa, czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych aż do czasu wygaśnięcia zezwolenia na jej prowadzenie. W wyniku zmiany stanu prawnego Spółka nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa. Z tych wszystkich przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. b.a.