III SA/Łd 787/18

Dnia 27 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 4320 (cztery tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 787/18 UZASADNIENIE Decyzją z [...], [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ) m- dalej: o.p.; art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...]., nr [...] wydaną w przedmiocie wymierzenia A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: B. nr [...]i C. nr [...] poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w dniu 1 września 2015 r., w trakcie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego [...] w [...] kontroli bezobsługowego lokalu o nazwie D., mieszczącego się w [...] przy ul. [...] w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 471) – dalej "u.g.h." stwierdzono dwa włączone i udostępnione dla grających urządzenia do gier : B. nr [...] i C. nr [...]. W toku czynności kontrolnych nie ustalono danych podmiotu kontrolowanego. Natomiast na znajdujących się na urządzeniach oznaczeniach widniał napis: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Przeprowadzony eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach wykazał iż urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, gra na urządzeniach zawierała element losowości, w trakcie prowadzonych gier pojawiły się układy wygrywające, a automaty umożliwiają wypłatę wygranych pieniężnych. Z przeprowadzonych czynności został sporządzony protokół kontroli z dnia [...], nr [...]. Pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] poinformowała organ celny, iż przedmiotowe urządzenia zostały wstawione do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni z dnia [...] zawartej z A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], której kserokopię przedkłada. Z treści tej umowy wynikało, iż skarżąca w zamian za ustalony miesięczny czynsz w kwocie 900 zł, wydzierżawiła część powierzchni lokalu, którym dysponuje, w celu zainstalowania urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z umowy wynika nadto, iż obowiązek zapłaty ustalonego czynszu, w przypadku nieeksploatowania urządzenia , aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się aktualizacja urządzenia lub też zastąpienia dotychczas eksploatowanego urządzenia nowym urządzenie. Wydzierżawiający zobowiązał się także niezwłocznego informowania dzierżawcy o każdorazowy włamaniu do lokalu, czy też uszkodzeniu wstawionych do niego urządzeń. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z [...] wszczął z urzędu wobec spółki A. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, a następnie decyzją z [...] wymierzył spółce A. karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach: B. nr [...] i C. nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2w zw. z art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE, i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek, a nadto na błędną ich wykładnie skutkująca uznaniem, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnię podmiotowi, który takie gry urządza i nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że z art. 2 u.g.h. wynika jednoznacznie, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych, w tym komputerowych, jeśli w grze tej padają wygrane pieniężne lub rzeczowe (również w postaci możliwości przedłożenia gry bez konieczności wpłaty lub rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej) jeśli gra zawiera "element losowości" (art. 2 ust. 3 i 4), a także jeżeli w grze o charakterze komercyjnym nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma "charakter losowy" (art. 2 ust. 5). Odwołując się do słownikowej definicji zwrotu "losowy" organ wyjaśnił, że jakieś zdarzenie ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na zatrzymanych automatach były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Stwierdzono bowiem, że po uruchomieniu gry przez grającego przez wniesienie odpowiedniej wpłaty, nie ma on wpływu na ustawienie się konfiguracji gry (wygranej lub przegranej), bowiem po wyborze gry za pomocą przycisku na ekranie dotykowym i uruchomieniu jej przyciskiem start na panelu sterowania automatu - wynik dla grającego jest nieprzewidywalny, takiej grze można więc przypisać cechy losowości lub charakter losowy. Prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku, nie zależy ona też od umiejętności czy sprawności grającego, bowiem o odpowiedniej konfiguracji licznika decyduje mechanizm urządzenia, a nie działania gracza, który nie ma wpływu na moment zatrzymania gry i końcową konfigurację. Ponadto przeprowadzone eksperymenty dowodzą, że badane automaty służą do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatów było zakredytowanie ich gotówką przez grającego w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier. Powyższe oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowaną, naruszała art. 3 u.g.h., zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art 14 ust. 1). Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, w brzmieniu obowiązującym w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem - karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Brzmienie art. 89 u.g.h. zostało zmienione na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017r., poz. 88). W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. W niniejszej sprawie w ocenie organu zastosowanie znajduje jednak zasada lex retro non agit, zgodnie z którą do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące u.g.h. nie znajdują zastosowania do sytuacji skarżącej. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h., odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności za urządzającego gry Do czynności tych niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Dalej organ wskazał, iż załączonej do akt sprawy ramowej umowy dzierżawy powierzchni z dnia 31 maja 2015 r. wynika, że skarżąca jako dysponent lokalu położonego w [...] prozy ul. [...] w [...] wydzierżawiła część powierzchni tego lokalu spółce [...], w celu zainstalowania urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Strony ustaliły, że dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 900 zł miesięcznie, przy czym jego płatność była uzależniona od eksploatacji wstawionych do lokalu urządzeń stanowiących własność dzierżawcy. Tym samym w ocenie organu odwoławczego skarżąca podejmując rozmowy o wynajęciu powierzchni lokalu, którym dysponowała, mając świadomość, co do charakteru prowadzonej przez dzierżawcę w jej lokalu działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach, a nadto zapewniając dopływ energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotowych urządzeń oraz zobowiązała się do nadzorowania lokalu znajdujących się w nich urządzeń poprzez niezwłoczne, każdorazowe informowanie dzierżawcy o wszelkich nieprawidłowościach, stworzyła warunki do prowadzenia gier na automatach i czerpała z tego tytułu zyski. Powyższe pozwala uznać, ze spółka A., nie dysponując stosownym zezwoleniem ani koncesją urządzała gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry i jako urządzająca gry poza kasynem zgodnie z treścią art 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt. 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej w łącznej wysokości 24.000 zł. Z uwagi na powyższe zarzut odwołania, co naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie skarżącej za podmiot urządzający gry, w sytuacji, gdy strona jedynie wynajmowała powierzchnię swojego lokalu, organ odwoławczy uznał za niezasadny. Natomiast, co do podniesionego zarzutu bezskuteczności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z ar.t 14 u.g.h. jako przepisów technicznych organ odwoławczy odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, z której wynika, że: art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W skardze na powyższą decyzję spółka A. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...], ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h; - naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 o.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, że czynności skarżącej, jako podmiotu jedynie udostępniającego powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawa wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowana zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącą i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, doszło w niej do naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie decyzji na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, który w ocenie sądu nie był wystarczający do uznania, iż skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. W punkcie wyjścia rozważań w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88) W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., choć decyzja organu II instancji została wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjął jednak, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie "CBOSA"), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 1 września 2015 r., kiedy to zatrzymano stanowiące przedmiot postępowania automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywała w dacie stwierdzonego naruszenia prawa prowadziłoby do pogwałcenia zasady lex retro non agit. Strona bowiem podejmując określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 1 września 2015 roku, jest stan prawny obowiązujący w tym dniu. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 u.g.h. sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Nadto ustawa ta wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4) i również w tym wypadku kara wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11 dostępny w CBOSA). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie naruszenia oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h., a zatem prawidłowo w stosunku do skarżącej organy zastosowały dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h. Dokonując kontroli prawidłowości zastosowania wobec skarżącej art. art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. (stanowiącym podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 (publ. w ONSAiWSA 2016/5/73, LEX nr 2039440) uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei, stosowne do brzmienia art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową jest wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności uiszczenia stawki opłaty za tą grę, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry za wygraną uzyskaną w poprzedniej grze. Wreszcie w myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przeprowadzony eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach, którego przebieg opisano w protokole kontroli z dnia 2 września 2015 r. potwierdzają wnioski do jakich doszły organy w rozpatrywanej sprawie, że na zakwestionowanych automatach można było rozgrywać gry wypełniające powyższe definicje gier hazardowych, ponieważ były one rozgrywane w celach komercyjnych, grający nie miał realnego wpływu na przebieg gier, a zwłaszcza ich wynik, o którym decydował mechanizm urządzenia. Zasadnie zatem organy w rozpoznawanej sprawie uznały, że na zakwestionowanych automatach rozgrywano gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, w kontrolowanej decyzji jednak w sposób, co najmniej przedwczesny przypisana została skarżącej spółce odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach, w rezultacie czego doszło do błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Na gruncie omawianej regulacji jak trafnie wskazał organ odwoławczy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych ukształtowało się jednolite stanowisko, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16 (dostępny w CBOSA,), wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż drugi z podmiotów jest również urządzającym gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob.: wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, wyrok NSA z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2322/17, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 5336/16; wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt II GSK 5329/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 396/17 wyrok WSA w Łodzi z 11 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 1199/17 dostępne w CBOSA). W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie" czyli niebędących właścicielami maszyn hazardowych, to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wynajmują powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, organy z naruszeniem art. 122 O.p., nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie, poczynione zaś ustalenia nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy celne uznały bowiem, że spółka urządzała gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h opierając się jedynie na treści umowy dzierżawy powierzchni z 31 maja 2015 r,. zawartej pomiędzy A. spółka z o.o. w [...] a [...] Polska sp. z o.o. w [...]. Na podstawie tej umowy skarżąca spółka wydzierżawiła spółce [...] część lokalu położonego w [...] ul. [...] pod instalację urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Miesięczny czynsz ustalono na kwotę 900 zł przy czym był on płatny od chwili uruchomienia urządzenia do miesiąca w którym urządzenie przestało być eksploatowane (§ 2 umowy) W przypadku włamania lub jakiekolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia wydzierżawiający zobowiązany był o tym niezwłocznie powiadomić dzierżawcę (§ 6 umowy). Wymieniona umowa jest bardzo krótka bo składa się zaledwie z ośmiu paragrafów. Poza obowiązkiem określonym w § 6 nie przewidziano w niej żadnych innych obowiązków wydzierżawiającego. Mało tego z umowy tej wbrew ustaleniom przyjętym przez organy celne nie wynika, że skarżąca spółka jest właścicielem wydzierżawionego lokalu, a jedynie, że posiada do niego tytuł prawny. Istotnym jest także, że poza analizą treści umowy dzierżawy organy celne nie dokonały żadnych innych czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia czy spółka A. urządzała gry na spornym automacie. Za uznaniem, że skarżąca urządzała gry na automacie przemawiał w ocenie Dyrektora Izby Administracji w Skarbowej w [...] wysoki czynsz dzierżawy co wskazuje, że dla spółki A. działalność polegająca na urządzaniu i prowadzenie gier na automatach była opłacalna. Spółka musiała nadzorować stan urządzeń, prawidłowość ich funkcjonowania, bowiem partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Odnosząc się do powyższych okoliczności świadczących w ocenie organu o urządzaniu przez skarżącą gier hazardowych wskazać należy, że ostatnie z ustaleń wskazujące na nadzorowanie urządzeń i prawidłowości ich funkcjonowania w związku z partycypowaniem w zyskach z organizowanego przedsięwzięcia nie ma żadnego odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy i uznać je należy za całkowicie dowolną spekulację organu odwoławczego naruszającą zasady oceny materiału dowodowego art.191 O.p. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby strona skarżąca realizowała jakieś obowiązki w stosunku do automatów, w szczególności sprawowania pieczy i dbania o automat. Nie zostało wykazane aby spółka A. podejmowała jakieś czynności w sytuacji, gdy w automacie zabrakło pieniędzy na wygrane. Nie wiadomo także czy strona skarżąca w ogóle posiadała klucze do automatu oraz kto sprawował pieczę nad lokalem, gdyż był to lokal tzw. bezobsługowy. Wszystkie te kwestie nie zostały wyjaśnione przez organy administracji. Sam fakt wydzierżawienia lokalu w którym zainstalowano automaty do gier i pobieranie czynszu dzierżawnego, w stałej wysokości niezależnej od przychodów z urządzanych na nim gier nie może automatycznie przesądzać o udziale w urządzaniu gier na automacie. Pogląd taki został wyrażony w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych cytowanych we wcześniejszych rozważaniach. Aby uznać, że określony podmiot urządza gry na automacie konieczne jest wykazanie, iż aktywnie uczestniczy on w czynnościach organizowania gier przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automacie. W niniejszej sprawie organy administracji nie wykazały, aby skarżąca, faktycznie realizowała czynności, które należy uznać za aktywne formy udziału w organizowaniu na spornych automatach gier, innymi słowy, że czynnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podejmując działania nie tylko związane z samym udostępnieniem lokalu, lecz także z obsługą automatu, a więc stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2017 r. sygn. II GSK 57/17 oraz w wyroku z 7 czerwca 2017 r. sygn. II GSK 5336/16; www.cbois.nsa.gov.pl). Samo wydzierżawienie lokalu, pobieranie czynszu w wysokości 900 zł, oraz obowiązek informowania o włamaniu lub istotnym uszkodzeniu automatów nie jest równoznaczne z urządzaniem gier na automatach. W ocenie sądu postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący zaś w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, że strona skarżąca urządzała gry na automacie. Zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za uzasadnione. Niezasadny jest natomiast zarzut skargi naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy wobec braku notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej jej przepisy nie mogą być stosowane. Kwestia ta stanowiła przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16. Zgodnie z punktem 1 sentencji tej uchwały, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale, jak i argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd podziela również wyrażone w niej stanowisko odnośnie oceny charakteru relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak wskazał NSA samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania tj. art.120,122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w ich konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przedstawione wyżej, przyjęte przez organ okoliczności stanu faktycznego sprawy nie dają w ocenie sądu podstaw do uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie sądu wskazane przez organ przyczyny, po części w ogóle nie miały potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, w pozostałym zakresie były zaś niewystarczające do uznania skarżącej za "urządzającego gry" i nałożenia na nią kary pieniężnej na podstawie wskazanego przepisu. W prowadzonym ponownie postępowaniu rzeczą organu będzie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia faktycznego zaangażowania skarżącej spółki w proceder urządzania gier na automatach w razie zaś jego nie uzyskania umorzenie postępowania. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z [...]. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. R.T.