III SA/Łd 823/18

Dnia 9 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 roku sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu tej kwoty oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania Z.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 78 147 zł i zwrotu podatku uiszczonego w maju, lipcu, wrześniu i listopadzie 2004 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), dalej O.p. oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Z.M. prowadząc działalność pod firmą Ax. w maju, lipcu, wrześniu i listopadzie 2004 r. dokonywał w krajach UE nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru w postaci oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 (symbol PKWiU 23.20.18-50.20), a następnie sprzedawał olej na terenie kraju. Z tego tytułu składał deklaracje podatkowe AKC-3 i AKC-3D za te miesiące oraz wpłacał należny podatek akcyzowy, który łącznie wyniósł 78 147 zł. W dniu 20 maja 2009 r. (data wpływu wniosku do organu) skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w 2004 r. w łącznej kwocie 78 147 zł. W piśmie z dnia 10 czerwca 2009 r. sprecyzował wniosek załączając korekty deklaracji AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/D za maj, lipiec, wrzesień i listopad 2004 r., w których wykazano podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości zero złotych. Podatnik wyjaśnił, że nabywał w UE oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18-50.20 i kodem CN 2710 19 81 - 271019 99, które były przeznaczone na cele inne niż napędowe lub opałowe. Od wyrobów tych podatek akcyzowy został zapłacony, tj. składał deklaracje AKC- 3 z załącznikami AKC-3D Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. Oleje smarowe były sprzedawane na terytorium kraju. Zdaniem skarżącego zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy był nienależny, ponieważ polskie przepisy nakładające podatek akcyzowy na oleje smarowe, przeznaczone na cele inne niż napędowe lub opałowe, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy sprzedaży na terytorium kraju - pozostawały w sprzeczności z mającymi pierwszeństwo normami prawa wspólnotowego. Podniósł, że z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej wynika, że do olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania - nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zwrotu podatku akcyzowego za maj, lipiec, wrzesień i listopad 2004 r. w łącznej kwocie 78 147 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 marca 2010 r., sygn. akt III SA/GL 69/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. W obszernym uzasadnieniu sąd omówił obowiązujące przepisy prawne w zakresie określenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a także wyjaśnił na czym polega zakaz dyskryminacji podatkowej, o którym mowa w art. 90 ust.1 w związku z art. 12 TWE. Podniesiono, że różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać między innymi dyskryminacji bezpośredniej gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez np. różne procedury pobierania i uiszczania podatku (np. terminy, warunki zwolnień podatkowych). Sąd stwierdził, że: 1/ po dniu 1 maja 2004 r., co do zasady, regulacje prawa wspólnotowego nie stały na przeszkodzie do wprowadzenia w krajowym porządku prawnym podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, 2/ w tym okresie ograniczenia dla regulacji krajowych stanowiły ogólne przepisy TWE, w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, a także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, 3/ ocena, czy w konkretnej sprawie przepisy krajowe naruszyły te granice należy do organów podatkowych, które w przypadku ustalenia, że te naruszenia wystąpiły mają obowiązek stosowania odpowiednio albo zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym albo wykładni prowspólnotowej celem ustalenia zakresu obowiązującego prawa, 4/ w okresie od dnia 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. prawodawca krajowy nie przewidział zwolnienia od podatku akcyzowego jakiejkolwiek czynności dotyczącej wyrobów akcyzowych, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania; dopiero w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. wprowadził zwolnienie z podatku, ale tylko czynności sprzedaży powyższych wyrobów akcyzowych z zachowaniem określonych warunków, których zakres został rozszerzony w stanie prawnym obowiązującym od dnia 7 grudnia 2004 r. Czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów została objęta zwolnieniem od podatku od dnia 1 stycznia 2005 r. również z uwzględnieniem określonych warunków. Zdaniem sądu organy podatkowe nie przeprowadziły analizy § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97 poz. 966 ze zm.) oraz innych przepisów ustawowych i wykonawczych wprowadzających opodatkowanie podatkiem akcyzowym i zwolnienie z tego podatku określonych czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów niezharmonizowanych pod kątem ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 25 i 90 TWE oraz art. 3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny wyjaśnić: - czy podane we wniosku o zwrot towary były wyłączone spod ramowych regulacji wspólnotowych, tzn. czy były rzeczywiście wykorzystane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania; według oświadczenia strony towary zostały wykorzystane w ten sposób, - jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby pozytywna, to następnie należało ustalić z tytułu jakich czynności, w którym miesiącu i w jakiej wysokości był uiszczany podatek akcyzowy dotyczący podanych wyrobów, tzn. czy w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też sprzedaży w kraju określonym nabywcom w ramach handlu detalicznego lub hurtowego; ustalenia te miałyby na celu przyporządkowanie danych czynności regulacjom prawa krajowego określającym zwolnienie w podatku akcyzowym ewentualnie ich opodatkowanie, - w ramach stanu prawnego sprawy należało ocenić, czy krajowe regulacje dotyczące opodatkowania tych towarów niezharmonizowanych, np. w zakresie zastosowanych procedur lub warunków stosowania zwolnienia podatkowego obowiązującego w poszczególnych wnioskowanych miesiącach, naruszały zasady określone w prawie wspólnotowym w szczególności wynikające z art. 25 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, czy też nie, a następnie, - czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w ramach tak ustalonego stanu prawnego, spełnione zostały warunki do zastosowania określonych zwolnień podatkowych ewentualnie do opodatkowania czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Z uwagi na fakt, iż w toku postępowania podatnik zmienił swoją siedzibę Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. przekazał przedmiotowy wniosek Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Ł. jako organowi właściwemu miejscowo. W toku postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia 14 lipca 2011 r., Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Ł. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów zakupu i sprzedaży towarów wskazanych w przedmiotowym wniosku oraz oświadczeń o ich wykorzystaniu, a także wszelkich dowodów mających znaczenie dla prowadzonego postępowania. Podatnik przedłożył do akt sprawy oryginały 95 sztuk, faktur VAT sprzedaży olejów smarowych w 2004 r., oraz z 2005 r., - 132 sztuk faktur zakupu przedmiotowych olejów na terytorium WE - 79 sztuk i dokumenty CMR 8 sztuk. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w ramach pomocy prawnej zwrócił się do Naczelników Urzędów Celnych w R., C., Kr. i K. o przesłuchanie w charakterze świadków wybranych nabywców wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 271019 99, od Ax., na okoliczność wykorzystania zakupionego towaru. Po przesłuchaniu nabywców przedmiotowych towarów ustalono, że były one przedmiotem dalszej odsprzedaży. Z uwagi na upływ czasu świadkowie nie wskazali kolejnych nabywców tych wyrobów. Wobec powyższego organ podatkowy przyjął, że przedmiotowe wyroby zostały użyte do celów innych niż napędowe, czy grzewcze. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, w łącznej kwocie 78 147 zł, zapłaconego za maj, lipiec, wrzesień i listopad 2004 r. oraz zwrotu tej kwoty. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 283/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, że skarżący zapłacił podatek akcyzowy za maj, lipiec, wrzesień i listopad 2004 r. Spornymi natomiast pozostały kwestie, czy oleje były wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, z jakiego tytułu został uiszczony podatek (tzn. czy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży na terenie kraju), czy krajowe regulacje dotyczące opodatkowania olejów smarowych np. w zakresie zastosowanych procedur lub warunków zwolnienia podatkowego, naruszały zasady określone w art. 25 i 90 TWE oraz czy spełnione zostały warunki do zastosowania, w okolicznościach faktycznych sprawy, określonych zwolnień podatkowych. Zdaniem sądu organy podatkowe wyjaśniły, jakie było przeznaczenie olejów smarowych. Przesłuchano szereg nabywców oleju od firmy Ax. i uznano, że oleje były wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oleje sprzedane przez skarżącego zostały zatem zużyte do celów smarowych. Okoliczność ta nie była sporna i należy uznać, że organy podatkowe wykonały w tym zakresie wskazania zawarte w wyroku, jaki zapadł w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 69/10. Organy podatkowe nie wyjaśniły natomiast dokładnie z tytułu jakich czynności skarżący uiścił podatek akcyzowy. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika bowiem, że akcyza została uiszczona w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął natomiast, że podatek został zapłacony z tytułu sprzedaży olejów na terytorium kraju. W decyzjach organów obu instancji istnieje zatem rozbieżność w kwestii czynności z tytułu których uiszczono akcyzę. Należy zaznaczyć, że skarżący w toku całego postępowania podnosił, iż podatek uiścił w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych. Do akt sprawy złożył dowody nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w spornym okresie oraz faktury ich sprzedaży na terenie kraju. Analiza wymienionych dokumentów wskazuje, że oleje nabyte wewnątrzwspólnotowo w maju, lipcu, wrześniu i listopadzie 2004 r. były sprzedawane w Polsce zarówno w 2004 r., jak i w 2005 r. Przekonujące są zatem twierdzenia skarżącego, że akcyzę uiścił z tytułu wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, a nie w związku z ich sprzedażą na terenie kraju. Skarżący nie mógł bowiem w 2004 r. zapłacić akcyzy od sprzedaży olejów skoro sprzedawał je jeszcze w 2005 r. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że podatek akcyzowy został uiszczony w związku ze sprzedażą olejów na terenie Polski, a nie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wymienionego błędu nie może konwalidować fakt, że w końcowej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przyznał, iż akcyza została jednak zapłacona w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju, a nie z tytułu sprzedaży. Przyznania się do błędu w odpowiedzi na skargę nie można uznać za wykonanie wskazań zawartych w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 69/10. W wymienionym wyroku sąd bowiem nakazał, po ustaleniu czynności z tytułu których uiszczono akcyzę ocenić, czy regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych (w zakresie zastosowanych procedur i warunków zwolnienia od podatku) nie naruszają zasad prawa wspólnotowego (art. 25 i 90 TWE). Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego. Z dniem 20 sierpnia 2004 r. w przepisie § 13 ust.1 pkt 5 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. wprowadzono bowiem zwolnienie od akcyzy przy sprzedaży olejów smarowych przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub grzewcze po spełnieniu warunków określonych w § 13 ust. 2a wymienionego rozporządzenia. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego takich olejów zwolnienie od akcyzy wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2005r. Oznacza to, że w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. podmiot sprzedający oleje smarowe na terenie kraju mógł uzyskać zwolnienie od akcyzy zaś takiej możliwości zwolnienia nie było w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy polskie uregulowanie prawne nie narusza zakazu dyskryminacji podatkowej określonej w art. 90 i 25 TWE. Kwestia ta została szczegółowo omówiona w wyroku w sprawie III SA/Gl 69/10 i sąd w tym zakresie nakazał organom podatkowym dokonanie oceny zgodności krajowej regulacji prawnej z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe takiej oceny nie przeprowadziły. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji brak jest rozważań w tym zakresie. Brak takiej oceny uniemożliwiał skontrolowanie legalności zaskarżonej decyzji. Skoro nie zostały wykonane w pełni wskazania sądu określone w wyroku w sprawie III SA/Gl 69/10 to nie można skontrolować zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując sąd uznał, że organy podatkowe nie w pełni wykonały wskazania określone w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 69/10. Ustalono, że oleje smarowe sprowadzone przez skarżącego zostały wykorzystane do celów innych niż napędowe i grzewcze. Nie wyjaśniono jednak dokładnie z tytułu jakich czynności skarżący uiścił akcyzę w czterech spornych miesiącach oraz nie wykonano pozostałych wskazań określonych w wyroku w sprawie III SA/Gl 69/10. Organy podatkowe naruszyły tym przepisy postępowania, a mianowicie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. - decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 78 147 zł, zapłaconego w maju, lipcu, wrześniu i listopadzie 2004 r., oraz zwrotu tej kwoty. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zawiesił postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego, skierowanego postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11 przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyniku zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] uchylił ww. postanowienie. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ustalił między innymi, że w dniu 14 listopada 2008 r. skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów do silników klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 401/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku złożonej skargi, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2009 r., w zakresie podatku akcyzowego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2009 r. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 103/11 oddalił skargę Z.M. na interpretację wydaną w przedmiotowej sprawie. Od wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, którą zarejestrowano w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pod sygnaturą I GSK 1026/11, a następnie pod sygnaturą I FSK 411/13. Postanowieniem z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 411/13 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, jednak do dnia wydania decyzji nie wyznaczono terminu rozprawy. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. ustalił także, że postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do TSUE pytanie prejudycjalne "czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu kontrolowania (Dz.Urz.UE.L.76 z 23 marca 1992 r., s. 1 z późn. zm; Dz.Urz.UE l wydanie specjalne - Rozdział IX, t. l, s. 179) - oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) - należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe, oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe grzewcze, podatku akcyzowego według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego, nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?". Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 78 147 zł zapłaconego za maj, lipiec, wrzesień i listopad 2004r. oraz zwrotu tej kwoty. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2004 r. zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez pominięcie w treści decyzji uzasadnienia faktycznego oraz uzasadnienia prawnego stanowiska organu, które mogłoby uzasadniać podjęte rozstrzygnięcie, pominięcie rzetelnej analizy przepisów wskazanych w treści wniosku oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2010 r., sygn. akt III SA/G1 69/10, które przesądzają o nienależności uiszczonego podatku; 2) art. 153 p.p.s.a. poprzez zupełne pominięcie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2010r., sygn. akt III SA/Gl 69/10 oraz wyroku WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 283/13 z dnia 22 maja 2013 r., zwłaszcza w zakresie zakazu dyskryminacji podatkowej dotyczącej warunków i procedur zwolnień podatkowych, mimo, że organ był tą oceną i wskazaniami związany. zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) błędną wykładnię art. 72 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że objęta wnioskiem kwota podatku nie stanowiła nadpłaty, podczas gdy podatek ten, jako zapłacony nienależnie stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.; 2) pominięcie art. 7 i 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 249 TWE, art. 90 TWE, art. 25 TWE, art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b art.20 ust.1 i 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.WE.L.283.51) w sytuacji, gdy wskazane wyżej przepisy nakazują odmówić zastosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym norm prawa krajowego, a zwłaszcza art.2 pkt 2 w zw. z pkt 4 załącznikiem nr 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2,3,5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym opodatkowujących akcyzą zharmonizowaną oleje smarowe nieprzeznaczone na cele opałowe lub napędowe, co prowadzi do konkluzji, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE zakazującego nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, które w ocenie organu nie stoi w sprzeczności z polskimi rozwiązaniami prawnymi w zakresie opodatkowania olejów smarowych, podczas gdy konstrukcja polskich przepisów w zakresie opodatkowania olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe prowadzi do nałożenia na oleje smarowe sprowadzane z pozostałych państw Unii Europejskiej wyższych obciążeń podatkowych, niż na produkty krajowe, w tym w zakresie zwolnień od akcyzy, 4) niewłaściwe zastosowanie art.2 pkt 2 u.p.a w zw. z pkt 4 załącznika nr 2 do u.p.a. oraz art.4 ust.1 pkt 2, 3, 5 u.p.a oraz § 13 ust. 2a - 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., które to przepisy przewidują zwolnienie od podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży olejów smarowych, natomiast nie udzielają takiego zwolnienia w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, co stanowi dyskryminację podatkową, a tym samym pozostaje w sprzeczności z mającymi pierwszeństwo stosowania przepisami art. 90 TWE. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy na wstępie wyjaśnił, że stan faktyczny nie był i nie jest sporny. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), która miała zastosowanie w związku z regulacją zawartą w art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, wyrobami akcyzowymi są produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisany jest symbol PKWiU 2320 oraz kod CN 2710. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 u.p.a., wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a., do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oleje smarowe o kodach CN od 27101971 do 27191999 były opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego do jakich celów były używane, a więc także gdy wykorzystywane były do celów innych niż napędowe i grzewcze. Zgodnie z treścią pozycji 3 załącznika nr 1 oraz pozycji 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm.) wyroby akcyzowe o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN od 27101971 do 27 101999 - oleje smarowe objęte były stawką podatku akcyzowego w wysokości 1141 zł/1000 litrów. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnicy byli obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.a., podatnicy byli obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynikał inny termin płatności. W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 6 grudnia 2004 r., zwalnia się od akcyzy: 1) wazelinę, parafinę, woski pochodzenia naftowego i pozostałe woski oznaczone symbolem PKWiU 23.20.31 objęte kodami CN: 2712 10, 2712 20 00, 2712 90 31, 2712 90 33, 2712 90 39 i 2712 90 90; 2) koks naftowy; bitum naftowy; inne pozostałości olejów z ropy naftowej oznaczone symbolem PKWiU 23.20.32 oraz kodem CN 2713; 3) bitum i asfalt naturalny, asfaltyty i skały asfaltowe oznaczone symbolem PKWiU 14.50.10- 00.00 oraz kodem CN 2714; 4) mieszanki bitumiczne oparte na naturalnym asfalcie lub naturalnym bitumie, na bitumie naftowym, smole mineralnej, paku smołowym oznaczone symbolem PKWiU 26.82.13 oraz kodem CN 2715 00 00; 5) sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 -2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; 6) sprzedaż olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.15 oraz kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45, 2710 19 49,wykorzystywanych na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych; 7) sprzedaż olejów smarowych w części odpowiadającej 50 % stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, w przypadku ich wytworzenia z udziałem minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych. Zgodnie z treścią § 13 ust. 2a cytowanego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 6 grudnia 2004 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; 2) nabycie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego; 3) podmiot uprawniony do zwolnienia potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane. Podstawowymi aktami prawnymi Wspólnoty Europejskiej ustanawiającymi zharmonizowany system opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej obowiązującymi w 2004 r. były: -dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r., w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. Urz. UE L.92.76.1) - zwana dyrektywą horyzontalną, -dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.03.283.51)- zwana dyrektywą energetyczną. Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wyznacza ona system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Z treści art. 3 ust. 1 ww. dyrektywy wynika, że ma ona zastosowanie na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. W myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Zgodnie z art. 1 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Dla celów Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art.2 ust.1 pkt b). W myśl postanowień art. 2 ust. 4b tiret pierwsze niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych dla celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Z powyższych przepisów wynika, że produkty energetyczne, w tym także oleje objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie podlegają takiemu podatkowi, gdy są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze. W ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym rozróżniono wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2 ustawy). W świetle art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz pozycji nr 4 załącznika nr 2 do ustawy, oleje smarowe objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, które zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych. Z dniem 20 sierpnia 2004 r. w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. wprowadzono zwolnienie od akcyzy przy sprzedaży olejów smarowych przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub grzewcze po spełnieniu warunków określonych w § 13 ust. 2a cyt. rozporządzenia. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego takich olejów zwolnienie od akcyzy wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. Oznacza to, że w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. podmiot sprzedający oleje smarowe na terenie kraju mógł uzyskać zwolnienie od akcyzy zaś takiej możliwości zwolnienia nie było w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie, czy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 , które zostały nabyte przez skarżącego w maju, lipcu, wrześniu i listopadzie 2004 r. powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak to, czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku, a w konsekwencji, czy zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy był podatkiem należnym wynikającym z przepisów prawa, czy też podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Stosownie do treści art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ze świadczeniem nadpłaconym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik jest obowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany Instytucja nadpłaty związana jest w sposób jednoznaczny z poniesieniem uszczerbku majątkowego przez podmiot, który żąda jej stwierdzenia, albowiem zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. WSA w Łodzi w wyrokach o sygn. akt III SA/Łd 6/16, III SA/Łd 7/16, III SA/Łd 8/16 z dnia 2 marca 2016 r. wydanych również w sprawach ze skargi Z.M. dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 1981 wskazał, że najistotniejsze znaczenie dla sprawy ma wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 529/15 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 103/11. NSA powołując się na uchwałę w sprawie I GPS 1/12 i wyrok ETS z dnia 12 lutego 2015r. o sygn. akt C-349/13, wskazał, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku (olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Ponadto NSA podkreślił, że przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie nakładają na stronę szeregu uciążliwych obowiązków administracyjnych, które skutkowałoby zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskim w rozumieniu ww.art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem NSA obowiązki takie, jak zgłoszenie planowego nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy złożenie zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. WSA w Łodzi w cyt. powyżej wyrokach odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów unijnych wskazał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego w 2005 r. (te same przepisy obowiązywały w 2004r.) przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., tj. dyrektywy horyzontalnej wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., tj. dyrektywy energetycznej, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi. Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art.2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej , także te opisane w kodzie CN od 27101971 do 27101999. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art.2 pkt 2 u.p.a i poz. 4 załącznika nr 2 w ramach produkcji rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710.) Jednakże zgodnie z art. 2 ust.4 lit.b dyrektywy energetycznej nie będzie miała ona zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe oraz implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektywy energetycznej i horyzontalnej przesądził NSA w podjętej w dniu 29 października 2012 r. uchwale składu siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków określonym w art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L 92.76.1). W dniu 12 lutego 2015 r. TSUE wyrokiem w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem NSA warunki, o których mowa w § 13 ust.2 d pkt 1-4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004r. są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust.1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu. W pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015r. C-349/13 TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu. Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, które mają zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. Obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 cyt. wyroku. Z powyższego wynika, że obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. służą temu samemu celowi (pkt 42). Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118. Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. lecz, zdaniem organu zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlegały: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z kolei w myśl art. 6 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 27101981. Zatem obowiązek podatkowy powstał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę. Zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady przez zniesienie wszystkich różnic. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celnej czyli CN 27101981 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Skarżący nabywał i sprzedawał oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 27101981, które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2" Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika 2 do ustawy, a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Delegacja ustawowa zawarta w art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z którego to przepisu wprost wynika, że dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, ujęto m.in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710 , do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez stronę jako właściwym dla oleju smarowego (silnikowego). Z powyższego wynika, że wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez podatnika nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 27101981, prawidłowo zadeklarował podatek, zapłacił go, a następnie złożył korekty deklaracji, gdzie wykazał dla spornych transakcji za maj, lipiec, wrzesień, listopad 2004 r. podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości zero złotych. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt I FSK 529/15 przyjął, że formalności nałożone na skarżącego przy dokonywaniu obrotu olejami smarowymi nie powodują zwiększenia formalności. Obowiązki nałożone na stronę przy obrocie przedmiotowymi olejami smarowymi nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Zapłacony przez skarżącego podatek nie był podatkiem uiszczonym nienależnie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że jest niezasadny. Organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. W rezultacie prawidłowo ustalił, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 27101981, prawidłowo zadeklarował podatek akcyzowy i zapłacił go, a zatem nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Okoliczność natomiast, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez podatnika rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych ustaleń przez organy lub zasadności zajmowanego stanowiska w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa wskutek wydania rozstrzygnięcia w oderwaniu od podstawy prawnej, z pominięciem reguł prawidłowej interpretacji przepisów prawa, przy zastosowaniu norm w sposób noszący cechy dyskryminacji podatkowej; 2. art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, co w ustalonym stanie faktycznym stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania; 3. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. oraz naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: 1. art. 72 § 1 O.p poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że objęta wnioskiem kwota uiszczonego podatku akcyzowego nie stanowiła nadpłaty, podczas gdy podatek ten, jako zapłacony nienależnie stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.; 2. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do oceny, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o ww. kodach został przez stronę skarżącą zapłacony należnie i objęcia olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym, zwiększającym formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi; 3. art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z pkt 4 załącznika nr 2 do u.p.a. oraz art 4 ust. 1 pkt 2,3,5 u.p.a. oraz § 13 ust. 1 pkt 5, § 13 ust. 2a do 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ przepisy przewidują zwolnienie od podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży olejów smarowych, natomiast nie udzielają takiego zwolnienia w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, co stanowi dyskryminację podatkową, a tym samym pozostaje w sprzeczności z mającymi pierwszeństwo stosowania przepisami art. 90 i art 25 TWE; 4. art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 - 2710 19 99 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004 r., wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; 5. art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zw. z poz. 4 zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej; 6. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi; 7. art. 2, art. 26 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminującego a w konsekwencji zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym; 8. art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej poprzez brak ich bezpośredniego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o ww. kodach przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe; 9. art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 24 ust. 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 oraz art. 54-56 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podatnika towarów w postaci olejów smarowych w roku 2004 winno być opodatkowane podatkiem akcyzowym - podczas gdy takie opodatkowanie produktów energetycznych nie znajduje podstawy. W oparciu o postawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2004 r. w łącznej kwocie 78 147 zł i zwrot tej kwoty podatnikowi; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącego w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym (sygn. akt I GSK 1306/16, I GSK 1302/16, I GSK 1258/16 i I GSK 1259/16). Postanowieniem z dnia 1 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu tej kwoty, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 81 - 2710 19 99 nabywane w maju, czerwcu, wrześniu i listopadzie 2004 r. wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego (a następnie sprzedawane na terenie kraju) podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, czy i w jakim zakresie były zwolnione od tego podatku. W konsekwencji, czy zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy był podatkiem należnym, czy też podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w sprawach zainicjowanych przez skarżącego o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, wyrokami z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 6/16, III SA/Łd 7/16, III SA/Łd 8/16 i III SA/Łd 9/16 oddalił skargi. Od powyższych wyroków skarżący wniósł skargi kasacyjne. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącego (sygn. akt I GSK 1306/16, I GSK 1302/16, I GSK 1258/16 i I GSK 1259/16). Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych od ww. wyroków WSA w Łodzi wyrokami z dnia 23 stycznia 2019 r., w sprawach o sygn. akt I GSK 1306/16, I GSK 1302/16, I GSK 1258/16 i I GSK 1259/16 oddalił skargi kasacyjne. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że istota tych zarzutów skargi sprowadza się do próby wykazania niezgodności uregulowań krajowych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych CN 2710 19 81 - 2710 19 99 z prawem wspólnotowym. Skarżący w pkt od 2 do 9 petitum skargi zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię, art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z pkt 4 załącznika nr 2 do u.p.a. oraz art 4 ust. 1 pkt 2,3,5 u.p.a. oraz § 13 ust. 1 pkt 5, § 13 ust. 2a do 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 - 2710 19 99 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004 r., wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zw. z poz. 4 zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię; art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię; art. 2, art. 26 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień poprzez ich błędną wykładnię; art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej poprzez brak ich bezpośredniego zastosowania; art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 24 ust. 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 oraz art. 54-56 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem sądu podniesione zarzuty oraz towarzysząca im wspólna dla wszystkich zarzutów argumentacja, nie są trafne. Na wstępie należy wskazać na istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 529/15 oddalający skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 103/11. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego powyżej wyroku odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012r., sygn. akt I GPS 1/12 (opublik. ONSAiWSA z 2013r., nr 1, poz.3) oraz wyroku ETS z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 (opublik. ZOTSiS 2015/2/1-84, Lex nr 1638973) stwierdził, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku skarżącego (tj. olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Podkreślił również, że przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 kwietnia 2004 r., tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U z 2004r., nr 97, poz. 966 ze zm.) nie nakładają na stronę szeregu uciążliwych obowiązków administracyjnych, które skutkowałoby zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskim w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem NSA obowiązki takie, jak zgłoszenie planowego nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy złożenie zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2004 r. przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), dalej jako dyrektywa horyzontalna), wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), dalej jako dyrektywa energetyczna), obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi. Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane zostały za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane [art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. i poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a., w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710]. W uzasadnieniach powyższych wyroków w sprawach o sygn. akt I GSK 1306/16, I GSK 1302/16, I GSK 1258/16 i I GSK 1259/16 NSA wskazał, że stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych, dyrektywa energetyczna w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie zatem do art. 2 ust. 1 lit. b tej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 – 2710 19 99, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Wprawdzie dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.), jednakże art. 1 ust. 3 przywołanej dyrektywy w brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W kontekście sformułowanych zarzutów podkreślenia wymaga, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy energetycznej, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W pkt 31 wyroku, TSUE uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy energetycznej, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, iż podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy energetycznej nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jest zdaniem TSUE, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Istotna dla omawianego zagadnienia jest także cyt. już powyżej uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał:, że "objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 zał. nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej." W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 zał. nr 2 u.p.a. został zaklasyfikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Ponadto podkreślono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Wobec powyższego, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 stycznia 2019 r. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem związanym z wprowadzeniem tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że w zakresie sformułowanego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej warunku: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" należy mieć na uwadze, że jak wyjaśnił TSUE w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wprawdzie tezy te zostały sformułowane na gruncie ar. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. lecz zachowują one swoja aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobne określone obowiązki podatnika. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cyt. powyżej uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 wskazał powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. takie jak, składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego. Natomiast wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym. Wobec tego nie mogą być one uznane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. (zob. pkt 38 orzeczenia TSUE w sprawie C-349/13 ). Za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być również uznane obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 55 u.p.a., mają one bowiem na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Do rozważenia pozostaje kwestia stawianego przez skarżącego zarzutu naruszenia zasad dyskryminacji w świetle art. 25 i art. 90 TWE. Zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celnej czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać: 1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez; a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65), b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75), c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79), 2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30). Dalej należy wskazać, że w art. 2 ust. 2 u.p.a. wprowadza pojęcie wyrobu zharmonizowanego stwierdzając, że są to wyroby w postaci paliw silnikowych, olejów opałowych, gazu napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych określonych w załączników nr 2 do ustawy. Jednocześnie w ar. 2 ust. 3 u.p.a. wprowadza pojęcie wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego ustalając, że są to wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane. W załączniku nr 2 do tejże ustawy gdzie zawarto katalog wyrobów akcyzowych z powołaniem się na Nomenklaturę Scaloną (CN) pod pozycją 4 umieszczono produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem 2710 określając, że chodzi tutaj o oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione, ani niewyłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Kwestia ta ma o tyle znaczenie dla sprawy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie są oleje smarowe o kodach CN 27101971 do 27101999, a więc zawierające się w przedmiotowej definicji. Przepis art. 4 ust 1 pkt 3 i 5 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Wysokość opodatkowania przedmiotowych olejów smarowych określona została w dziale III rozdział 1 u.p.a. w art. 62 i nast. Przepis art. 62 ust 1. cyt. ustawy stanowi, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika do ustawy, a więc także oleje wymienione w pkt 4 tegoż załącznika. Wysokość podatku akcyzowego została określona w art. 65 ust.1 i 1a ustawy z tym, że przepis ust. 2 tegoż artykułu zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawek podatku akcyzowego. Korzystając z tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W tymże akcie prawnym stawka podatku akcyzowego dla wyrobów o kodzie 27101971 – 27101999 (załącznik nr 2) została obniżona do 1180 złotych za 1000 litrów oleju. Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jak już wskazano skarżący nabywał i sprzedawał oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71-99 , które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy, a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 966 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m.in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego). Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 20 sierpnia do 7 grudnia 2004 r.) zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zgodnie z § 13 ust. 2a zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, miało zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; 2) nabycie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego; 3) podmiot uprawniony do zwolnienia potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89 poz. 849.), które (w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r.) stanowiło w § 2a ust. 1, że "nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1," a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1". Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 1971-27101999. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów takich, jak nabyte przez skarżącego i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywały się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Reasumując powyższą analizę przepisów prawa krajowego obowiązującego w okresie od 1 maja 2004 r. do 7 grudnia 2004 r., a więc w okresie którego dotyczy wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, w kontekście podnoszonego przez skarżącego zarzutu dyskryminacji towarów ze względu na jego pochodzenie - nie budzi wątpliwości, że zarówno sprzedaż towarów przez wytwórcę krajowego i towary sprowadzone do Polski w ramach WNT były opodatkowane taką samą stawką podatku akcyzowego, jak również nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów takich, jak nabyte przez skarżącego i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywały się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Następnie należy podnieść, że analiza przepisów w okresie od wejścia w życie rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. od dnia 1 maja 2006 r. do dnia 20 sierpnia 2004 r. wskazuje, że w tym okresie rozporządzenie to w ogóle nie przewidywało zwolnień dla towarów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 ,ani w obrocie krajowym, ani w ramach WNT. Dopiero więc zmiana rozporządzenia opublikowana w Dz.U. Nr 181 poz. 1875 obowiązująca od 20 sierpnia 2004 r. w § 13 wprowadziła zwolnienie dla sprzedaży olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 27101971-27101999 przeznaczonych do wykorzystania do innych celów niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki dla lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników ( § 13 ust.1 pkt 5). Zwolnienie to, co wykazano wyżej, nie było jednak bezwarunkowe i w okresie dotyczącym przedmiotowej sprawy, w § 13 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przewidywało szereg warunków, jakie należało spełnić aby mogło mieć ono zastosowanie. W myśl przedstawionych powyżej unormowań prawa krajowego (polskiego) osoba dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodach 27101981 – 27101999, które następnie sprzedawała w kraju podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego, z tym że przy spełnieniu powyższych warunków mogła skorzystać ze zwolnienia od tego podatku. To do podatnika należał wybór, czy z tego zwolnienia zdecyduje się skorzystać, czy też nie. Innymi słowy mówiąc, do niego należał wybór, czy spełni dość rygorystyczne wymagania zawarte w rozporządzeniu w sprawie zwolnień podatkowych – szczegółowo powyżej opisane, czy też zdecyduje się zapłacić podatek akcyzowy. Sąd rozważając zarzut skarżącego oparty na zasadzie dyskryminacji towarów wspólnotowych względem towarów krajowych z uwagi na zakres możliwości ubiegania się o zwolnienie od podatku akcyzowego jeszcze raz podkreśla, że powyższa analiza przepisów wykazała, że do takiej dyskryminacji nie doszło, bowiem zwolnienie od podatku akcyzowego towarów krajowych nie miało charakteru bezwarunkowego, ale było uzależnione od spełnienia całego szeregu dyspozycji zawartych w stosownym przepisie § 13 omawianego rozporządzenia. Nie każdy zatem był uprawniony do uzyskania takiego zwolnienia, ale tylko ten kto wymagania te spełnił. Podnoszony zatem w uzasadnieniu skargi argument, że obowiązek zapłaty akcyzy zmniejsza konkurencyjność olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo na rynku krajowym, w kontekście podnoszonych wyżej uregulowań prawnych, z których wynika, że zwolnienie towarów krajowych nie było bezwarunkowe i wymagało spełnienia określonych warunków, których z kolei spełnienie przez osobę dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodach 27101981 – 27101999, następnie sprzedawanych w kraju- uprawniało ją też do skorzystania ze zwolnienia – czyni ten argument nieuzasadnionym. Do dyskryminacji dochodzi wtedy, gdy podatnik znajdując się w takiej samej sytuacji prawnej będzie musiał zapłacić inny podatek od towaru unijnego i krajowego, rozumianego w ten sposób, że ten drugi podatek będzie niższy lub też będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Skarżący wtedy mógłby powoływać się na dyskryminację gdy spełniałby takie same warunki, jakie narzucił prawodawca dla osoby ubiegającej się o zwolnienie z podatku towaru krajowego i pomimo tego nie mógłby skorzystać ze zwolnienia. Wtedy bowiem dochodziłoby do rzeczywistej dyskryminacji. Podatnik spełniałby warunki uprawniające do zwolnienia od podatku w przypadku gdyby towary były pochodzenia krajowego, a nie mógłby skorzystać ze zwolnienia tylko z tego powodu, że towar jest pochodzenia wspólnotowego. Tylko w sytuacji spełnienia tych warunków w postępowaniu podatkowym podatnik mógłby żądać równego traktowania towarów w oparciu o przepis art. 90 TWE. Gdyby bowiem przyjąć, że skarżącemu należy się zwolnienie w oparciu o art. 90 TWE bez względu na spełnienie jakichkolwiek warunków doszłoby do preferowania wyrobów akcyzowych nabytych wspólnotowo, a do dyskryminacji towarów krajowych. W takiej bowiem sytuacji nabywcy towarów krajowych, mogliby ubiegać się o zwolnienie podatkowe dopiero po spełnieniu całego szeregu rygorystycznych wymogów, zaś nabywcy tychże towarów w ramach WNT bez spełniania jakichkolwiek wymogów. Dlatego też sąd stanął na stanowisku, że tylko spełnienie warunków, jakie rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidywało dla towarów o kodach 27101981 – 27101999, powodowałoby, że podmiot byłby dyskryminowany z uwagi na pochodzenie towaru, gdyż spełniając te same warunki znajdowałby się w gorszej sytuacji. Jeżeli tych warunków nie spełniał, to nie doszło do dyskryminacji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżący, który nabywał oleje z grupowania 27101981 – 27101999 w ramach WNT, a następnie sprzedawał je odbiorcom w kraju nie spełniał warunków z § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień, jakie były konieczne dla ubiegania się o zwolnienie podatkowe, a wręcz jak wynika z akt sprawy kwestionował ich legalność, a zatem nie może mówić o dyskryminacji. Już tylko na marginesie sprawy należy podnieść, że skarżący złożył wnioski o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2004 r., 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2008 r. Powyżej cytowane wyroki NSA dotyczyły spraw za lata 2005 - 2008. W skargach kasacyjnych dotyczących okresu 2005 - 2008 skarżący zmodyfikował zarzut dyskryminacji wskazując naruszenie art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pkt 4 załącznika nr 2 do ustawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 2,3,5 u.p.a. oraz § 13 ust. 1 pkt 5, § 13 ust. 2a do 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które to przepisy nakładają na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędowych akcyzę zharmonizowaną i przewidują zwolnienie od akcyzy uzależnione od spełnienia szeregu uciążliwych obowiązków administracyjnych, a ponadto węższe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż w przypadku sprzedaży, co pozostaje w sprzeczności z mającymi pierwszeństwo stosowania art. 90 , art. 25 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy energetycznej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że § 13 ust. 2d w brzmieniu: zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli: 1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5; 2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 - obowiązywał od 1 lutego 2005 r. W takim więc stanie prawnym przy identycznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie NSA w sprawach dotyczących ww. okresów stwierdził, że "autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia art. 90 TWE nie wykazał, że polski ustawodawca naruszył art. 90 TWE, dyskryminując podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe. Produkty o kodach CN 2710 19 81 – 2710 19 99 nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Nie doszło również do naruszenia zasady niedyskryminacji ustanowionej w art. 90 TWE (obecnie art. 100 TFUE) w kontekście zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. i w kontekście § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.). Towary nabywane wewnątrzwspólnotowo (które mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych), jak i produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego przy spełnieniu przesłanek z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego regulacja z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. mimo, że nie objęła wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. nie dyskryminuje części wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a niewymienionych w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia. Jak słusznie zauważył sąd I instancji przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień do pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma, nie jest to zatem przepis dyskryminujący nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 81". W ocenie sądu powyższe stanowisko potwierdza więc prawidłowość dokonanej w przedmiotowej sprawie oceny, że nie doszło do naruszenia zasady niedyskryminacji ustanowionej w art. 90 TWE w kontekście zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. oraz w kontekście § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.). Towary nabywane wewnątrzwspólnotowo (które mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych), jak i produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego przy spełnieniu przesłanek z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Tej oceny nie zmienia fakt wprowadzenia od 1 lutego 2005 r. przepisu ust. 2d § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które jak stwierdził NSA jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień do pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, nie jest to zatem przepis dyskryminujący nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego wyroby akcyzowe o kodach spoza grupowania CN 2710 19 83-2710 19 93, korzystających ze zwolnienia na zasadach ogólnych po spełnieniu opisanych wyżej warunków. Zarzut naruszenia art. 25 TWE stanowiącego, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, przy czym zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym, nie budzi wątpliwości. Pozostaje on poza zakresem niniejszej sprawy, bowiem podatek akcyzowy, co oczywiste, nie ma charakteru cła. Kwestia ta nie wymaga szerszego omówienia. Reasumując należy stwierdzić, że nie było w ogóle podstaw prawnych do zwolnienia z podatku akcyzowego olejów z grupowania 27101971- 99 w okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r. nie można zatem mówić o żadnej dyskryminacji, przy czym jak wykazano wyżej takie zwolnienie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wynikało z obowiązku bezpośredniego stosowania prawa unijnego. Zatem wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2004 r. był bezpodstawny. Natomiast w okresie od sierpnia do listopada 2004 r. skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i w kontekście § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, po spełnieniu określonych warunków i do niego należała decyzja, czy spełni te warunki, czy też zapłaci akcyzę. Na przestrzeni powyższych lat skarżący płacił podatek akcyzowy, a z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wystąpił w niniejszej sprawie dopiero 19 maja 2009 r. W uzasadnieniu podał, że oleje smarowe były przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe i opałowe oraz że nabywał je w krajach UE, a po wprowadzeniu na polski obszar celny sprzedawał ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom płacąc z tego tytułu podatek akcyzowy. W jego ocenie czynność przywozu do kraju tych produktów i ich sprzedaż winna być zwolniona z podatku akcyzowego w okresie od dnia 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. w oparciu o bezpośrednio stosowane przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.L.76, str. 1, zwaną dalej dyrektywą horyzontalna), jak i art. 2, art. 3, art. 4 ust. 2 i art. 20 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.L 283, str. 51 z późn. zm., zwaną dalej dyrektywą energetyczną). Natomiast po tym okresie, według strony, zwolnienie następuje na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) bez konieczności stosowania ograniczeń wynikających z § 13 ust. 2a tego rozporządzenia, jako sprzecznych z powyższymi przepisami prawa wspólnotowego. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, co istotne potwierdzonej przez NSA w cyt. wyrokach stanowisko skarżącego okazało się nieuzasadnione. W tej sytuacji mając na względzie całokształt omówionych wyżej regulacji niezasadne są zarzuty skargi, które skarżący wywodzi z błędnej wykładni przepisów dyrektywy energetycznej, dyrektywy horyzontalnej, ich konsekwencji w zakresie zastosowanych przepisów krajowych i w świetle zasady niedyskryminacji. Wobec powyższego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 72 § 1 O.p. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 72 § 1 ust. 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W judykaturze wskazuje się, że ze świadczeniem nadpłaconym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 761/13). W stanie faktycznym niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę niezasadność postawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego należało uznać, że podatek zapłacony przez skarżącego był podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania jego zwrotu. Wydając zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji organy nie naruszyły zatem dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 O.p. Z przyczyn wyżej opisanych nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa wskutek wydania rozstrzygnięcia w oderwaniu od podstawy prawnej, z pominięciem reguł prawidłowej interpretacji przepisów prawa, przy zastosowaniu norm w sposób noszący cechy dyskryminacji podatkowej. Jak wykazano wyżej i co potwierdził NSA w przywołanych wyrokach organy podatkowe prawidłowo rozważyły i zastosowały przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy horyzontalnej z uwzględnieniem zasady niedyskryminacji. Z tych samych powodów nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, które skarżący, jak wynika z uzasadnienia skargi, wiąże właśnie z zasadą legalizmu wynikającą z art. 120 O.p. nakazującą organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. W tym kontekście zdaniem skarżącego zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, oznacza zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. Jak wykazano wyżej ocena zaskarżonej decyzji nie potwierdza tak sformułowanego zarzutu i jego argumentacji. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, co w ustalonym stanie faktycznym stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania, należy stwierdzić, że podstawą uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji może być tylko istotne naruszenia przepisów postępowania, a więc takie, które gdyby nie wystąpiło w sprawie zapadłaby decyzja o innej treści. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Dodać tylko należy, że ewentualne przypadki przewlekłości postępowania strona może zwalczać w trybie skargi na przewlekłość postępowania. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. D.Cz.