III SA/Łd 838/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z dnia [...]wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. oraz o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki jawnej A za miesiąc marzec [...]r. w kwocie 140 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły 56 zł – Dyrektor Izby Celnej w Ł.utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym spółki jawnej A Organ pierwszej instancji w toku postępowania ustalił, że w miesiącu marcu [...]roku spółka A prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze. Sprzedaż ewidencjonowała poprzez kasę fiskalną. Do paragonów były wystawiane oświadczenia osób kupujących. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. sprawdził kompletność i poprawność oświadczeń wystawianych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej pod względem zgodności z wymogami formalnymi, zawartymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ujawniono dwa oświadczenia, które nie spełniały wymogów. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.o weryfikację podatnika pod kątem danych adresowych, numeru: NIP oraz PESEL. Z uzyskanych informacji wynikało, że podatnik B figuruje w systemie POLTAX i SeRcE pod innym adresem niż wynika to z danych zawartych w oświadczeniach. Także numer NIP był inny niż wskazany w oświadczeniach. Strona wezwana do przedstawienia uzupełnionych oświadczeń wyjaśniła, że oryginały oświadczeń zostały zabezpieczone przez Komendę Powiatową Policji w Z. oraz wskazała numer PESEL B. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik strony wyjaśniła, że nie jest w stanie dotrzeć do osoby wskazanej w zakwestionowanych oświadczeniach. W związku z tym organ podatkowy dokonał sprawdzenia poprawności numerów NIP i PESEL. Z ustaleń wynikało, że numery te są błędne, a poprzez porównanie podpisów na oświadczeniach organ podatkowy doszedł do przekonania, że oświadczenia wystawione na B zostały sporządzone przez jedną osobę. B złożył oświadczenie, że nigdy nie mieszkał przy ulicy [...]. Od 2000 roku mieszka przy ulicy [...]. Ponadto wpisany w oświadczeniach numer NIP nie należy do niego. Nie potwierdził faktu nabywania w firmie Aoleju opałowego, ani podpisywania stosownych oświadczeń. Wyjaśnił, że w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C i na stanie firmy było urządzenie grzewcze typu "Remington" służące do ogrzewania pomieszczeń produkcyjnych usytuowanych w [...]. Z dokumentacji firmy wynika, że olej opałowy do tego urządzenia był kupowany w Zgierzu w firmie D , a nie A. Poza tym, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą, żądałby w momencie zakupu oleju opałowego wystawienia faktury VAT, a nie paragonu fiskalnego. W związku z tym oświadczenia na łączną ilość 70 litrów zweryfikowano negatywnie. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z uchwałą wspólników z dnia [...] r. o rozwiązaniu spółki, w dniu [...]r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego[...] o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Z protokołu z walnego posiedzenia wspólników spółki A wynika, że w dniu rozwiązania spółki jej majątek wynosił 197 495,88 zł. Został on podzielony między wspólników w częściach po 98 747,94 zł dla każdego, z tym że P.K. w ramach podziału otrzymał również prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 48 800 zł. Powołując się na treść art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego wspólnikami w spółce "A byli P.K. (Prezes Zarządu) i K. P.(Wiceprezes Zarządu), a zaległości podatkowe spółki wynikają z działalności spółki i powstały w czasie jej trwania oraz mają związek z jej działalnością. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. orzekł o odpowiedzialności P. K.i K. P.solidarnie za zaległości A z siedzibą w [...] Decyzją z dnia [..] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł.określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec [...] roku w wysokości 140 zł oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej wspólników P. K. i K.P. Od powyższej decyzji odwołał się pełnomocnik P. K. i K.. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego oraz poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego; 2) § 3 ust. 3, § 4 ust.1 pkt 2 i ust. 2 ,§ 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, 3) art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; 4) art. 51 ust 1 Konstytucji RP w związku z art. 1, art. 7 i art. 23 ust.1 ustawy o ochronie danych osobowych poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez NSA (uchwała z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), 2) art. 120, 121 § 1, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie wniosku strony złożonego w związku z postanowieniem dotyczącym wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł.decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ II instancji wyjaśnił, że działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.pozwoliły ustalić, że w przypadku 2 oświadczeń niekompletnych nie można było zidentyfikować nabywców oleju opałowego. A co za tym idzie zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 70 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że dane te stanowią minimum treści, jakie powinny zawierać oświadczenia składane przez nabywców. Ich zbieranie leży w interesie sprzedawcy oleju opałowego z tego względu, iż oświadczenia powinny zawierać dane rzeczywiste, a nie jakiekolwiek dane. Ryzyko nierzetelności, wadliwości, czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że 2 oświadczenia były niekompletne. Organ II instancji stwierdził, że spółka A dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stosowała się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zasadnym zatem było określenie należnego podatku akcyzowego od sprzedaży przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.o.p.a., a nie stawki preferencyjnej przewidzianej dla oleju opałowego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że cała odpowiedzialność za braki w oświadczeniach spoczywa na kupującym (jako składającym oświadczenie woli i wiedzy). W ocenie organu II instancji to sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ponieważ to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został rzeczywiście sprzedany do celów opałowych. Dlatego też, należy stwierdzić, że jeżeli podatnik nie uzyska od nabywcy oświadczenia, lub oświadczenie to zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić, to sprzedający olej opałowy nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z powyższego wynika, że podatnik miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym. Dokładna weryfikacja składanych danych pozwoliłaby wyeliminować transakcje z nierzetelnymi klientami. Za niezasadny zatem organ uznał zarzut skarżącego, iż organy celne naruszyły art. 65 ust. 1a i ust.2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. to, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Na ostateczną decyzję organu odwoławczego skargę do sądu administracyjnego wniósł K. P., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000zł/1000l od sprzedaży oleju opalowego oraz przyjęcie, że zawarcie niekompletnych danych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferancyjnej stawki podatku akcyzowego; 2) § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2, § 4 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem; 3) art. 65 ust. 2 ustawy poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonywania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; 4) art. 51 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 1, art. 7 i art. 23 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez NSA w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 oraz w oparciu o rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"; 2) art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości żądania przez sprzedawcę dokumentu tożsamości od nabywcy w momencie odbierania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec [...] r. w kwocie 140 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 56 zł oraz orzekająca o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej A. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.) Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenie skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. Zauważyć należy, że w wyrokach o sygn. akt : I GSK 315/10 oraz I GSK 899/99 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. W niniejszej sprawie Sąd dokonał analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego po wyrokach o sygn. akt I GSK 302/10 oraz I GSK 899/99 i stwierdził, że interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przedstawiona w tych wyrokach nie znalazła poparcia w późniejszych orzeczeniach NSA. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie Sąd w pełni podzielił pogląd prezentowany w większości orzeczeń NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane, a braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - jest niezasadny. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a. Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz: ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10). W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885). W niniejszej sprawie organ celny ustalił, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego dwa oświadczenia nie spełniały wymogów określonych przepisami rozporządzenia, bowiem nie zawierały PESEL-u nabywcy oraz miejsca wystawienia oświadczenia, a podany numer NIP był niepoprawny. W związku z powyższym organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o weryfikację podatnika pod kątem danych adresowych, numeru PESEL oraz numeru NIP. Uzyskana odpowiedź potwierdzała, że B figuruje w systemie POLTAX oraz SeRcE pod innym adresem niż wynika to z danych zawartych w oświadczeniach. Również numer NIP jest inny niż ten wskazany w oświadczeniach. Pełnomocnik K. P. wyjaśnił, że nie był w stanie dotrzeć do osoby wskazanej w zakwestionowanych oświadczeniach. W wyniku uzupełnienia oświadczeń nabywcy oleju opałowego P.K.wskazał numer PESEL B. Organ ustalił, że podany numer PESEL oraz numer NIP są błędne. Organ skierował wezwanie do B na adres uzyskany z Urzędu Skarbowego. B odebrał wezwanie i oświadczył, że nigdy nie mieszkał pod adresem wskazanym w oświadczeniach oraz nie potwierdził nabywania oleju opalowego od firmy A. W ocenie sądu, wykazane przez organ podatkowy wady oświadczeń były wadami istotnymi, wywierającymi realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy - podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika - sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy. Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, który należy w pełni podzielić, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Podzielić także należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec [...] roku sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był tym samym do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawiał złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Odnosząc się do zarzutu, iż skarżący nie był uprawniony do sprawdzania danych osobowych nabywcy z uwagi na treść ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 101 poz.926 ze zm.) należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004 r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musi okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. Zauważyć należy, że w dowodzie osobistym nie jest wskazany numer NIP. W sytuacji jednak braku w oświadczeniu tylko numeru NIP, bądź błędnego wpisania tego numeru, organy podatkowe dokonują weryfikacji poprawności tego numeru, bądź możliwości jego uzupełniania, działając na korzyść podatnika. W tej sytuacji zarzut skarżącego naruszenia art. 51 Konstytucji RP w związku z art. 1, art., 7 i art. 23 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych jest nieuzasadniony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wykazały organy podatkowe 2 oświadczenia przedstawione przez skarżącego okazały się niewiarygodne. W związku z czym, w odniesieniu do ilości 70 l oleju uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (2000zł/1000l). Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji. t.p.