III SA/Łd 842/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014r. sprawy ze skargi Własnościowej Spółdzielni Mieszkaniowej A w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej Własnościowej Spółdzielni Mieszkaniowej A w B. kwotę 775,00 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobów węglowych jako zakład energochłonny do celów opałowych w okresie od stycznia do kwietnia 2012r. w kwocie 3.926,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że w dniu 17 października 2012r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Własnościowej Spółdzielni Mieszkaniowej "A." o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2012r. w związku z zużyciem wyrobów węglowych jako podmiot energochłonny na cele opałowe. Wraz z wnioskiem spółdzielnia przedłożyła korekty deklaracji AKC-WW za miesiące od stycznia do kwietnia 2012r. W ocenie wnioskodawcy czynności, od których pierwotnie zapłacono akcyzę, czyli zużywanie wyrobów węglowych na cele opałowe podlegały zwolnieniu na mocy art. 31a ust. 2 pkt 8, ust. 4 – 7 oraz ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626), zwanej dalej u.p.a. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 25 października 2012r. wezwał spółdzielnię do udzielenia szczegółowych danych dotyczących zawartych we wniosku wyliczeń, w szczególności sposobu ich dokonania oraz do okazania w siedzibie organu oryginału prowadzonej przez stronę ewidencji zakupu i zużycia wyrobów węglowych. W odpowiedzi na wezwanie spółdzielnia w piśmie z dnia 8 listopada 2012r. przedstawiła sposób wyliczenia wskaźnika udziału wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej za 2011r. z podaniem opisu poszczególnych składowych tego wskaźnika. Przedłożono również ewidencję wyrobów węglowych zwolnionych z akcyzy. Następnie organ pierwszej instancji wezwał spółdzielnię do przedłożenia w siedzibie urzędu dowodu w postaci dokumentów potwierdzających wysokości kwot wykorzystanych do wyliczenia wskaźnika udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej za 2011r. W odpowiedzi strona przedstawiła sprawozdanie finansowe za rok obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. Załączono również strukturę rzeczową i terytorialną przychodów ze sprzedaży towarów i produktów, rachunek zysków i strat oraz raport operacji materiałów magazynowych. W piśmie z dnia 12 grudnia 2012r. spółdzielnia wyjaśniła, jakie czynności podejmowała w grudniu 2011r. w celu odpowiedniego zrealizowania zapisów u.p.a. w zakresie wyrobów węglowych począwszy od stycznia 2012r . Do wyjaśnień tych została załączona kserokopia pisma z dnia 28 grudnia 2011r. adresowanego do Urzędu Celnego II w Ł. oraz kserokopię ewidencji korespondencji wychodzącej prowadzonej przez spółdzielnię. W dniu 13 grudnia 2012r. strona złożyła pismo z informacją o sposobie wyliczenia kwoty podatku akcyzowego deklarowanego w deklaracjach AKC-WW za miesiące od stycznia do kwietnia 2012r. W toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził w dniu 5 lutego 2013r. dowód z przesłuchania prezesa spółdzielni A.G. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji wydał w dniu 20 lutego 2013r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobów węglowych jako zakład energochłonny do celów opałowych w okresie od stycznia do kwietnia 2012r. Stwierdził, że spółdzielnia nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 31a ust. 5 u.p.a. i nie poinformowała pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o formie prowadzenia ewidencji. Następnie organ drugiej instancji stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy potwierdził, że spółdzielnia w dniu 6 marca 2012r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.a. W zgłoszeniu wskazano, że podmiot rejestrujący się podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, będzie składał deklaracje akcyzowe przy czym pierwsza będzie dotyczyła stycznia 2012r. Jako wyrób dominujący przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wskazano węgiel. Z wniosku spółdzielni wynika, że wyroby węglowe, od których deklarowano i płacono akcyzę w okresie od stycznia do kwietnia 2012r. były w całości zużywane do produkcji energii cieplnej, co w przypadku wyrobów węglowych na mocy art. 9a ust. 1 pkt 6 stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Po przeanalizowaniu prawidłowości deklarowanych i wpłaconych kwot podatku akcyzowego za badany okres organ podatkowy stwierdził, że dokonywano tego we właściwy sposób zgodnie z wymogami określonymi w art. 21a ust. 1, jak i art. 88 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółdzielnia dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjęła procentowy udział powierzchni grzewczej objętej podatkiem akcyzowym (3280m2) w całkowitej powierzchni grzewczej spółdzielni (9028 m2). Zatem udział ten wyniósł 36,33%. Biorąc pod uwagę ten współczynnik spółdzielnia dokonywała obliczeń podstawy opodatkowania, a także samej akcyzy w okresie od stycznia do kwietnia 2012r. We wskazanym okresie zużyła łącznie 354,70 ton wyrobów węglowych. Przy czym ilość wyrobów objęta akcyzą w tonach według wskaźnika 2*36,33% wynosiła 128,86 ton. Wartość energetyczna wyrobu węglowego w GJ/1 tonę wynosiła 23,8. Podstawa opodatkowania wyniosła łącznie 3.066,928 zł. Natomiast należny podatek akcyzowy wyniósł łącznie 3.926,00 zł. Udział zakupu wyrobów węglowych (205.939,00 zł) w wartości produkcji sprzedanej za 2011r. (603.233,42 zł) wynosił 34.13%. Zatem spółdzielnia w myśl u.p.a. jest zakładem energochłonnym. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółdzielnia prowadziła ewidencję wyrobów węglowych zużywanych na cele opałowe. Była ona prowadzona w formie papierowej i zawierała następujące informacje: dane dokumentu dostawy (data wystawienia, nr dokumentu dostawy, nazwa dostawcy) ilość otrzymana w kg, ilość wskazana narastająco, zużyta ilość węgla (data, ilość w kg, ilość narastająco) data otrzymania wyrobu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym czynności sprawdzające podjęte w trakcie postępowania, m.in. weryfikacja dokumentacji złożonej wraz ze zgłoszeniem AKC-R oraz analiza korespondencji wpływającej do Urzędu Celnego II w Ł. od spółdzielni potwierdza, że podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 31a ust. 5 u.p.a. To znaczy nie poinformował pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o formie prowadzenia ewidencji. Fakt, iż nie poinformowano pisemnie organu o formie prowadzenia ewidencji potwierdził w trakcie przesłuchania w dniu 5 lutego 2013r. prezes spółdzielni A.G. Spółdzielnia zobowiązana była na podstawie art. 31a ust. 4 – 7 u.p.a., jako podmiot zużywający wyroby węglowe do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w sposób określony przepisami prawa, do pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Dopiero łączne spełnienie tych warunków powodowało zwolnienie tych wyrobów od akcyzy. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę. Spółdzielnia posiadała status zarejestrowanego podatnika w zakresie podatku akcyzowego jako podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Prowadziła w formie pisemnej ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie przy czym nie poinformowała o tym uprzednio na piśmie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o formie jej prowadzenia. Oznacza to, że spółdzielnia nie wypełniła jednego z warunków zwolnienia zużywanych na cele opałowe wyrobów węglowych od akcyzy. Niespełnienie jednego z warunków określonych w art. 31a ust. 4 – 7 oraz ust. 10 u.p.a. powoduje skutek w postaci opodatkowania faktu zużycia przez spółdzielnię w okresie od stycznia do kwietnia 2012r. 354,70 ton wyrobów węglowych, od których zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 3.926,00 zł. Podatek ten był zadeklarowany i zapłacony w prawidłowej wysokości. Zatem nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym. Zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Możliwość skorzystania z preferencji podatkowych jest uzależniona od konieczności spełnienia warunków wskazanych przez ustawodawcę w przepisach prawa. W niniejszej sprawie związane są z wykonaniem czynności natury dokumentacyjnej. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia. Takie zwolnienie nie przysługuje bezwarunkowo. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest konsekwencją braku nabycia prawa przez podmiot zużywający wyroby akcyzowe, a nie utraty tego prawa. W skardze na powyższą decyzję Własnościowa Spółdzielnia Mieszkaniowa "A." wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie podjęcia z urzędu wszelkich czynności niezbędnych dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego oraz naruszenie reguł swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów; - art. 31a ust. 2 pkt 8 oraz art. 31a ust. 4 i 5 u.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej przez ich błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej spółdzielni organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W swoich ustaleniach pominęły fakt, iż spółdzielnia uzyskała w organie podatkowym informację, że w sytuacji zarejestrowania się jako podatnik podatku akcyzowego, nie musi prowadzić oraz składać informacji o sposobie prowadzenia ewidencji zużycia wyrobów węglowych. Ta okoliczność faktyczna, wynikająca z treści protokołu przesłuchania strony, została przez organy podatkowe całkowicie pominięta. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji brak jest odniesienia do pełnej treści tego dowodu. Jego ocena dokonana przez organy podatkowe wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, ponieważ wskazuje te elementy treści zeznania strony, które mają potwierdzać z góry przyjęte wnioski organów podatkowych. Fragment zeznania strony, wskazujący nazwisko pracownika organu podatkowego, który udzielił jej informacji o braku obowiązku prowadzenia ewidencji zużycia wyrobów węglowych, jest w uzasadnieniach obydwu decyzji całkowicie pominięty. Wskazane wyżej okoliczności pozwalają na sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji. Zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 31a ust. 5 u.p.a., skarżąca spółdzielnia uzasadniła błędną jego wykładnią, polegającą na uznaniu, że każde formalne uchybienie stanowi podstawę do kwestionowania prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 8 u.p.a. Zdaniem skarżącej spółdzielni z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że jest ona zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31a ust. 10 u.p.a., prawidłowo prowadziła ewidencję zużycia wyrobów węglowych na cele opałowe, o której mowa w art. 31a ust. 4 i 6 u.p.a., zawierającą wszystkie dane określone w tych przepisach. Wskazane wyżej okoliczności faktyczne znajdują potwierdzenie w księgach rachunkowych skarżącej, prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Powyższe oznacza, że spełnione zostały wszystkie materialnoprawne warunki dla zwolnienia z podatku akcyzowego czynności zużycia wyrobów węglowych na cele opałowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego jako, że dopiero ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania uprawnia dokonywanie oceny zastosowania przez organy prawa materialnego i jego wykładni. Zarzuty te w tej sprawie dotyczą niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia reguł swobodnej oceny zebranych dowodów. Z uzasadnienia skargi wynika, że zarzuty te skarżąca spółdzielnia wywodzi z faktu pominięcia przy rozpoznawaniu sprawy wynikającej z protokołu przesłuchania strony okoliczności uzyskania w organie podatkowym informacji, że w sytuacji zarejestrowania się jako podatnik podatku akcyzowego nie musi prowadzić oraz składać informacji o sposobie zużycia wyrobów węglowych oraz wykorzystania tej części zeznań z protokołu przesłuchania strony, które mają potwierdzać z góry przyjętą przez organy tezę. Tak sformułowany zarzut naruszenia prawa procesowego nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim podnieść należy, iż w przypadku samoobliczenia podatku, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, odpowiedzialność za prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji i prawidłowe obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego ponosi tylko i wyłącznie podatnik. To podatnik, a tym bardziej podatnik prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą, od którego można wymagać spełnienia większych standardów w zakresie prowadzenia tej działalności, jak i przezorności, tak powinien zorganizować tę działalność, także w zakresie zapewnienia właściwej obsługi prawnej, by nie narażać się na ewentualne naruszenie prawa podatkowego. Udzielnie nieformalnej ustnej informacji przez pracownika organu podatkowego, choćby znane były jego personalia, a sama informacja później okazała się błędna, nie chroni podatnika przed negatywnymi jej skutkami. Z nieformalnymi informacjami polski ustawodawca nie wiąże bowiem żadnych funkcji gwarancyjnych. Ochronę w polskim systemie prawnym zapewnia jedynie wiążącą interpretacja podatkowa. Z akt sprawy, ale i pełnomocnik strony skarżącej nie podnosi, by występowano do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o udzielenie takiej interpretacji. W konsekwencji więc oparcie się na nieformalnej informacji urzędnika nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za skutki wynikające z zastosowania się do takiej informacji. Podatnik obowiązany był bowiem do dokonania własnej wykładni przepisów prawa podatkowego warunkujących zwolnienie wyrobów akcyzowych spod opodatkowania akcyzą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy nie musiały się zatem odnosić do podejmowanej przez podatnika w organie próby uzyskania informacji w tym zakresie. W swoich rozstrzygnięciach organy obowiązane są odnosić się jedynie do okoliczności faktycznych istotnych z uwagi na treść mającej zastosowanie w sprawie normy materialnoprawnej, tj. do tych elementów normy, których zaistnienie w praktyce rodzi określone skutki prawne. Ale gdyby nawet wbrew powyższemu zgodzić się ze skarżącą spółdzielnią, to jej twierdzenia w tym zakresie należałoby uznać za gołosłowne, nie przedstawiła ona bowiem żadnych dowodów na to, że występowała o taką informację i że uzyskała informację o wskazywanej treści. Ponadto wiązanie zarzutu procesowego z nieuwzględnieniem uzyskanej w organie informacji o braku konieczności składania informacji o sposobie prowadzenia ewidencji zużycia wyrobów węglowych dowodzi tego, że w istocie dotyczy on wykładni prawa materialnego w zakresie obowiązków podatnika mających zapewnić mu możliwość zwolnienia wyrobów akcyzowych spod opodatkowania akcyzą. Znajduje to potwierdzenie w dalszej części skargi, gdzie sam skarżący stwierdza, że spełnia materialnoprawne przesłanki zastosowania w sprawie spornego zwolnienia, gdyż z dokonanych przez organ niespornych ustaleń faktycznych wynika, że jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31a ust. 10 u.p.a.; prawidłowo prowadził ewidencję zużycia wyrobów węglowych na cele opałowe, o której mowa w art. 31a ust. 4 i 6 u.p.a., zawierającą wszystkie dane określone w tych przepisach; oraz okoliczności faktyczne znajdują potwierdzenie w księgach rachunkowych strony skarżącej, prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Okoliczności spełnienia tych warunków nie kwestionowały organy celne obu instancji, co wynika z uzasadnień podjętych w sprawie decyzji, jak i oświadczenia pełnomocnika organu odwoławczego złożonego w toku rozprawy sądowej. Stąd też nie sposób uznać, iż stan faktyczny sprawy na istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności nie został w wystarczający sposób ustalony, a jego ocena jest wadliwa. Ustalenia te i ich ocenę Sąd w tym składzie przyjmuje i podziela w całości, uznając je za zgodne z prawem. Rzeczywista istota sporu między stronami sprowadza się natomiast do wykładni warunków zwolnienia wyrobów węglowych wykorzystywanych na cele opałowe spod akcyzy. Warunki tego zwolnienia określa powoływany przez obie strony postępowania art. 31a ust. 2 pkt 8, ust. 4, ust. 5 i ust. 10 u.p.a. Stosownie do niego zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez zakłady energochłonne do celów opałowych (ust. 2 pkt 8). Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 (ust. 4). Ewidencja, o której mowa w ust. 4, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (ust. 5). Przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (ust. 10). Ustanowione w tym przepisie zwolnienie stanowi transpozycję do krajowego porządku prawnego przepisu art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej). Zgodnie z tym przepisem "Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10". Z przepisu tego wynika, że ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia produktów energetycznych na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W związku z tym należało przyjąć, że polski ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień produktów energetycznych, obejmujących zgodnie z unijną definicją między innymi produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704, tj. wyrobów węglowe i koks, a więc wyroby, o jakich mowa w niniejszej sprawie. W konsekwencji więc warunki uprawniające do zwolnienia mają dwojaki charakter, są to bowiem zarówno warunki materialnoprawne, jak i formalnoprawne, a ich łączne spełnienie dopiero uprawnia do zwolnienia wyrobów z opodatkowania. Krajowe warunki formalne zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają – co uzasadnia analiza tych przepisów - charakter subsydiarny (pomocniczy). Zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej). Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie produktu energetycznego na cele wskazane w dyrektywie. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą natomiast jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych. W niniejszej sprawie – jak już wskazano – nie budzi wątpliwości spełnienie przez stronę skarżącą warunków materialnoprawnych. Oczywistym i niespornym między stronami jest bowiem to, że skarżąca spółdzielnia w okresie od stycznia do kwietnia 2013r. wykonywała czynności opodatkowane z użyciem wyrobów węglowych do produkcji energii cieplnej; spełnia warunki uznania jej za zakład energochłonny, stanowi zorganizowane przedsiębiorstwo, którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej za rok 2011 wynosi 34,13%, a więc przewyższa minimalną ustawową wartość tego udziału wynoszącą 10%. Spełniła też warunek formalny w postaci prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych używanych na cele opałowe, ewidencje tą prowadziła bowiem w jednej z dopuszczonych prawem form, tj. w formie papierowej, a ewidencja zawiera wszystkie wymagane przez prawo dane, które są zgodne z dowodami źródłowymi. Natomiast o formie prowadzenia ewidencji poinformowała naczelnika urzędu celnego dopiero 6 marca 2012r. Spór między stronami sprowadza się do drugiego wymogu formalnego, jakim jest brak uprzedniego (tj. przed dokonaniem pierwszej czynności z udziałem węgla na cele opałowe) dokonania zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego formy prowadzenia tej ewidencji, a w konsekwencji wpływ tego braku na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z używaniem węgla dla celów grzewczych. W tej kwestii organy podniosły, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, możliwość skorzystania z preferencji podatkowych jest uzależniona od spełnienia warunków wskazanych przez ustawodawcę, w tej sprawie "związanych z wykonaniem czynności natury dokumentacyjnej", zwolnienie nie przysługuje bezwarunkowo, konieczne są mechanizmy kontroli nabywania i zużywania towarów zwolnionych z akcyzy, przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych muszą być przestrzegane, nie można uznać, że ustawodawca jest nieracjonalny i tworzy normy zbędne. Strona skarżąca podnosi z kolei, iż uchybienie formalne nie może stanowić samo w sobie kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie wyrobu akcyzowego zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem; dokonana przez organy wykładnia prawa polskiego jest niezgodna z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodzić należy się w ocenie Sądu z poglądem, wedle którego nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (węgla) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Ustanowienie wymogu prowadzenia ewidencji oraz zakres zawartych w niej informacji służyły jedynie ustaleniu prawidłowości zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie oraz zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W sytuacji więc gdy organy celne ustaliły, że skarżący zużył nabyty węgiel na cele opałowe, a więc spełnił warunek materialny zwolnienia od akcyzy, co Sąd akceptuje, uchybienia w zakresie warunków formalnych nie musiały automatycznie prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie w każdym bowiem przypadku brak tego rodzaju będzie prowadzić do "utraty" zwolnienia, to będzie bowiem zależało od indywidualnych okoliczności faktycznych danej sprawy i wpływu tego naruszenia na powstanie oszustw podatkowych oraz unikania i uchylania się od opodatkowania. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, a kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych produktów energetycznych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w tej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych. Wykładnia przepisów krajowych nie może bowiem pomijać celów określonych w przywołanym powyżej art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także tego aspektu stosowania krajowych przepisów ustanawiających warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który wiąże się z proporcjonalnością podejmowanych na ich podstawie działań, w relacji do celu, któremu te przepisy służą. Z tego punktu widzenia, a także wobec subsydiarnego charakteru tej regulacji, ocena podejmowanych na jej podstawie działań nie może pomijać zasad przydatności oraz konieczności. Prezentowana przez Sąd w tej sprawie wykładnia polskiej regulacji uwzględnia istotę regulacji unijnej i wynikający z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE cel ustanowienia spornego zwolnienia. Ustawodawca unijny wprowadzając - na co wskazuje zwrot "Państwa Członkowie zwalniają następujące produkty" - zwolnienie wymienionych w tym przepisie produktów energetycznych używanych na wskazane cele od podatku akcyzowego, jednocześnie pozostawił państwom członkowskim swobodę określenia warunków tego zwolnienia wskazując jednak na cel jaki mają one spełniać. Ustanowione przez Polskę, a także poszczególne państwa członkowskie, warunki formalne spornego zwolnienia mają mieć na celu zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciu. Oznacza to, iż wykładni krajowych warunków zwolnienia takich produktów spod opodatkowania akcyza należy dokonywać z uwzględnieniem tego celu. Istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę danych zawartych w tej informacji, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenie ustalenia odnośnie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie oleju napędowego. Celem wprowadzenia warunku ewidencjonowania nabycia i zużycia wyrobów węglowych używanych na cele grzewcze i formy jej prowadzenia było - jak przyznały organy - zapobieganie niedozwolonemu ingerowaniu przez podatników w ewidencję już po dokonaniu w niej wpisów, a w konsekwencji możliwości kontroli rzetelności prowadzenia ewidencji, ochrona interesów Skarbu Państwa, jakimi jest sprawdzenie faktycznego zużycia produktu zgodnie z przeznaczeniem, a więc kontroli stosowania zwolnienia od akcyzy. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (wyrobów węglowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., akt I GSK 75/12). Przedstawiony kierunek interpretacji uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. W przekonaniu Sądu w spornej regulacji prawnej występuje naruszenie proporcji pomiędzy uchybieniem strony jakim jest niepowiadomienie urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji a skutkiem jakim jest niemożliwość skorzystania ze zwolnienia z zapłaty akcyzy (odmiennie wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012r., III SA/Łd 440/12). Uchybienie warunkom formalnym, co do momentu założenia ewidencji oraz poinformowania o formie jej prowadzenia, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zwłaszcza, że spełniony został warunek ujawnienia informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, a to dawało podstawę do przeprowadzenia ustaleń odnośnie prawidłowości stosowanego zwolnienia oraz zapewniało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ten kierunek wykładni jest też przyjmowany w utrwalonej już linii orzeczniczej NSA, wyrażanej na tle analogicznego zwolnienia olejów napędowych przeznaczanych na cele żeglugi przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Co więcej NSA za nieuzasadnione uznał stanowisko, wedle którego skoro skarżący nie prowadził stosownej ewidencji wymaganej do zwolnienia nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych od podatku, to nie nabył prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych, a wręcz stwierdził, że "nie w każdym przypadku gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009r., zużycie oleju napędowego, zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym", a następnie, że "uchybienie jakiego dopuścił się skarżący w zakresie prowadzenia ewidencji (brak ewidencji – dopisek Sądu), nie mogło mieć zasadniczego znaczenia, gdy się uwzględni niewątpliwe spełnianie warunku materialnego zwolnienia wymienionego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.", brak prowadzenia ewidencji w sposób wymagany rozporządzeniem nie oznacza, iż skarżący nie prowadził żadnej ewidencji na podstawie, której można było ustalić dane wymienione w art. 32 ust. 8 u.p.a. wymagane do zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012r., I GSK 75/12, tak też m.in. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013r., I GSK 1711/11, wyrok NSA z dnia 31 marca 2013r., I GSK 1709/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r., I GSK 1707/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r, I GSK 1710/11, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011r., I GSK 1708/11). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółdzielnia prowadziła ewidencję nabywania i używania węgla na cele opałowe, ewidencja ta zawiera – co potwierdziły organy celne - wszelkie wymagane prawem dane, a dane te były prawidłowe w świetle dokumentów źródłowych, zaś węgiel został zużyty na cele grzewcze. Pozbawienie skarżącej spółdzielni zwolnienia tylko z uwagi na nie dokonania uprzedniego zawiadomienia o formie prowadzenia ewidencji stanowi nadmierny formalizm oraz naruszenie zasady proporcjonalności. Uchybienie to nie ma istotnego charakteru, gdyż ani nie uniemożliwiło przeprowadzenia kontroli prawidłowości zużycia węgla, ani też nie spowodowało w jakikolwiek najmniejszy sposób nadużycia "uprawnienia podatkowego". Pomimo tego uchybienia organy celne miały możliwość przeprowadzenia kontroli prawidłowości stosowania zwolnienia podatkowego. Cel prowadzenia ewidencji został więc w pełni osiągnięty, gdyż organ skontrolował prawidłowość stosowania zwolnienia. W sytuacji, gdy skarżąca spółdzielnia rozpoczęła ewidencjonowanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres informacji umożliwiających ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, który w rozpoznawanej sprawie nie został zakwestionowany przez organ, jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, to naruszenie obowiązku prowadzenia tej ewidencji w sposób ściśle określony, samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a., zwłaszcza, gdy równocześnie nie budzi żadnych wątpliwości to, że użycie węgla nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów grzewczych. W sytuacji spełnienia przez skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a., uchybienia formalne, jakich dopuściła się w zakresie prowadzenia ewidencji, które nie wpłynęły na rzetelność ewidencji oraz jej przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia wyrobów węglowych, nie mogły pozbawić spółdzielni prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. W związku z tym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organy celne będą zobowiązane uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przesłanek formalnych zwolnienia spornych wyrobów spod opodatkowania oraz dokonać ponownej subsumpcji analizowanej normy prawnej w świetle okoliczności faktycznych tej sprawy. Powołane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczenia sądów administracyjnych, mające potwierdzać zasadność podjętych w sprawie decyzji, zostały albo uchylone w toku ich kontroli instancyjnej przez NSA, albo nie były przedmiotem takiej kontroli. I tak, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2011r., I SA/Sz 606/11, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 6 grudnia 2012r., I GSK 75/12; zaś wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2011r., I SA/Sz 536/11 – wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2013r., I GSK 1711/11. Natomiast wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012r., III SA/Łd 440/12, stał się prawomocny bez jego zaskarżenia, a nadto został on podjęty na gruncie regulacji prawnej przewidującej opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, do których nie ma zastosowania dyrektywa energetyczna (dyrektywa Rady 2003/96/WE). Co prawda i w tym przypadku warunkiem formalnym zwolnienia jest uprzednie poinformowanie naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, a Sąd w tym wyroku co do tego warunku wyraził pogląd, że "zwolnienie z akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest wyjątkiem. Aby konkretny podmiot zużywający takie oleje mógł skorzystać z takiego zwolnienia musi w sposób rzetelny ewidencjonować obrót takimi olejami w tym między innymi wykazać, że oleje faktycznie zużyto na cele inne niż napędowe lub grzewcze. Z kolei dla skontrolowania rzetelności prowadzenia ewidencji naczelnik urzędu celnego musi wcześniej opatrzyć plombą zszycie kart ewidencji oraz określić liczbę kart ewidencji. Dopiero wówczas organy podatkowe mają możliwość skontrolowania prawidłowości prowadzenia ewidencji przez konkretny podmiot. Czynności naczelnika urzędu celnego, o których mowa w § 5 ust. 3 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. umożliwiają zatem sprawdzenie rzetelności zapisów ewidencji i dają gwarancję, że nie miała miejsca niedozwolona ingerencja w tych zapisach. Powiadomienie naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji jest więc niezwykle ważną czynnością. W żadnym wypadku nie można uznać, że uchybienie strony w dokonaniu tej czynności ma charakter błahy i mało istotny. W ocenie Sądu jest to uchybienie o zasadniczym znaczeniu a więc i sankcja za takie uchybienie winna być proporcjonalna do wagi tego uchybienia. Nie można uznać, że sankcja ta (utrata możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego) jest zbyt rygorystyczna i zachwiana została proporcja pomiędzy rodzajem uchybienia strony a skutkiem tego uchybienia. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny". Niemniej jednak tego poglądu z wcześniej wskazanych przyczyn Sąd nie podziela. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa uwzględnił skargę. O kosztach orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 pkt 1 lit.d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, poz. 153). bg