III SA/Łd 928/18

Dnia 25 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), , Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 roku sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionych zarzutów zgłoszonych w sprawie postępowania egzekucyjnego oddala skargę. III SA/Łd 928/18 Uzasadnienie Postanowieniem z (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 pkt 1, pkt 1, pkt 2, pkt 7 i pkt 10 oraz art. 34 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) [dalej: u.p.e.a.], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. z (...) r., którym oddalono jako nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 27.10.2017 r. o numerach: (...) i (...). W stanie faktycznym sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 27.10.2017 r. wystawił na M. S. tytuły wykonawcze o numerach (...) i (...) obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. w łącznej wysokości 988.169,00 zł i przekazał je Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. celem realizacji w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z (...) utrzymująca w mocy decyzję z (...), którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. S. jako byłego prezesa Spółki Ax za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień wydania decyzji 306.874,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 67.257,56 zł. W toku prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie ww. tytułów wykonawczych, zawiadomieniem z 06.11.2017 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Bx Zawiadomienie to wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu 10.11.2017 r. Pismami z 16.11.2017 r. pełnomocnik M. S., powołując się na art. 33 § 1 pkt 1, 2, 7 i 10 u.p.e.a. złożył zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: (...) i (...). W uzasadnieniu ww. pism pełnomocnik podniósł, iż obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi nie istniał w dniu ich wystawienia z uwagi na fakt, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., stanowiąca podstawę dochodzonego obowiązku obarczona jest wadą formalną, bowiem nie zawiera podpisu z podaniem imienia i nazwiska osoby wydającej decyzję. W jego ocenie, złożenie "parafki" pod decyzją nie spełnia wymogu wynikającego z art. 210 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Powyższy brak, zdaniem pełnomocnika strony, uzasadnia również złożenie zarzutu braku wymagalności dochodzonego obowiązku. Ponadto pełnomocnik zarzucił brak uprzedniego doręczenia upomnienia wzywającego do zapłaty przedmiotowych należności. Poza tym, w jego ocenie, wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., z uwagi na brak podpisu osoby upoważnionej do ich wystawienia. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik strony stwierdził, że złożone podpisy nie pozwalają na identyfikację pracownika, który podpisał tytuły wykonawcze oraz, że wierzyciel nie wykazał, aby istniało upoważnienie do podpisywania w jego imieniu tytułów wykonawczych. Postanowieniem z (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. W dniu (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie, w którym - działając jako wierzyciel - uznał zarzuty zgłoszone w sprawie postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione. Postanowieniem z (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając jako organ egzekucyjny, (...) wydał postanowienie, którym oddalił jako nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W powyższym rozstrzygnięciu, organ egzekucyjny zauważył, że pełnomocnik strony w sposób nieprawidłowy opiera zarzut nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a., na kwestionowaniu prawidłowości wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji z (...), ponieważ podstawą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być okoliczności dotyczące zakończonego prawomocną decyzją postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zauważył, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż nie ma uzasadnienia merytoryczne rozpatrywanie zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia. W odniesieniu do zarzutu braku doręczenia upomnienia, organ egzekucyjny wskazał z kolei, że upomnienie Nr (...) zostało doręczone zobowiązanemu w trybie art. 43 k.p.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że oddala jako nieuzasadnione zarzuty: nieistnienia obowiązku, braku wymagalności i braku uprzedniego doręczenia upomnienia, mając na uwadze dyspozycję z art. 34 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że organ egzekucyjny w zakresie tych zarzutów związany jest stanowiskiem wierzyciela i nie może poddawać ich własnej ocenie. Z kolei odnośnie do zarzutu niespełnienia w ww. tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. z uwagi na brak podpisu osoby upoważnionej do ich wystawienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zauważył, że widnieje na nich podpis M.R. wraz z pieczęcią imienną "Z up. NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO M. R. KIEROWNIK DZIAŁU", który podpisując tytuły wykonawcze działał z upoważnienia wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Ponadto w ocenie organu egzekucyjnego, podpis M. R. jest podpisem odręcznym i wraz z pieczęcią spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem z 25.04.2018 r. pełnomocnik M. S. złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wnosząc o jego zmianę oraz zarzucając naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a., z uwagi na uznanie zarzutów za nieuzasadnione w sytuacji, w której zaskarżone tytuły wykonawcze zostały wydane z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1, 2, 7 oraz 10 ww. ustawy. Pełnomocnik strony zarzucił, że umieszczenie parafki pod decyzją przez osobę, której w żaden sposób nie można zweryfikować, jest obarczone wadą formalną z art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dlatego w ocenie pełnomocnika strony, podstawa prawna obowiązku jest nieważna, albowiem do stwierdzenia ważności decyzji potrzebny jest podpis osoby uprawnionej. Pełnomocnik strony podtrzymał również zarzut naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej mimo braku doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z (...) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, podkreślenia wymaga, iż podstawę zarzutów złożonych przez pełnomocnika M. S. stanowił art. 33 § 1 pkt 1, 2, 7 i 10 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku, zarzut braku jego wymagalności, zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Organ podkreślił dalej, że w odniesieniu do zarzutów zgłoszonych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 - wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W związku z powyższym uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - wydając rozstrzygnięcie w sprawie złożonego przez pełnomocnika M. S. zarzutu nieistnienia obowiązku, braku jego wymagalności oraz braku doręczenia upomnienia - w sposób prawidłowy oparł się na wiążącym stanowisku wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wyrażonym w ostatecznym postanowieniu z (...) Mając na uwadze dyspozycję art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie był bowiem uprawniony do badania zasadności złożonych przez pełnomocnika zobowiązanego ww. zarzutów. Dalej podkreślił, że uprawnień do merytorycznego badania zasadności ww. zarzutów nie posiada również organ nadzoru. Tym samym podniesiona przez pełnomocnika strony w zażaleniu argumentacja, zmierzająca w istocie do wykazania nieistnienia obowiązku, braku jego wymagalności oraz braku doręczenia upomnienia objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, nie mogła wpłynąć na podjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przypomniał, że ww. zarzuty były już przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu z (...) w toku postępowania wszczętego zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z (...) w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik strony w sposób nieprawidłowy opiera zarzut nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. na kwestionowaniu prawidłowości wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji z (...), gdyż podstawą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być okoliczności dotyczące zakończonego prawomocną decyzją postępowania podatkowego. Z tych samych względów, niezasadny jest zarzut braku wymagalności obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi, ponieważ pełnomocnik strony swoją argumentację opiera także na wadach decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, która nie może podlegać ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Z kolei upomnienie Nr (...) zostało doręczone zobowiązanemu w trybie art. 43 k.p.a., tj. pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania przesyłki adresatowi. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 tej ustawy z uwagi na brak podpisu osoby upoważnionej do ich wystawienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż na przedmiotowych tytułach wykonawczych w polu 7 części F zatytułowanym "Imię, nazwisko, stanowisko służbowe i podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela" widnieje podpis M. R. wraz z pieczęcią imienną o brzmieniu "Z up. NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO M. R. KIEROWNIK DZIAŁU". Wskazany wyżej zakres danych zamieszczonych w przedmiotowym tytule wykonawczym wypełnia dyspozycję art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. stanowiącego, że tytuł wykonawczy zawiera w szczególności podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Kierownik Działu M. R., podpisując ww. tytuły wykonawcze, działał z upoważnienia wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., udzielonego mu 31.05.2017 r. w formie pisemnej (Upoważnienie nr 013-70/17). Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje również podnoszony przez pełnomocnika strony zarzut braku podpisu z uwagi na fakt, iż za podpis nie można uznać parafki. Zauważyć bowiem należy, że podpis złożony przez Kierownika Działu – M. R. jest podpisem odręcznym i wraz z pieczęcią, w ocenie organu odwoławczego spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Zatem zarzut pełnomocnika M. S., o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. uznać należy za nieuzasadniony. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: naruszenie art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i nieuwzględnienie zarzutów zobowiązanego, podczas gdy są one zasadne i winny spowodować umorzenie postępowania, tj.: a) art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 w zw. z art. 2 u.p.e.a., z uwagi na nieistnienie obowiązku po stronie zobowiązanego określonego w art. 2, albowiem obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istniał w momencie wydania tytułu wykonawczego, z uwagi na okoliczność, iż podstawa prawna obowiązku w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jest dotknięta wadą, którą w konsekwencji czyni ją nieważną, b) art. 33 § 1 pkt. 2 u.p.e.a., z uwagi na brak wymagalności obowiązku zapłaty. c) art. 33 § 1 pkt. 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy poprzez brak podpisu, albowiem za podpis nie można uznać parafki, która nie pozwala na identyfikację pracownika, który w rzeczywistości podpisał tytuł wykonawczy, d) art. 33 § 1 pkt. 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy. 2) naruszenie art. 15 k.p.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji i jego powielenie, a w konsekwencji na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zarzuty zobowiązanego nie zasługują na uwzględnienie. Wobec powyższego wniósł o uchylnie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z (...) i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z (...) i w konsekwencji umorzenie postępowania w sprawie. Zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. 2018 r., poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z (...) którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zawierające stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) [dalej: u.p.e.a.], podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie, tj. : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 w/w ustawy, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Uregulowana w art. 33 i nast. u.p.e.a. instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w powyższym przepis W ramach tej instytucji ustawodawca przewidział wypowiedź wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, nadając jej sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny nie jest jednocześnie wierzycielem (sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., natomiast wierzycielem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.), stanowisko wierzyciela jest wyrażane w odrębnym postanowieniu. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Następnie, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Jeżeli zatem wierzycielem i organem egzekucyjnym są różne podmioty, zobowiązany otrzymuje postanowienie zawierające stanowisko (wypowiedź) wierzyciela co do zasadności lub dopuszczalności zgłoszonych zarzutów oraz postanowienie organu egzekucyjnego "w sprawie zarzutów". Z istoty przyjętego w ustawie rozwiązania wynika, że stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów ma dla organu egzekucyjnego charakter wiążący i organ ten nie ma uprawnień do jego podważenia (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Jakkolwiek bowiem organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji, w tym prawidłowość tytułu wykonawczego, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności dochodzonego przez wierzyciela obowiązku (art. 29 u.p.e.a.). Stąd też przewidziany w art. 34 § 1 tej ustawy obowiązek uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela co do zarzutów ma sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia. Zdaniem Sądu, przewidziane w art. 34 § 1 u.p.e.a. związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela – zwykle właściwego organu podatkowego, w kwestii istnienia dochodzonego obowiązku oraz wykluczenie możliwości badania zasadności tego obowiązku przez organ egzekucyjny zapobiega przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. Wiążąca moc wypowiedzi (stanowiska) wierzyciela co do zarzutów sprowadza się do tego, że organ egzekucyjny nie może za uzasadniony uznać zarzutu ocenionego przez wierzyciela jako niezasadny lub niedopuszczalny. Skarżący w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym zgłosił zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz zarzut braku wymagalności obowiązku zapłaty, a więc zarzuty wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając jako wierzyciel - na podstawie art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a. – postanowieniem uznał zarzuty za bezzasadne, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., rozpatrujące sprawę w uwagi na zażalenie złożone na to postanowienie, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W skardze skarżący podtrzymał zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego i braku wymagalności obowiązku zapłaty. Należy zatem zauważyć na tle brzmienia przytoczonej normy prawnej art. 33 § 1 pkt 1 (in fine) u.p.e.a., że pojęcie "nieistnienie obowiązku" oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa bądź brak jest decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji lub gdy decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono bądź stwierdzono jej nieważność albo wygaśnięcie. Instytucja zgłaszania zarzutów w tym trybie nie służy wszakże zwalczaniu podstaw faktycznych i prawnych decyzji istniejącej w porządku prawnym i wymagalnej (to jest decyzji ostatecznej bądź decyzji wprawdzie nieostatecznej, ale już wykonalnej z racji nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności). W tym celu właściwym trybem jest, zależnie od okoliczności, zaskarżenie decyzji w drodze odwołania albo - w odniesieniu do decyzji ostatecznej - jej zaskarżenie do sądu administracyjnego (po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji) albo wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnej weryfikacji poprzez zainicjowanie postępowania o wznowienie zakończonego decyzją ostateczną postępowania (art. 145 § 1 k.p.a.) albo o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (art. 156 § 1 k.p.a.), przy spełnieniu przesłanek formalnych unormowanych dla każdego z tych trybów z osobna. Inaczej ujmując – wierzyciel lub organ egzekucyjny, przy zgłoszeniu omawianego zarzutu z pkt 1 art. 33 § 1 u.p.e.a. nie mogą ponownie rozpoznawać sprawy od strony merytorycznej, gdyż postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem administracyjnym rozpoznawczym, w toku którego dochodzi do ukształtowania praw i obowiązków strony postępowania, lecz jest postępowaniem następczym, służącym realizacji (wykonaniu) obowiązków ustalonych w postępowaniu rozpoznawczym. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, iż zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czy braku wymagalności obowiązku zapłaty można podnosić jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 grudnia 2013 r. (II OSK 1576/12) i z 4 stycznia 2010 r. (II FSK 1377/08 i II FSK 1378/08) stwierdził, że w przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać takich zarzutów bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. i że nie jest on uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności tego obowiązku - czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku zapłaty. Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt. 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy poprzez brak podpisu, albowiem – jak stwierdził skarżący - za podpis nie można uznać parafki, która nie pozwala na identyfikację pracownika, który w rzeczywistości podpisał tytuł wykonawczy, zdaniem Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w tytule wykonawczym podaje się między innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku i podstawę prawną obowiązku. Natomiast w myśl art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. W dacie wystawienia tytułu wykonawczego obowiązywał wzór tytułu wykonawczego określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 850). W spornym tytule wykonawczym w rubryce F. 7 prawidłowo złożyła podpis osoba go sporządzająca, a odciśnięta pieczęć wskazuje jej imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe i potwierdza działanie z upoważnienia wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Natomiast w rubryce I złożyła podpis osoba upoważniona do działania w imieniu organu egzekucyjnego, a odciśnięta pieczęć także wskazuje jej imię, nazwisko i stanowisko służbowe. Żaden przepis, a w szczególności regulacje u.p.e.a., nie nakładają obowiązku złożenia na formularzu tytułu wykonawczego podpisu czytelnego. Wobec zaś braku definicji pojęcia "podpis", należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia, które obejmuje każdy rodzaj stale stosowanego przez daną osobę sposobu podpisywania (sygnowania) dokumentów. Niewątpliwie powinien to być podpis złożony własnoręcznie przez osobę wskazaną w tytule wykonawczym z imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie wynika, aby te dane miały być zamieszczone w ramach podpisu. Nieczytelny podpis uzupełniony pieczątką z imieniem i nazwiskiem oraz stanowiskiem służbowym, pozwala na zidentyfikowanie osoby podpisującej i powiązanie jej z treścią dokumentu, a w konsekwencji spełnia standardy wynikające z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do wniosku, że także stanowisko służbowe osoby składającej podpis powinno być nakreślone własnoręcznie, co już wyraźnie wykracza poza rozumienie pojęcia "podpis". Natomiast, jeżeli jeśli ustawodawca uznaje, że w danym przypadku podpis musi być czytelny, wyraźnie to reguluje, jak np. w art. 89 ust. 6 pkt 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj: Dz.U. z 2018 r. poz. 1114, ze zm.) stosownie do którego, wymienione tam oświadczenie powinno zawierać m.in. "czytelny podpis składającego oświadczenie". Skoro zatem, w rozpatrywanym przypadku, w rubryce F. 7 tytułu wykonawczego, została wskazane osoba podpisująca, tak jak tego wymaga powoływany przepis, a to poprzez wskazanie jej imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, to brak jakichkolwiek powodów do zarzutu, że zachodzą wątpliwości co do tego przez kogo przedmiotowy dokument został podpisany. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w uchwale z 28 kwietnia 1973 r., III CZP 78/72, w której uznał, że w utrwalonej praktyce obrotu za ważny podpis uważa się nie tylko podpis imieniem i nazwiskiem lub podpis samym nazwiskiem, lecz także - i najczęściej - skrót podpisu ("podpis nieczytelny"), którego wystawca zwykle używa przy podpisywaniu dokumentów i który jest "godłem" jego podpisu. Na gruncie art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. taki pogląd wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 17 października 2011 r., III SA/Wa 789/11 i z 13 listopada 2007, III SA/Wa 1515/07; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 3 marca 2015 r., II SA/Bk 35/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 17 listopada 2014 r., I SA/Rz 780/14. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie formularz tytułu wykonawczego został wypełniony zgodnie z powyższymi wymogami, tj. poprzez przybicie pieczęci (zawierającej imię, nazwisko i oznaczenie stanowiska służbowego), która opatrzona została znakiem graficznym indywidualizującym osobę podpisującą. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 tej ustawy. Wystawiony bowiem tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi określone tym przepisem. Sąd uznał także za całkowicie chybione twierdzenia strony skarżącej o niedoręczeniu jej w niniejszej sprawie upomnienia. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że upomnienie nr (...) z 4 października 2017 r. zostało doręczone skarżącemu 10 października 2017 r., co zostało podane w tytule wykonawczym w rubryce 9. Uwierzytelniona kserokopia dowodu doręczenia powyższego upomnienia znajduje się w aktach sądowych na k. 35 i 36. Odbiór dokumentu potwierdziła osoba uprawniona do odbioru korespondencji w mieniu skarżącego w jego miejscu zamieszkania, tj. U. S. (matka skarżącego). Wbrew zatem opinii strony skarżącej upomnienie to zostało prawidłowo doręczone. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. okazał się bezzasadny. W konsekwencji podniesionych powyżej argumentów Sąd nie uznał także za zasadny zarzutu naruszenia art. 15 k.p.a. Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności Sąd, na podstawie art. 151ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. B.K.