I SA/Lu 102/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania A. Ł. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że decyzją nr [...] z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. w związku z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 VI Dyrektywy Rady i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika oraz naruszenie art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na pominięcie pełnomocnika w sprawie. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w okresie objętym kontrolą podatnik wykonywał wyłącznie czynności wynikające z funkcji biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych na rzecz sądów, prokuratury i policji oraz innych organów. W dniu 23 stycznia 2009 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując, iż w dniu 7 października 2004 r. utracił zwolnienie w podatku VAT, zaś w dniu 23 marca 2009 r. złożył zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od października 2004 r. do grudnia 2008 r. opodatkowując świadczone przez siebie usługi stawką podatku VAT w wysokości 22%. W deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2005 r. zadeklarował podatek należny w wysokości 1.261 zł. W dniu 22 lutego 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2005r., w której podatnik zadeklarował podatek należny w wysokości 0 zł. Do korekty deklaracji dołączył wniosek, w którym wyjaśnił, iż przyczyną złożonej korekty deklaracji jest fakt, iż czynności biegłego sądowego na zlecenie sądowych organów procesowych wykonywane w tym okresie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że wykonywane przez stronę czynności biegłego sądowego od 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc sierpień 2005 r. podatnik ujął sześć transakcji potwierdzonych rachunkami o łącznej wartości netto 5.731,96 zł podatek VAT 1.261,04 zł. W rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc sierpień 2005 r. nie zostały ujęte dwie transakcje na łączną wartość 1.167,22 zł, podatek VAT 256,78 zł przeprowadzone w tym miesiącu. W rozpatrywanej sprawie zapłata za wykonane usługi w odniesieniu do wszystkich rachunków z wyłączeniem rachunku nr [...] wystawionego w dniu 17 sierpnia 2005 r. nastąpiła w miesiącu sierpniu 2005 r. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.518 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy podkreślał znaczenie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08, z której wynika, że mimo, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jednak nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą podatnik świadczył wyłącznie usługi polegające na wykonywaniu czynności biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych na rzecz sądów, prokuratury, policji oraz innych organów. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle zaś art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Z wyjaśnień podatnika przesłuchanego w charakterze strony wynika, że wobec zleceniodawców nie łączy go stosunek pracownik - pracodawca, a postanowienie zlecające wykonanie ekspertyzy, ma cechy umowy zlecenia (czynności wykonywane były mieszkaniu, przy użyciu do pracy mikroskopu stereoskopowego, wyposażonego w kamerę mikroskopową oraz trzech komputerów z dwoma skanerami). W wyniku zaś zlecenia przez organy procesowe wydania opinii lub sporządzenia ekspertyzy przez biegłego sądowego nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania powołanego do tej czynności biegłego na organ zlecający tj. sąd, prokuraturę lub policję. Organ procesowy odpowiada za swoje rozstrzygnięcie oparte na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na dowodzie, którym niewątpliwie jest opinia biegłego sądowego. Organ ten nie odpowiada za działania biegłego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej to prowadzenie jej na własny rachunek i własną odpowiedzialność, zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody przy jej prowadzeniu wyrządzone, jak też w zakresie ponoszenia odpowiedzialności z tytułu szeroko rozumianego ryzyka ekonomicznego z tą działalnością związanego Materiał dowodowy wskazuje więc na to, że czynności wykonywane przez stronę nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu organ odwoławczy podnosił, że pełnomocnictwo z dnia 15 kwietnia 2009 r. złożone zostało w [...] Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 16 kwietnia 2009 r. i wynika z niego, że A. Ł. upoważnił doradcę podatkowego do reprezentowania go przed organami podatkowymi we wszystkich postępowaniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził w tym kontekście, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania (art. 136). Zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu przez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Stanowiąc zaś o dołączeniu pełnomocnictwa do akt ustawodawca miał na myśli postępowanie podatkowe wszczęte w danej sprawie. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Organy podatkowe w toku postępowania nie mają zaś obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści. Organy podatkowe nie mogą więc z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika. Pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym musi być udzielone wprost i nie może być domniemywane. Zatem to z treści pełnomocnictwa powinien wynikać jego zakres. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnictwo (kserokopia) z dnia 15 kwietnia 2009 r., złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w L. jest pełnomocnictwem ogólnym udzielonym do reprezentowania A. Ł. przed organami podatkowymi na okoliczność dokonywania czynności bez wskazania w jakiej konkretnej sprawie. Ponieważ odwołanie z dnia 25 listopada 2010 r. zostało podpisane przez K. P., wskazaną jako pełnomocnik w dniu 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi K. P. dołączyła do akt sprawy odwoławczej pełnomocnictwo z dnia 15 kwietnia 2009 r. oraz złożyła wyjaśnienia w zakresie zmiany nazwiska. Na etapie zaś postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie wymiaru podatku VAT za marzec 2005 r. nie przedłożono żadnego pełnomocnictwa. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 VI Dyrektywy Rady i naruszenie przez jego niewłaściwe zastosowanie, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że przepis ten (aktualnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) definiuje zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi VAT. Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega m.in. dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie prawa krajowego jest art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ podkreślał w związku z tym, że w sprawie ustalono, iż wykonywane przez podatnika czynności biegłego sądowego nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz winny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do zleceniodawców strony nie łączył stosunek pracownik - pracodawca, a postanowienie zlecające wykonanie ekspertyzy, ma znamiona umowy-zlecenia. W wyniku zlecenia sądu lub innego organu sporządzenia opinii przez biegłego nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd lub inny organ za wyniki działania biegłego, zobowiązanego do sporządzenia opinii. W tym zakresie bowiem biegły działa niezależnie wykorzystując posiadaną specjalistyczną wiedzę, a sąd lub inny organ zlecający nie może mu narzucać określonego postępowania. Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08. a także jest zgodne ze stanowiskiem przyjętym i wyrażanym przez sądy w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Organ odwoławczy argumentował, że funkcjonujący w Polsce podatek od towarów i usług, podobnie jak model podatku od wartości dodanej, opiera się na trzech podstawowych zasadach. Pierwsza z nich to zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą czynności polegające na sprzedaży towarów lub usług podlegają opodatkowaniu. Druga, zasada wielofazowości opodatkowania oznacza, że czynności wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług objęte zakresem ustawy podlegają opodatkowaniu bez względu na ilość faz, w których dokonuje się sprzedaży danego towaru lub usługi. Trzecia zaś to zasada neutralności podatkowej, zgodnie z którą podatnikom podatku od towarów i usług należy zapewnić prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wykonywanymi w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez samego podatnika. Kształtuje się ono za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji VAT-7 podatku należnego i podatku naliczonego. Istotny wpływ na neutralność podatku VAT ma również podstawa opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest kwota należna podatnikowi, która obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (art. 11 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, obecnie art. 73 Dyrektywy 112). Określając podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT na podstawie rachunków dokumentujących wykonanie usługi oraz dowodów zapłaty za te usługi, kierowano się w/w zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego na tę decyzję pełnomocnik podatnika wnosił o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC) (zastąpionego przez art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; 2) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa; jak również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez pominięcie osoby pełnomocnika. W kontekście zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej - powszechność opodatkowania, wielofazowość, potrącalność, neutralność – pełnomocnik skarżącego argumentował w uzasadnieniu skargi, że kierując się wskazówkami zawartymi w piśmie szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów (DL-P-V-023-170/09) z dnia 26 listopada 2009 r. oraz ustawą z dnia 5 listopada 2009 r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od X 2004 do XII 2009 r. oraz wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za niniejszy okres. U podstaw takiego działania legło pismo z Kancelarii Prezesa Rady Ministrów stanowiące odpowiedź na wątpliwości zgłaszane przez środowisko biegłych sądowych w kwestii konieczności uiszczania przez nich podatku od towarów i usług. Z przywołanego pisma wynika, że w przedmiotowym zakresie istniała luka prawna w postaci braku przepisów umożliwiających doliczenie przez organ procesowy należnej kwoty podatku VAT do wynagrodzenia biegłego, co stanowi nieprawidłowe wdrożenie dyrektyw UE w tym zakresie. Pełnomocnik skarżącego argumentował, że zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i stanie faktycznym sprawy. W tym kontekście wywodził, że nie kwestionując faktu, iż skarżący posiada status podatnika podatku od towarów i usług, podważał podstawę prawną na jakiej ciężarem opodatkowania zostaje obciążony skarżący, a nie organy, na których zlecenie działa i które są ostatecznymi konsumentami świadczonych przez skarżącego usług. Brak takiej podstawy skarżący ocenia jako naruszenie art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady. W tym kontekście podnosił, że zasada neutralności przede wszystkim ma zapewnić faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Zasada ta jest podstawową cechą tego podatku i jest wyrażona właśnie w art. 2 Szóstej Dyrektywy. Jest to przepis elementarny i jasny, i jako jedyny w niezmienionym brzmieniu przeniesiony został na grunt Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto twierdzenie, że wynagrodzenie jakie przysługiwało biegłym w okresie od 1 maja 2004 do 31 grudnia 2009 r. należy uznać za kwotę brutto prowadzi wprost do stwierdzenia nierówności podatników wobec prawa i co za tym idzie naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nie wszyscy bowiem biegli sądowi uzyskali obroty wykluczające ich z korzystania ze zwolnienia podmiotowego. To zaś prowadzi do sytuacji w której, niektórzy mogą uznać otrzymywaną wypłatę za kwotę netto a niektórzy za brutto. W praktyce oznacza to, że biegli będący jednocześnie podatnikami VAT czynnymi uzyskują z tytułu świadczonych przez nich usług wynagrodzenie mniejsze niż biegli pozostający podmiotami z VAT zwolnionymi. W przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi bowiem do takiego właśnie nierównego traktowania. W kontekście argumentacji organów podatkowych pełnomocnik skarżącego wywodził, że świadczone przez podatnika usługi zostały jedynie na mocy ustawy o podatku od towarów i usług zrównane z samodzielną działalnością gospodarczą. Skarżący zaś nigdy samodzielnej działalności gospodarczej nie prowadził, a zaliczka na podatek dochodowy z tytułu świadczonych przez niego usług pobierana jest przez zleceniodawcę tychże usług. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej podnosił, że skarżący udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu nr wpisu [...] w dniu 15 kwietnia 2009 r. Czynność niniejsza została potwierdzona odpowiednim dokumentem pełnomocnictwa. Na dokumencie widnieje nazwisko pełnomocnika "Sz..." gdyż takie nazwisko pełnomocnik nosił w dniu dokonania czynności. Pełnomocnik jednak był także zidentyfikowany przy pomocy numeru NIP oraz PESEL. Użycie powyższych identyfikatorów nie powinno więc rodzić żadnych wątpliwości organu co do tożsamości pełnomocnika. Organ żądał jednak wyjaśnień w tym zakresie, które to pełnomocnik złożył załączając kopię skróconego aktu małżeństwa z odpowiednią adnotacją urzędu stany cywilnego o powrocie do nazwiska panieńskiego "P" po rozwiązaniu małżeństwa. Ponadto organy skarbowe kwestionowały w ogóle fakt ustanowienia pełnomocnika przez skarżącego w niniejszej sprawie. Skarżący ustanawiając w dniu 15 kwietnia 2009 r. pełnomocnika, umocował go do reprezentowania go przed odpowiednimi organami we wszelkich sprawach podatkowych. Organ uznał to jednak za pełnomocnictwo ogólne, niewystarczające w przedmiotowej sprawie. Jednak po złożeniu kopii tegoż samego dokumentu, potwierdzonej za zgodność z oryginałem wraz z kopią opłaty skarbowej organ pełnomocnictwo uznał. Skarżący nie dokonał jednak kolejnej czynności prawnej polegającej na ustanowieniu pełnomocnika lecz potwierdzone zostało jedynie pełnomocnictwo już istniejąc, którego zakres nie uległ żadnej zmianie. Mając więc na uwadze fakt, iż w stosunku do skarżącego toczy się około 60 postępowań w analogicznych sprawach będzie on zmuszony do złożenia kopii obowiązującego pełnomocnictwa i odrębnego opłacenia go w każdym postępowaniu, co przeczy zasadom ekonomii procesowej i w sposób nieuzasadniony podraża koszty postępowania, które mogą obciążyć Skarb Państwa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Z akt sprawy wynika, że; 1) w okresie objętym kontrolą podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, tj. od 1 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. A. Ł. wykonywał wyłącznie czynności wynikające z funkcji biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych na rzecz sądów, prokuratury i policji oraz innych organów; 2) wobec zleceniodawców nie łączył go stosunek pracownik - pracodawca, a postanowienia zlecające wykonanie ekspertyzy, miały cechy umowy zlecenia, a czynności zlecone biegłemu wykonywane były mieszkaniu, przy użyciu do pracy mikroskopu stereoskopowego, wyposażonego w kamerę mikroskopową oraz trzech komputerów z dwoma skanerami; 3) w dniu 23 stycznia 2009 r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując, iż w dniu 7 października 2004 r. utracił zwolnienie w podatku VAT, zaś w dniu 23 marca 2009 r. złożył zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od października 2004 r. do grudnia 2008 r. opodatkowując świadczone przez siebie usługi stawką podatku VAT w wysokości 22%; 4) w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2005 r. zadeklarował podatek należny w wysokości 1.261 zł; 5) w dniu 22 lutego 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2005r., w której podatnik zadeklarował podatek należny w wysokości 0 zł, i do której dołączone było wyjaśnię nie złożenia deklaracji, a mianowicie, że przyczyną złożonej korekty deklaracji jest fakt, iż czynności biegłego sądowego na zlecenie sądowych organów procesowych wykonywane w tym okresie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 6) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że wykonywane przez stronę czynności biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%; 7) w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc sierpień 2005 r. podatnik ujął sześć transakcji potwierdzonych rachunkami o łącznej wartości netto 5.731,96 zł podatek VAT 1.261,04 zł, a w konsekwencji analizy odpowiedzi na wystąpienie do kontrahentów podatnika odnośnie wszystkich transakcji udokumentowanych rachunkami ustalono, iż w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc sierpień 2005 r. nie zostały ujęte dwie transakcje na łączną wartość 1.167,22 zł, podatek VAT 256,78 zł przeprowadzone w tym miesiącu, tj. z rachunku nr [...] wystawionego 17 sierpnia 2005 r. dla [...] w L. (kwota netto 1.012,30 zł, VAT 222,70 zł) oraz rachunku nr [...] wystawionego 3 sierpnia 2005 r. dla SR we Włodawie (kwota netto 154,92 zł, VAT 34,08 zł); 8) zapłata za wykonane usługi (z wyłączeniem rachunku nr 61/05 wystawionego w dniu 17 sierpnia 2005 r.) nastąpiła w miesiącu sierpniu 2005 r.; 9) w rezultacie, na podstawie rachunków zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży dla celów VAT za miesiąc sierpień 2005 r. oraz rachunków nr [...] i [...], od podstawy opodatkowania w wysokości 6.899,18 zł określono podatek należny w kwocie 1.517,82 zł. W niespornych okolicznościach stanu sprawy kwestią sporną jest kwestia prawna, a mianowicie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. Według Sądu, brak jest podstaw, aby zasadnie można było kwestionować stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie. W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W kontekście przedmiotu działalności skarżącego – świadczenie usług polegających na wykonywaniu czynności biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych na rzecz sądów, prokuratury, policji oraz innych organów – na wstępie wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega między innymi odpłatne świadczenie usług. W rozumieniu zaś przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3 ust. 1 art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Odnosząc się do podmiotowego zakresu regulacji ustawą o podatku od towarów i usług wskazać zaś należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika przy tym, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności - zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Z przepisu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika więc, że status danego podmiotu, jako podatnika VAT determinowany jest prawnie relewantnymi cechami: samodzielności prowadzonej działalności (wyczerpującej definicję zawartą w art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług); odpowiedzialności za jej efekty; odpłatności (por. wyrok NSA z 5 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 327/07). Ponadto, dokonując w kontekście okoliczności stanu sprawy, wykładni przywołanych wyżej przepisów nie można pominąć konsekwencji wynikających z uchwały siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska podkreślono między innymi, że z zasad wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wynika, że "stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy." W konsekwencji uzasadnia to tezę, że "pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT." W kontekście zarzutów skargi podkreślić również należy, że w uzasadnieniu uchwały z 12 stycznia 2009 r. skład siedmiu sędziów NSA zaakcentował, że regulacje krajowej ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie przedmiotu i podmiotu podatku od towarów i usług stanowiły implementację m.in. przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jakkolwiek przy tym, ustawodawca krajowy operuje na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym definiowania działalności gospodarczej zwrotem, z którego wynika, że działalność ta obejmuje swoim zakresem sytuacje "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", a przepis art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy nie zawiera tego rodzaju określenia, to jednak w przepisie art. 4 ust. 3 dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Ponadto, z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, afirmując pogląd Naczelnego Sądu Administyracyjnego zawarty w uchwale sygn. akt I FPS 3/08, nie znajduje więc podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym również art. 2 VI Dyrektywy. Uwzględniając komplementarnie regulację krajową i unijną organy podatkowe określając podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT na podstawie rachunków dokumentujących wykonanie usługi oraz dowodów zapłaty za te usługi prawidłowo zastosowały art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Za niezasadną uznać należy również tę część argumentacji skargi, która odwołuje się do – dołączonego do skargi - pisma Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 listopada 2009 r. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw (w tym zwłaszcza podstaw normatywnych), aby z jego treści wywodzić skutki podatkowoprawne sugerowane przez pełnomocnika skarżącego, których nota bene nie potwierdza szczegółowa treść tegoż pisma, w którym jego autor akcentując korespondencję regulacji krajowej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłych z prawem unijnym, zwraca uwagę wyłącznie na ułomność tej regulacji w zakresie przepisów umożliwiających biegłym poprawne doliczanie VAT do ceny usług. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W kontekście treści norm prawa podatkowego - w przedmiotowej sprawie dekodowanych i interpretowanych z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - regulujących podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz stawkę (por. art. 217 konstytucji RP) i zasady powszechności opodatkowania brak jest podstaw, aby wywodzić, że zasadę tę narusza obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa. Tym bardziej, że z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (również art. 113 ust. 1) oraz wskazanego kierunku ich wykładni nie wynika, aby z perspektywy konstytucyjnej zasady równości można było uznać, że podatkowoprawny status skarżącego, jako biegłego sądowego, doznaje jakiegokolwiek uszczerbku wyrażającego się zrelatywizowaniu na niekorzyść jego sytuacji, w porównaniu z sytuacją innych podatników podatku od towarów i usług. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut pominięcia w toku prowadzonego postępowania pełnomocnika strony, i to już, jak sugeruje to skarga, od pierwszego jego etapu. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z przepisu § 3 art. 137 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa - za "akta" w rozumieniu przywołanego przepisu, ponad wszelką wątpliwość rozumieć należy akta konkretnej sprawy podatkowej, w której prowadzone jest z udziałem konkretnej strony, konkretne postępowanie podatkowe, a zasadność tego stanowiska znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisie art. 165 Ordynacji podatkowej regulującej instytucję wszczęcia postępowania podatkowego – poza sporem jest, iż jest ono wszczynane z konkretnej sprawie podatkowej – a także w szczegółowych przepisach Ordynacji podatkowej, na gruncie których ustawodawca operuje pojęciem "akt sprawy" (art. 146 § 2; art. 150 § 2, art. 227 § 1) oraz pojęciem akt postępowania podatkowego (art. 293 § 2 pkt 3) Z przepisów art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika więc, że działanie ustanowionego przez stronę pełnomocnika legitymizuje treść oświadczenia woli samej strony złożone w formie wskazanej w § 2 art. 137 i uzewnętrznione następnie przez pełnomocnika w sposób określony w § 3 art. 137 Ordynacji podatkowej. Dopiero więc z momentem notyfikowania przez stronę organowi podatkowemu, we wskazany wyżej sposób, woli udziału w prowadzonym postępowaniu z udziałem ustanowionego pełnomocnika, wywołuje ono wszystkie skutki określone ustawą oraz określone nią konsekwencje pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu. Z powyższego wynika, że warunkiem niezbędnym i koniecznym egzekwowania od organów podatkowych obowiązków wynikających z faktu ustanowienia przez stronę pełnomocnika, jak również wszystkich konsekwencji wynikających z faktu pominięcia okoliczności jego ustanowienia, jest to, aby zarówno oświadczenie woli strony w kwestii udzielenia pełnomocnictwa, jak również jego treść była jasna i stanowcza, a także aby była ona we wskazany wyżej sposób, tj. prawidłowo, notyfikowana organom administracji publicznej. Oznacza to, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) nie może być udzielone w dorozumiany (konkludentny) sposób. Za słuszne i trafne uznać należy więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania działań zmierzających do ustalenia, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt spraw prowadzonych wcześniej, czy też np. do sprawy równolegle prowadzonej przez organ podatkowy wobec danego podatnika. Brak jest również podstaw, aby uznać, że zobowiązane są one do ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem, a doradcą podatkowym umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie zostało odwołane. Istota rzeczy odnosi się bowiem do kwestii udzielenia pełnomocnictwa w danej sprawie oraz zakresu udzielonego pełnomocnictwa. W kontekście podniesionych argumentów poza sporem jest, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie wymiaru podatku VAT za sierpień 2005 r. - jak wynika z akt sprawy podatkowej - nie przedłożono żadnego pełnomocnictwa. W konsekwencji zaś faktu, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało podpisane przez K. P., wskazaną jako pełnomocnik w dniu 9 grudnia 2010 r., organ odwoławczy wezwał pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym, a w odpowiedzi pełnomocnik dołączył do akt sprawy odwoławczej pełnomocnictwo z dnia 15 kwietnia 2009 r. wraz z wyjaśnieniami. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak na wstępie.