I SA/Lu 1023/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie karty podatkowej na 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. B. kwotę [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] (organ I instancji), orzekającą o wygaśnięciu decyzji organu I instancji z dnia [...] ustalającej podatniczce wysokość stawki karty podatkowej na 2013 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego - w sierpniu 2013 r., kiedy liczba miejsc noclegowych wzrosła z 23 do 30 - istotnie zmieniła zakres prowadzonej działalności w zakresie usług hotelarskich. We wniosku o zastosowanie opodatkowania na zasadach karty podatkowej oświadczyła, że usługi będą prowadzone w trzech pokojach. Następnie w oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2014 r. podatniczka poinformowała, że do marca 2013 r. usługi hotelarskie były świadczone w trzech pokojach, w kwietniu 2013 r. w czterech, w maju 2013 r. w sześciu, a od czerwca do grudnia 2013 r. w siedmiu, przy czym w ramach tej liczby pokoi od stycznia do maja 2013 r. oferowała 23 miejsca noclegowe, w czerwcu i w lipcu 2013 r. 25, zaś od sierpnia do grudnia 2013 r. 30. W tych okolicznościach, w ocenie organu, podatniczka naruszyła art. 36 ust. 7 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.1998.144.930 ze zm. - u.z.p.d.). Zgodnie z tymi unormowaniami podatniczka miała obowiązek pisemnie powiadomić organ I instancji o zmianach dotyczących zakresu prowadzonej działalności, mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Zdaniem organu, skoro podatniczka nie wykonała powyższego obowiązku, to na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. podatniczka utraciła prawo do rozliczania podatku dochodowego na zasadach karty podatkowej, natomiast organ I instancji miał ustawowy obowiązek wydać decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 tej ustawy (ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej). Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu, a w niej domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu do wydania decyzji w określonym terminie ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy, jak również zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organowi istotne naruszenie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. oraz art. 120, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.). Zasadniczo argumentacja przedstawiona przez podatniczkę sprowadzała się do stwierdzenia, że zmiana zakresu prowadzonej działalności hotelarskiej, polegająca na zwiększeniu w 2013 r. liczby pokoi, przy jednoczesnym nieprzekroczeniu ustawowego limitu 12 pokoi, uprawniającego do opodatkowania w formie karty podatkowej, nie nakładała na nią obowiązku informowania organu o takiej zmianie. Wobec tego, jak motywowała podatniczka, nie utraciła uprawnienia do opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach karty podatkowej. Ponadto, w ocenie skarżącej podatniczki, istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, wymienionych w zarzutach sformułowanych w skardze, polega na tym, że pracownik organu I instancji ustnie zapewnił ją, że nie ma ona obowiązku zawiadamiania o zmianach w prowadzonej działalności hotelarskiej, jak długo liczba pokoi oferowanych przez nią klientom nie przekroczy ustawowego limitu, a więc 12 pokoi. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Jednak, w ocenie sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie z innych powodów niż przedstawione przez podatniczkę w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. Wobec tego trzeba zauważyć, że w przedstawionych aktach podatkowych, na karcie 13 w tomie III, znajduje się kserokopia pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę radcy prawnemu B. B. do prowadzenia w jej imieniu postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej za rok 2013 r. (przy czym jest to kserokopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem przez organ). Jak wynika z powyższej kserokopii, pełnomocnictwo zostało udzielone przez podatniczkę w dniu [...] czerwca 2014 r., a przedłożono je organowi do akt prowadzonego postępowania w dniu [...] czerwca 2014 r. wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2014 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatniczce wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2013 r., którą następnie organ uchylił z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia mocą decyzji z dnia [...] na podstawie art. 233 § 2 o.p. Organ uwzględnił pełnomocnictwo i swoją decyzję kasacyjną doręczył już pełnomocnikowi. Następnie jednak w dalszym postępowaniu podatkowym zarówno organ I instancji, jak też organ, pominęli pełnomocnika podatniczki. Ponowna decyzja organu I instancji z dnia [...] o wygaśnięciu decyzji ustalającej podatniczce wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2013 r. została doręczona samej podatniczce. Podatniczka złożyła od niej odwołanie, a po przeprowadzeniu postępowania drugiej instancji organ swoją decyzję z dnia [...] - kontrolowaną w nin. postępowaniu sądowym - również doręczył samej podatniczce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie wyjaśnia dlaczego pełnomocnictwo udzielone przez podatniczkę radcy prawnemu B. B. nie było honorowane przez organy podatkowe w analizowanym postępowaniu podatkowym od etapu ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji w wyniku zastosowania przez organ art. 233 § 2 o.p. Innymi słowy, czy zostało ono wypowiedziane, czy też z innych powodów miało utracić prawną skuteczność. Trzeba zauważyć, że przedstawione umocowanie organ uznał za prawidłowe, skoro rozpatrzył pierwsze odwołanie, pochodzące od pełnomocnika, przez niego podpisane i następnie doręczył decyzję kasacyjną również ustanowionemu pełnomocnikowi. Wówczas organ nie miał wątpliwości, że pełnomocnik wykonał swój obowiązek z art. 137 § 3 o.p. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 137 § 3 o.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. m.in. wyroki NSA sygn.: II FSK 128/08, I FSK 131/09, II FSK 519/08, II FSK 690/08, I FSK 1843/07, II FSK 1161/08, I FSK 1802/08, II FSK 42/09, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań należy ocenić, że - jak dotąd - organ dowolnie pominął pełnomocnika ustanowionego w sprawie przez podatniczkę, skoro nie zostały wykazane w motywach kontrolowanej decyzji żadne argumenty faktyczne i prawne na okoliczność wykazania bezskuteczności umocowania udzielonego radcy prawnemu B. B. , które było przecież honorowane przez organy podatkowe na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika, co do zasady, jest wadą równoznaczną z niezapewnieniem stronie udziału w postępowaniu i nie ma w tym winy podatnika (por. Komentarz do art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, autorzy: B. Dauter, B. Gruszczyński, dostępny w elektronicznym Systemie LEX). Jednocześnie już samo stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, bez względu na to czy pominięcie pełnomocnika wpłynęło, czy też mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany przede wszystkim przeanalizować czy wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia, czynności uzasadniające, po dniu [...] grudnia 2014 r. (data doręczenia pełnomocnikowi pierwszej decyzji organu w sprawie - kasacyjnej), stwierdzenie, że udzielone pełnomocnictwo utraciło swą prawną skuteczność. Jeśli, zdaniem organu, dokument umocowania zawiera formalne nieprawidłowości, organ powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć zastosowanie art. 169 o.p. pod rygorem pominięcia pełnomocnika. Natomiast, jeżeli w rezultacie powyższej analizy, przeprowadzenia niezbędnych czynności, organ dojdzie do przekonania, że nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania prawidłowości przedstawionego pełnomocnictwa, postępowanie podatkowe należy przeprowadzić z udziałem pełnomocnika, wykluczając tym samym możliwość wzruszenia wydanej decyzji w trybie wznowienia. Zaznaczyć przy tym należy, że po zastosowaniu przez organ art. 233 § 2 o.p. i uchyleniu decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia nie dochodzi do wszczęcia nowego postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie i wobec tego samego podatnika, ale nadal toczy się to samo postępowanie podatkowe. W zaistniałym stanie sprawy przedwczesne jest więc odnoszenie się - w ramach sądowej kontroli legalności – do zasadniczego sporu podatniczki z organem, a więc czy w ustalonym stanie faktycznym, w związku ze zmianą zakresu prowadzonej działalności, utraciła ona prawo do opodatkowania na zasadach karty podatkowej za 2013 r. Dlatego też nie jest uzasadniony wniosek podatniczki o zastosowanie art. 145a p.p.s.a., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (istotne naruszenie prawa materialnego) lub pkt 2 (wydanie decyzji w warunkach przesłanek nieważności), jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Zatem regulacja ta nie nawiązuje do sytuacji, w której sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., stwierdzając istnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z powodu pominięcia pełnomocnika podatniczki (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.