I SA/Lu 107/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi L. W. B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w B. od decyzji wójta Gminy P. z dnia [...] września 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, a następnie korekty do niej, a deklarowane kwoty zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. zostały przez spółkę uregulowane. Zdaniem organu I instancji, deklaracje nie obejmowały w podstawie opodatkowania budowli, obiektów i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. W związku z powyższym, wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Wskazano przy tym, że główny spór dotyczy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r., jakimi są budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą, umiejscowione w wyrobiskach górniczych - przestrzeni w nieruchomości gruntowej (górotworze), powstałej w wyniku robót górniczych. W konsekwencji dokonanych ustaleń i ocen, określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez podatnika, tj. w kwocie [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania złożonego przez spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest wydobywanie węgla kamiennego. W ostatniej ze złożonych korekt deklaracji spółka wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł. W toku czynności sprawdzających udzielono wyjaśnień, iż spółka ujęła w podstawie opodatkowania wszystkie obiekty i urządzenia budowlane znajdujące się na terenie Gminy, które w jej ocenie stanowią budowle, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy podniósł, że nie była przedmiotem sporu ta część deklaracji złożonej przez podatnika, która dotyczyła opodatkowania gruntów oraz od budynków. Spór dotyczy wyłącznie statusu obiektów umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych na terenie Gminy, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istotą jest bowiem rozstrzygnięcie kwestii, czy budowlami związanymi z działalnością gospodarczą spółki są: obudowy górnicze umieszczone w przestrzeniach wyrobisk, torowiska kolei spągowej, trasy kolei podwieszanej i rurociągi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, iż w zaskarżonej decyzji nie uznano za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów: taśmociągów, podnośników, linii i trakcji elektroenergetycznej infrastruktury teletechnicznej oraz tam bezpieczeństwa, jakich istnienie stwierdzono w toku oględzin przeprowadzonych w przestrzeniach wyrobisk. Zaznaczono przy tym, że kontrolowana decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] czerwca 2016 r. (określono w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł). Wbrew twierdzeniu skarżącej jednak decyzja uchylająca decyzję uprzednio wydaną w sprawie nie nakazywała uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wywołanie opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, wpisanych na listę rzeczoznawców - Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego. Kolegium wskazało wyłącznie, że jako biegły powinna być powołana osoba, która posiada stosowną wiedzę w zakresie objętym przedmiotem sporu. Tym samym nie nakazało organowi I instancji skorzystania z wykazu osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego, ale właściwą ocenę kompetencji biegłych i rzetelności sporządzonego przez nich operatu. W konsekwencji uznano, że opinie, które stały się podstawą wydania rozstrzygnięcia, były rzetelne, a biegli dysponowali odpowiednimi kwalifikacjami do ich wydania. Organ podkreślił przy tym, że istotnymi były wiadomości dotyczące budownictwa, bowiem dla rozstrzygnięcia zagadnienia opodatkowania obiektów umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych należy stosować nazwy obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) – dalej u.p.b. Obiekty te zostały wskazane przez samą spółkę w załącznikach do pism składanych w postępowaniu, zostały też scharakteryzowane w protokole oględzin. Rzeczą biegłych była ich właściwa kwalifikacja z punktu widzenia budowlanego. Organ wskazał na wykorzystany w sprawie materiał dowodowy zawierający wiadomości specjalne na okoliczność cech, funkcji i charakterystyki obudów górniczych tj.: - opinia w zakresie identyfikacji i kwalifikacji obiektów budowlanych w obrębie wyrobisk górniczych, sporządzoną przez biegłych mgr inż. P. M. , mgr inż. J. O. , mgr inż. R. D. . Opinia ta zawiera wiadomości specjalne w zakresie konstrukcji oporowych, - opinia biegłych mgr inż. D. Z. , inż. J. K. , mgr inż. J. J. ; w opinii tej zawarto informacje na temat parametrów technicznych obudów (wyrobisk w znaczeniu technicznym) umiejscowionych w poszczególnych przestrzeniach (wyrobiskach w znaczeniu fizycznym). Podstawą opinii były dane wynikające z dokumentów przedłożonych przez spółkę, - opinia złożona przez spółkę sporządzona przez prof. K. , - opinia sporządzona przez Instytut Gospodarki Surowcami Mineralnymi PAN p.t. Analiza możliwości zakwalifikowania obiektów, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych "A" S.A., - ekspertyza sporządzona przez prof. [...], w której zawarto szczegółową charakterystykę obiektów utworzonych z obudów górniczych. Na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że obiekty umieszczone w przestrzeniach wyrobisk górniczych, przeciwstawiające się (opierające się) działaniu (ciśnieniu, naprężeniom) górotworu, stanowią konstrukcje oporowe cechujące się parametrem długości, obejmujące wszystkie rodzaje systemów podtrzymujących, w których na elementy konstrukcyjne działają siły wywierane przez masyw gruntowy. Zatem obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, toteż jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki, obudowa górnicza powiązana jest ściśle i nierozerwalnie z wyrobiskiem, tworząc z nim oraz z wyposażeniem wyrobiska całość techniczno-użytkową. Kolegium nie podzieliło tego stanowiska i wyjaśniło, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 - nie podlega opodatkowaniu wyrobisko rozumiane (w znaczeniu fizycznym) jako przestrzeń wydrążona w górotworze. Z przestrzenią wyrobiska nic nie może pozostawać w całości techniczno-użytkowej, ponieważ przestrzeń jest wypełniona mieszaniną gazów i nie jest ciałem stałym, ani elementem technicznym budowli posiadającym określoną funkcję i przeznaczenie. Obudowy zatem nie stanowią całości techniczno-użytkowej z przestrzeniami wyrobisk. Przestrzeń wyrobisk nie składa się z elementów połączonych ze sobą według zasad techniki, lecz podlega prawom fizyki (stąd wyrobisko w znaczeniu fizycznym). Właśnie dlatego Trybunał orzekł, iż wyrobisko jako przestrzeń nie jest przedmiotem opodatkowania. Natomiast obiekty umiejscowione w przestrzeni (nazwane przez Trybunał wyrobiskiem w znaczeniu technicznym) - mogą stanowić przedmiot opodatkowania, o ile: 1) stanowią budowle wymienione w przepisach ustawy Prawo budowlane oraz 2) z podstawy opodatkowania wyłączony zostanie koszt drążenia przestrzeni (koszt wytworzenia wyrobiska). Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło też na stanowisku, iż - wbrew ocenie spółki, zgodnie z którą konstrukcje oporowe i obudowy górnicze pełnią odmienne funkcje - to obudowy górnicze i konstrukcje oporowe pełnią tożsamą funkcję, którą jest przeciwstawianie się (opieranie się) siłom masywu gruntowego, w celu zachowania stateczności położenia przylegającego środowiska poprzez przenoszenie obciążeń. Zasadniczymi cechami zarówno obudów, jak i konstrukcji oporowych jest wytrzymałość, nośność (przenoszenie obciążeń zewnętrznych) oraz zdolność do przeciwdziałania siłom masywu gruntowego w celu zachowania stateczności położenia przylegającego środowiska. Organ zaznaczył, iż spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. wykazała jako budowle rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające (sama tłumaczyła to jednak wyłącznie chęcią uniknięcia naliczenia odsetek za zwłokę). Zdaniem spółki - rurociągi nie podlegają opodatkowaniu, gdyż stanowią wyposażenie wyrobiska ściśle z nim powiązane, tworzące wraz z nim oraz pozostałym wyposażeniem wyrobiska całość techniczno-użytkową. Według Kolegium, z uwzględnieniem wiadomości wynikających z przedłożonych opinii biegłych materiał dowodowy sprawy pozwala zakwalifikować rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające do kategorii obiektów liniowych – budowli. Obiekty te zostały szczegółowo skatalogowane w załączniku do decyzji. Wbrew stanowisku spółki, rurociągi nie stanowią całości techniczno-użytkowej z przestrzeniami wyrobisk. Przestrzeń wyrobisk nie składa się z elementów połączonych ze sobą według zasad techniki, lecz podlega prawom fizyki. Zatem obiekty - rurociągi umiejscowione w przestrzeni, mogą stanowić przedmiot opodatkowania, o ile stanowią budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a z podstawy opodatkowania wyłączony zostanie koszt drążenia przestrzeni. Taka sama konstatacja dotyczy tras kolei podwieszanej oraz torowisk kolei spągowej (także wykazywanych w deklaracji za 2018 r. jako budowle). Kolegium wskazało, iż deklaracja na podatek od nieruchomości za 2018 r. stanowi dowód z dokumentu, potwierdzający okoliczności wskazane w decyzji. Dopóki spółka nie złoży korekty, deklaracja ta stanowi dowód na okoliczność przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w zakresie podlegających opodatkowaniu budowli. Odnosząc się do kwestii sposobu ustalenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego nie jest możliwe przyjęcie wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych (przyjęcie pełnej wartości środków trwałych), ponieważ konieczne jest wyodrębnienie z tej wartości kosztów powstania wyrobiska. Organy podatkowe obowiązane są określić prawidłowo przedmiot opodatkowania i podstawę opodatkowania. W zakresie podstawy opodatkowania budowli umiejscowionych w wyrobisku należy przyjąć wartość, o jakiej mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), dalej - u.p.o.l. Zaskarżona decyzja jako podstawę opodatkowania uwzględnia wartości obiektów wskazane przez podatnika w tabeli: Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym) na dzień 1 stycznia 2013 r. Spółka wskazała tam wartość spornych obiektów umiejscowionych w wyrobiskach, wydzielając w odniesieniu do każdego obiektu koszt wytworzenia przestrzeni (kosztów drążenia). Organ stwierdził, że na podstawie całokształtu materiału dowodowego istniały podstawy do określenia innej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., z uwagi na zaniżenie przez spółkę podstawy opodatkowania o wartość budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych ustaloną na dzień 1 stycznia 2013 r. na [...] zł. W ocenie organu, spółka jest właścicielem nieruchomości położonych na terenie Gminy P., od których należny podatek za rok 2013 wynosi [...] zł, przy przyjęciu następujących podstaw opodatkowania: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł (zadeklarowana podstawa opodatkowania: [...] m2), - od pozostałych gruntów, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego: 290 zł (zadeklarowana podstawa opodatkowania: 2.500 m2 za 12 m-cy wg stawki 0,10 zł, po powiększeniu o 1,200m2 za 4 m-ce), - od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł (zadeklarowana podstawa opodatkowania: [...] m2 za 12 m-cy wg stawki [...] zł, po pomniejszeniu o [...] m2 za 1 m-c), - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł (wykazana w deklaracji wartość budowli [...] zł za 12 m-cy, po pomniejszeniu o kwotę [...] zł /[...] zł: 12 m-cy x 5 m-cy oraz wartość nieopodatkowanych budowli w wyrobiskach górniczych w wysokości [...] pomniejszona o kwotę [...] zł. wynikającą z odpowiednio zmniejszającej się wartość budowli nieopodatkowanych za poszczególne miesiące roku 2013 - wg załącznika do pisma z dnia [...] sierpnia 2018 r. - zmiany w ciągu 2013r.) Należny podatek za 2013 r. został określony w wysokości [...] zł. Spółka uregulowała podatek za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie [...] zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a zapłaconym wynosi [...] zł i stanowi zaległość podatkową. Zaległość tę organ wykazał odrębnie za każdy kolejny miesiąc 2013 r., pouczając podatnika o obowiązku samoobliczenia odsetek za zwłokę. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 in fine Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wójta Gminy P., pomimo iż w decyzji tej organ I instancji nie wykonał wiążącego wskazania SKO, zawartego w decyzji z dnia [...] r., polegającego na uwzględnieniu zawartego w treści odwołania wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, wpisanych na listę rzeczoznawców - Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego, na okoliczności wskazane w treści wniosku dowodowego skarżącego zawartego w odwołaniu; - art. 187 § 1 i art. 191 w z w. z art. 235 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 tej ustawy poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji pomimo tego, iż materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy nie został w całości zebrany i rozpatrzony, w tym zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności: a) bezpodstawne uznanie za rzetelną, fachową, pełną, wyczerpującą przekonującą i logiczną opinii wydanej przez biegłych mgr inż. R. D., mgr inż. J. O., mgr inż. P. M. w zakresie identyfikacji i kwalifikacji obiektów budowlanych w obrębie wyrobisk górniczych (uzupełnioną odpowiedziami biegłych z dnia [...] lipca 2018 r. na pytania skarżącego), podczas gdy opinia ta jest niefachowa, nierzetelna, nielogiczna, wewnętrznie sprzeczna, a jej wnioski (str. 36 opinii) są dowolne i nie znajdują oparcia w treści opinii (w ustaleniach opinii), ani też w przepisach prawa, a nadto pozostają w sprzeczności z samymi ustaleniami opinii, b) bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, wpisanych na listę rzeczoznawców - Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego, na okoliczności wskazane w treści wniosku dowodowego skarżącego zawartego w odwołaniu od decyzji wójta Gminy P. z dnia [...] września 2018 r., c) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do cech, funkcji i charakterystyki "obudów górniczych", d) przyjęcie dowolnego, pozbawionego jakichkolwiek uzasadnionych podstaw wniosku, że obudowy górnicze znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, torowiska kolei podziemnej oraz trasy kolejek podwieszanych stanowią obiekty liniowe, o których mowa w art. 3 ust. 3a Prawa budowlanego; - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) i z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci konstrukcji oporowych, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, torowiska kolei podziemnej oraz trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle w postaci obiektów liniowych i błędne uznanie, że obiekty powyższe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo spółka wniosła o zobowiązanie organów do dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu innej specjalności, to jest biegłych rzeczoznawców z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych wpisanych na listę rzeczoznawców - Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego, w celu odpowiedzi na pytania: - jakie cechy, funkcje i charakterystykę posiadają konstrukcje oporowe określone w art. 3 pkt 3 u.p.b.; - jakie cechy, funkcję i charakterystykę posiadają obudowy podziemnych wyrobisk górniczych stosowane w zakładzie górniczym skarżącego oraz czy posiadają one cechy, funkcje i charakterystykę budowli w postaci konstrukcji oporowych określonych w art. 3 pkt 3 u.p.b.; - jakie cechy, funkcje i charakterystykę posiadają rurociągi, torowiska kolei spągowej i kolejki podwieszane umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżącego oraz jakie cechy, funkcje i charakterystykę posiadają budowle w postaci sieci technicznych – liniowych. W uzasadnieniu skarżąca ponownie podkreśliła, że w wykonaniu wytycznych zawartych w decyzji kasatoryjnej Kolegium, organ I instancji zobligowany był do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego. Wytyczne te nie zostały jednak w sprawie wykonane. Zamiast tego organ uznał za miarodajną opinię wydaną przez biegłych nie posiadających odpowiedniej wiedzy specjalnej. Żaden z biegłych nie posiada uprawnień rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego. Posiadane przez biegłych uprawnienia budowlane nie są wystarczające i uniemożliwiły postawienie prawidłowych wniosków w opinii. Wydana opinia nie posiada zatem w ocenie strony żadnej wartości dowodowej. Tymczasem stała się ona źródłem wiedzy dla organu i podstawą dokonanych przez niego ustaleń, co w oczywisty sposób je dyskwalifikuje. Z całą pewnością opinia ta nie dawała podstawy do uznania obudowy łukowej podatnej za konstrukcję oporową. Różnią je zarówno cechy konstrukcyjne, elementy składowe, jak i proces projektowania i funkcje. Nadto organy podatkowe nie uwzględniły licznych wewnętrznych sprzeczności w opinii, których zlekceważenie doprowadziło ostatecznie do przyjęcia wadliwych ocen w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej opisywanych obiektów. Organy nie podjęły też niezbędnych rozważań dotyczących aktów podustawowych (rozporządzeń), które w ramach wykładni winny być respektowane, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 33/09. Doprowadziło to do pominięcia podstawowej zasady, iż w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna analogia, prowadząca do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreśliło, że w sprawie uwzględniono opinie biegłych, jak i opinie prywatne oferowane przez spółkę. Biegli posiadali wystarczające kwalifikacje do sporządzenia ekspertyzy, dlatego procesowo zbędne było dopuszczenie kolejnego dowodu z opinii. Zdaniem organu, regulacje zwarte w ustawie o drogach publicznych (na które powołał się skarżący) nie oznaczają, że konstrukcją oporową można nazwać wyłącznie budowlę położoną w pasie drogowym lub na gruntach położonych w pobliżu pasów drogowych. Raz jeszcze podkreślono, że obudowa nie może być elementem wyrobiska. Podstawową jej funkcją jest przeciwdziałanie ciśnieniu skał otaczających wyrobisko górnicze (zachowanie stateczności). W świetle wiadomości specjalnych, materiału dowodowego oraz wykładni językowej należało ocenić, że obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi, a te są wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako budowle. Organ powołał na tę okoliczność bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w sprawie niniejszej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem sporu między organami podatkowymi a skarżącą była kwestia kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w obrębie Gminy P. , jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe, na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym opinii biegłych przyjęły, że obiekty umieszczone w przestrzeniach wyrobisk górniczych, przeciwstawiające się (opierające się) działaniu (ciśnieniu, naprężeniom) górotworu, stanowią konstrukcje oporowe cechujące się parametrem długości, obejmujące wszystkie rodzaje systemów podtrzymujących, w których na elementy konstrukcyjne działają siły wywierane przez masyw gruntowy. Zatem obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle i jako takie, będąc w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Analogiczne stanowisko organ zajął również w kwestii kwalifikacji torowiska kolei spągowej, zaliczając je do budowli. Natomiast w odniesieniu do rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających organ przyjął, że stanowią one obiekty liniowe. Z tego względu, że zarówno konstrukcje oporowe, jak i obiekty liniowe, a wśród nich rurociągi i linie kolejowe, ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 3 wprost wymienia wśród budowli, organy podatkowe przyjęły, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że wszystkie te obiekty, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podatnikiem, odpowiednio do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, jest skarżąca. Skarżąca nie kwestionuje, że w wyrobiskach górniczych zlokalizowanych na terenie Gminy P. znajdują się wskazane obiekty – opisane w protokole oględzin – i nie kwestionuje w tym zakresie zgodności opisu zawartego w protokole oględzin i opinii biegłych z rzeczywistością, tj. potwierdza, że w wyrobiskach tych znajdują się: obudowy łukowe podatne z kształtowników stalowych V29 lub V39, torowisk kolei spągowej – tory wykonane z szyn stalowych przytwierdzonych do podkładów drewnianych na podsypce z kruszywa, służące do transportu ludzi, materiałów i kamienia, oraz służącej tym samym celom kolei podwieszanej – dwuteownik stalowy zawieszony na obudowie za pośrednictwem cięgieł oraz rurociągów stalowych służących do dostarczania sprężonego powietrza, odprowadzania wody oraz celom przeciwpożarowym. Ustalenia organów w tym zakresie (z wyjątkiem przekroju kształtowników obudowy łukowej – bowiem skarżąca podała V29 lub V36, co nie wpływa na istotę rzeczy w sprawie) zgodne są zresztą z treścią materiałów przedstawionych w toku postępowania podatkowego przez samą skarżącą. Jednakże, zdaniem skarżącej, organ kwalifikując we wskazany wyżej sposób obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych, dopuścił się naruszenia prawa materialnego – wskazanych w skardze przepisów ustawy Prawo budowlane, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych praz ustawy o drogach publicznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ignorując zasady wykładni tych przepisów wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe kwalifikując we wskazany wyżej, jej zdaniem błędny sposób, obudowy górnicze zastosowały niedopuszczalną w prawie podatkowym analogię prowadzącą do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania. Zaznaczyć w tym miejscu można, że w toku postępowania podatkowego skarżąca prezentowała również pogląd, że obudowy górnicze, rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające oraz torowiska kolei spągowej i kolejka podwieszana stanowią wyposażenie wyrobiska górniczego i wobec tego, skoro wyrobisko nie podlega opodatkowaniu, to również te obiekty nie mogą podlegać opodatkowaniu. Ponadto skarżąca stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie mogły dokonać powyższych ustaleń co do charakteru budowlanego obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym na podstawie opinii biegłych mgr inż. R. D. , mgr inż. J. O. i mgr inż. P. M. . W stosunku do tej opinii skarżąca formułuje dwojakiego rodzaju zarzuty. Po pierwsze, zdaniem skarżącej wskazane osoby nie dysponują odpowiednimi kwalifikacjami. Uważa ona, że opinię dotyczącą obudów wyrobisk górniczych oraz umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągów, kolei spągowej i kolejek podwieszanych mogą wydać osoby wpisane na listę rzeczoznawców – Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego. Po drugie natomiast, skarżąca ocenia opinię jako nierzetelną, niefachową, nielogiczną i wewnętrznie sprzeczną, a jej wnioski za dowolne, nieznajdujące oparcia w treści opinii i przepisach prawa. Przede wszystkim jednak zarzuca, że przeprowadzając dowód ze wskazanej opinii organ pierwszej instancji nie wykonał wiążących wskazań wynikających z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017 r., zgodnie z którymi należało uwzględnić wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, wpisanych na listę rzeczoznawców – Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego. Na tych podstawach formułuje skarżąca zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zwrócić trzeba uwagę, że z treści uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017 r., uchylającej pierwotną decyzję Wójta Gminy P. z [...] czerwca 2016 r., nie wynika wskazanie dla organu pierwszej instancji, aby w ponownym postępowaniu przeprowadził dowód z opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, wpisanych na listę rzeczoznawców – Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego. Wprawdzie wniosek taki skarżąca sformułowała w odwołaniu, jednak nawet z zamieszczonego w uzasadnieniu skargi cytatu z uzasadnienia decyzji Kolegium z dnia [...] wynika, że wskazaniem objęto okoliczność, iż "... jako biegły powinna być powołana osoba, która posiada stosowną wiedzę w zakresie objętym przedmiotem sporu". Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 in fine Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, kierując się przytoczonym wyżej wskazaniem, organ pierwszej instancji nie popełnił błędu i nie dopuścił się naruszenia prawa zwracając się o sporządzenie opinii do mgr inż. R. D. , mgr inż. J. O. i mgr inż. P. M. Zauważyć trzeba, że pierwsza ze wskazanych osób posiada uprawnienia budowlane bez ograniczeń do kierowania robotami budowlanymi o specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz do wykonywania samodzielnej funkcji technicznej w budownictwie w specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmujące kierowanie robotami budowlanymi bez ograniczeń. Drugi ze wskazanych biegłych posiada kwalifikacje do zatrudnienia na stanowisku kierownika robót górniczych w zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny, a także kwalifikacje do zatrudnienia na stanowisku kierownika robót górniczych w odkrywkowych zakładach górniczych wydobywających kopaliny pospolite bez użycia materiałów wybuchowych. Z kolei trzeci posiada uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi o specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń oraz uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi w specjalności mostowej bez ograniczeń, posiada również dyplom Akademii Górniczo-Hutniczej w K. po odbyciu studiów na kierunku Górnictwo i Geologia w zakresie geotechniki i budownictwa podziemnego. Biorąc zaś pod uwagę, jak słusznie przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że do sporządzenia opinii potrzebne były wiadomości specjalne z zakresu budownictwa - chodziło wszak o zakwalifikowanie określonych obiektów z punktu widzenia budowlanego, kwalifikacje wskazanych biegłych należało uznać za właściwe ze względu na przedmiot zleconej opinii. Nadto, nawet gdyby przyjąć – jak chce tego skarżąca, że obudowy łukowe podatne, rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające oraz torowisko kolei spągowej i kolejka podwieszana, ze względu na ich zlokalizowanie w podziemnych wyrobiskach górniczych wykazują pewną specyfikę w stosunku do pozostałych budowli, to również wówczas należałoby ocenić kwalifikacje biegłych wyżej wskazanych jako odpowiednie. W ocenie Sądu opinia sporządzona przez wskazanych wyżej biegłych: mgr inż. R. [...], mgr inż. J. [...] i mgr inż. P. [...] jest rzetelna, pełna, wyczerpująca i pozbawiona wewnętrznych sprzeczności, a zatem logiczna. Mogła zatem stanowić dla organu podatkowego źródło wiadomości specjalnych. Wynika z niej, że obudowy łukowe podatne służą do utrzymania względnej stabilności wyrobisk górniczych w celu ochrony ludzi i maszyn, że przeciwstawiają się naporowi mas skalnych, że początkowo mają charakter obudowy sztywnej, a następnie pod wpływem ciśnienia zewnętrznego środowiska poszczególne elementy obudowy łukowej przesuwają się w tzw. zamkach, co powoduje zmniejszenie naporu mas skalnych na obudowę i dlatego obudowa taka nazywana jest obudową podatną. Wynika z niej również, że ze względu na cechy konstrukcyjne, rodzaj materiałów, z których jest zbudowana oraz funkcje, obudowa łukowa podatna zlokalizowana w wyrobiskach górniczych skarżącej stanowi konstrukcję oporową. Z opinii wynika również jak wyglądają, z czego są zbudowane i do czego służą rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające oraz kolejka podwieszana i torowiska kolei spągowej, a także, że biorąc pod uwagę rodzaj użytych materiałów i ich konstrukcję stanowią one obiekty liniowe, a zatem budowle. Formułowany przez pełnomocnika zarzut, że obudowy górnicze i konstrukcje oporowe różnią się i nie można ich utożsamiać, bowiem pierwsze przejmują napór środowiska zewnętrznego z różnych kierunków, a drugie tylko z boku i że obudowy łukowe nie zabezpieczają, inaczej niż konstrukcje oporowe, przez napływem wód, zdaniem Sądu nie podważa trafności opinii, dotyczy bowiem kwestii nieistotnych z punktu widzenia zawartych w niej wniosków. Nie ma zaś oparcia w treści opinii zarzut, że obudowa łukowa nie stanowi konstrukcji oporowej bowiem nie zachowuje w pełni stateczności, jest podatna, natomiast konstrukcje oporowe zachowują pełną stabilność. Z treści opinii wynika bowiem, że również konstrukcje oporowe, gdy jest to uzasadnione (np. mają większą długość) budowane są w sposób umożliwiający przemieszczanie się elementów konstrukcji wobec siebie (co umożliwiają szczeliny dylatacyjne). Z tego względu niezasadne są postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 w zw. z art. 229, a także w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadzony został bowiem w sposób zupełny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i został on oceniony zgodnie z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocena ta nie ma zaś cech oceny dowolnej. Niezasadne jest więc zapatrywanie pełnomocnika skarżącej o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych o specjalności, jak była o tym wyżej mowa i wpisanych na odpowiednią listę. Sąd nie podziela w żadnej mierze twierdzenia pełnomocnika skarżącej, prezentowanego w postępowaniu podatkowym, że obudowy górnicze i inne obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym stanowią jego wyposażenie i z tego względu, jako element wyrobiska nie podlegają opodatkowaniu. Nie ma więc znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że obudowa jest obligatoryjnym elementem wyrobiska. Zaznaczyć też należy, że rozporządzenie, na które powołuje się pełnomocnik podnosząc tę okoliczność nie może być, ze względu na treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, uznane za źródło prawa podatkowego. Na marginesie trzeba zauważyć, że treść tego przepisu ustawy zasadniczej państwa jest pełnomocnikowi skarżącej znana, bowiem w skardze formułuje zarzut jego naruszenia. Nie podziela Sąd również innych zarzutów co do treści i wniosków opinii. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd w pierwszej kolejności zaznacza, że podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym obudowy wyrobiska górniczego zakwalifikować należy jako konstrukcje oporowe, o których mowa w art. 3 ust. 3 u.p.b. (zob. np. wyrok z dnia 14 grudnia 2018 r, sygn. akt II FSK 86/17, a także wyroki z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16 oraz z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16). W związku z tym, biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w toku postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe trafnie zakwalifikowały obudowę łukową podatną wyrobiska górniczego zastosowaną w wyrobisku należącym do skarżącej w obrębie Gminy do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Pojęcie to wprawdzie nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Dlatego należy – jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 86/17 - odkodować je w drodze zastosowania wykładni językowej oraz systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w języku potocznym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. [...], H. [...], Z. [...] (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie analizowanego pojęcia odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił, czyli zachowanie stateczności tego zewnętrznego środowiska. Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Stwierdzić zatem należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie się naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego, czyli zachowanie stateczności wyrobiska. Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk górniczych wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, w przypadku znajdujących się w wyrobiskach skarżącej obudów łukowych podatnych jest to stal. Zdaniem Sądu wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu trafne jest również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym umiejscowione w wyrobisku rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające oraz kolej spągowa i kolejka podwieszana stanowią obiekty liniowe. Rurociągi i linie kolejowe zostały bowiem wprost wymienione w art. 3 ust. 3a ustawy Prawo budowlane jako obiekty liniowe, których charakterystycznym paramentem jest długość, a te z kolei – zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 u.p.b. zaliczone zostały ekspressis verbis do budowli. Tym samym, ze względu na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obudowy górnicze, rurociągi, torowiska kolei spągowej i trasy kolejki podwieszanej stanowiąc obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowią jednocześnie budowle w rozumieniu tej ustawy podatkowej. Zatem, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. objęte są podatkiem od nieruchomości. Taki sposób wykładni wskazanych przepisów ustawy podatkowej, zdaniem Sądu, zgodny jest z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W wyroku tym Trybunał, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie zauważając, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Stwierdził także, że analiza przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można jednak uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Z tego powodu Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych i z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę sposób formułowania zarzutów przez pełnomocnika skarżącej, sugerujący jego przekonanie, że doszło do innych jeszcze naruszeń prawa (przez użycie przy formułowaniu zarzutów zwrotu; "w szczególności") Sąd wyraźnie zaznacza, że po rozpatrzeniu sprawy zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", nie dostrzega naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani innych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd niezasadną skargę oddalił.