II FSK 86/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 192/16 w sprawie ze skargi K.S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 192/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (dalej "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał, że Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej: organ pierwszej instancji), jako sporne wskazując dwie kwestie. Pierwsza odnosząca się do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm. - dalej u.p.o.l.), druga - ustalenia podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania dokumentację Spółki obejmującą między innymi wykaz budowli podlegających opodatkowaniu w latach 2010-2014, z uwzględnieniem wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczenia podatku od nieruchomości oraz wykaz podziemnych wyrobisk górniczych – środków trwałych z rodzaju 200 KŚT uwzględniający wyposażenie poszczególnych wyrobisk górniczych za lata 2010-2014. Postanowieniem z dnia 10 września 2015 r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie opinie biegłych – K.S. oraz A.K. Biegły A.K. zgodził się ze stanowiskiem biegłego K.S. i ustalił, że wskazane przez organ pierwszej instancji podziemne wyrobisko górnicze – środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli – "odcinek tunelu podstawowego", a znajdujące się w nich wyposażenie to sieci techniczne, urządzenia techniczne nie związane z obiektem budowlanym oraz elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, który na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii biegłych ustalił, że środki trwałe stanowiące własność Skarżącej są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm. - dalej: "P.b.") i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przedmiot i podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Skarżąca nie zgadzając się z ww. decyzją, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 613, dalej "O.p."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego obowiązującego w 2010 r. tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zasadnie podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.). Funkcjonalne związanie poszczególnych składników majątku Skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., co potwierdza zarówno orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do niekonsekwencji organu odwoławczego, który ustalił za biegłymi, że podziemne wyrobiska górnicze - środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli – "odcinek tunelu podstawowego" wskazując, że zamienne kwalifikowanie obudowy do "tuneli" lub do "konstrukcji oporowych" nie miało wpływu na określenie wartości podstawy opodatkowania. Z kolei rurociągi, linie energetyczne, kable energetyczne oraz teletechniczne prawidłowo zakwalifikowano do sieci technicznych, torowisko uznano na element wyposażenia, a chodniki i przekopy za tunel. Sąd stwierdził, że obudowy, rurociągi, kolejki podwieszane, czy torowiska stanowią razem całość techniczno- użytkową, jako sieć techniczna urządzona w podziemnym wyrobisku, stosownie do art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Odnosząc się od zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Spółka nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez Spółkę ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko SKO, że skoro podana przez Skarżącą wartość nie była wartością, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l., powołując biegłego. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. 1. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., oraz wskazanych przepisów ww. ustawy samodzielnie - przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO, b) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuznanie, że nie ma wpływu na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, polegające na nieprawidłowym uznaniu spornych w sprawie obiektów za "tunel", c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm., dalej "u.g.n.") oraz wskazanych przepisów O.p. samodzielnie, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych, jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa nie mają uprawnienia do wydawania opinii, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii biegłego, w której dokonał on wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz rozstrzygnął o tym, co może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do czego nie jest on uprawniony, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p., wskazanego przepisu O.p. samodzielnie, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego), f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP i O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej, g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe, 2. Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu P.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych oraz rurociągów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej. W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2018 r., złożonym przed rozprawą, pełnomocnik Spółki złożył wniosek w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r. w którym argumentowano, że obudowy wyrobiska nie są konstrukcjami oporowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a ich sedno sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza - związana z zarzutami naruszenia przepisów postępowania - odnosi się zasadniczo do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i kwestii zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na ustaleniach biegłych rzeczoznawców, którzy zdaniem Skarżącej nie mieli uprawnień do sporządzania opinii, jak również opinie takie nie mogły zostać sporządzone, gdyż dotyczyły nie zagadnień faktycznych, lecz prawnych. Druga - stanowiąca kwintesencję zarzutu naruszenia prawa materialnego - do oceny, czy elementy infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz teletechnicznych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji eklektycznych mogą zostać zakwalifikowane do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zwrócić uwagę, że w zbliżonych sprawach Skarżącej zapadło już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wiele orzeczeń (m.in. wyrok z dnia 18 października 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2444/16; z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3160/16; z dnia 18 października z 2018 r. sygn. akt II FSK 2427/16). Z uwagi na powielenie części zarzutów przez Spółkę w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty zaprezentowane w powołanych orzeczeniach i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Przechodząc zatem w pierwszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, za bezzasadny przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca naruszenia dwuinstancyjności postępowania upatruje w pozornym zaniechaniu przez organ odwoławczy oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Skarżącej zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 O.p. w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p. Z samej istoty postępowania odwoławczego wynika, że jest ono co do zasady postępowaniem weryfikującym prawidłowość decyzji wydanej w pierwszej instancji (poprzez samodzielną ocenę zebranych dowodów i samodzielną wykładnię i subsumcję), przy czym zakres dokonanej kontroli obejmuje wszystkie istotne kwestie, niezbędne dla załatwienia sprawy, niezależnie od wskazanego w odwołaniu zakresu zaskarżenia. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy z tego obowiązku się wywiązał. Przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i oparł się na tych samych dowodach. Wskazać przy tym należy, że w tej sprawie spór nie tyle dotyczył ustaleń faktycznych co do posiadanych przez Spółkę obiektów, a ich związku z wyrobiskiem i możliwości uznania ich – przy ustalonych ich cechach – za budowle w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Dotyczył zatem kwestii prawnych, a nie faktycznych. Spółka nie kwestionowała bowiem, że obiekty, które zdaniem organów podatkowych podlegają opodatkowaniu, istnieją i posiadają określone cechy fizyczne. Sama również wskazała ich wartość i nie podnosiła, że w sprawie powinna zostać przyjęta inna stawka podatkowa, aniżeli zastosowana w decyzji organu pierwszej instancji. Także sam sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji, nie był przez Spółkę kwestionowany. Z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że wszystkie te elementy zostały w postępowaniu pierwszoinstancyjnym właściwie ustalone i przyjęte. Nie było w związku z powyższym potrzeby powtarzania w uzasadnieniu decyzji SKO tych wszystkich kwestii. Wskazać również należy, że Kolegium powołało podstawę prawną rozstrzygnięcia i przedstawiło jej uzasadnienie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można zatem wyprowadzić wniosku, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy po raz drugi, skoro zajął się wszystkimi istotnymi dla sprawy okolicznościami. Odniesienie się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa formalnego, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wymaga spostrzeżenia, że pierwszy z powołanych przepisów jest przepisem ogólnym o charakterze kompetencyjnym, wskazującym na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wskazuje na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Skarżąca przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) .p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 174 u.g.n. Wiążą się one z kwestią zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, choć zdaniem Spółki nie mieli oni uprawnień do sporządzenia opinii, jak również opinia taka nie mogła zostać sporządzona, gdyż nie dotyczyła zagadnień faktycznych, lecz prawnych. Problematyka ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (por. wyroki NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2256/16 - CBOSA) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w tego typu sprawach oparcie się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących przedmiotu opodatkowania w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów należy uznać za w pełni uzasadnione. Taki kierunek i zakres postępowania dowodowego został potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać przy tym należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłych w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywali oni kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które fatycznie korzystały z przygotowanej przez biegłych opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania, co do kwalifikacji biegłych. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli w rozumieniu P.b., stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Za chybione należy również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz z art. 197 § 1 O.p., co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. Wbrew jednak temu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym wypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych, przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził też, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki – postąpił zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na uznaniu, że sporne obiekty stanowią budowle, mimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno – użytkowe. Zasadność tego zarzutu mogła by zostać stwierdzona jedynie wówczas, gdyby za usprawiedliwione uznane zostały zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co jednak – jak zostało to wykazane poniżej - w sprawie nie miało miejsca. Przechodząc zatem do zagadnień związanych z zarzutami prawa materialnego, w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd WSA w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 P.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w P.b. i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015r., poz. 460 ze zm. – dalej: u.d.p.), zgodnie z którym jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest: stal, beton czy cegłę. Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów P.b. oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2014r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w P.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; z dnia 14 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2206/16 - CBOSA). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na powyższy pogląd nie ma wpływu argumentacja przedstawiona w piśmie Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r., stanowiącego załącznik do pisma Spółki z dnia 7 grudnia 2018 r. Okoliczność, że obudowa wyrobisk górniczych nie odpowiada w pełni definicji "konstrukcji oporowej" zawartej w art. 4 pkt 16 u.d.p. oraz jaki ma to wpływ na możliwość zakwalifikowania takich obudów do konstrukcji oporowych, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., została wyjaśniona w niniejszym uzasadnieniu. Również fakt, że do wykonywania, utrzymywania i likwidacji obudowy wyrobisk górniczych mają wyłącznie zastosowanie przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo Geologiczne i Górnicze (Dz.U. z 2017r., poz. 2126 ze zm. – dalej: u.p.g.g.), natomiast nie stosuje się w tym zakresie przepisów P.b., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie dotyczy ona bowiem prowadzenia prac w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz ustalenia, czy obudowa górnicza odpowiada cechom konstrukcji oporowej wskazanej w art. 3 pkt 3 P.b. Do takiego ustalenia, nie mogą mieć natomiast zastosowania przepisy wykonawcze do u.p.g.g., o których wspomina Prezes WUG, gdyż zgodnie z art. 127 Konstytucji RP, określenie m.in. przedmiotu opodatkowania następuje jedynie w drodze ustawy. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że budowlą w rozumieniu tego przepisu są linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, kable sygnalizacyjne, rurociągi, trasy kolejek, torowiska, trakcje elektroenergetyczne. W ocenie Spółki są one, tak jak i obudowa, powiązane wyłącznie z wyrobiskiem i nie stanowią odrębnej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Nie podważyła ona jednak tego, że powyższe obiekty tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Nie zostało również zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że wszystkie te elementy wymienione zostały w art. 3 pkt 3 P.b. oraz w załącznikach nr XXV i XXVI do tej ustawy, jako budowle, bądź w art. 3 pkt 9 P.b., jako urządzenia budowlane do tych budowli. Gdyby przyjąć argumentację Skarżącej w tym względzie za prawidłową, treść przywoływanej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. – 33/11, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, okazałaby się zbędna, bez praktycznego zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 759/15 – CBOSA). Sama okoliczność, że obiekty zostały skonstruowane i umieszczone w wyrobisku górniczym w określonym celu, nie zmienia ich charakteru, jako samodzielnych budowli, stanowiących całość techniczno-użytkową. Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za niezasadne. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.