II FSK 2427/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...]S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 884/15 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Gl 884/15 oddalił skargę K. S.A. w K. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 5 czerwca 2015r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. Przedstawiając stan sprawy WSA w Gliwicach podał, że Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej: organ pierwszej instancji), wskazując, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm. - dalej u.p.o.l.) Organ pierwszej instancji dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych, celem wykonania technicznego opisu składników majątku trwałego niejednorodnych obiektów inwentarzowych zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi oraz dowód z oględzin. W odpowiedzi na wezwanie, Spółka określiła wartość drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości. Kolegium uznało stanowisko organu pierwszej instancji za w pełni prawidłowe, odnośnie kwalifikacji obudowy górniczej, jako konstrukcji oporowej, wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118, ze zm. - dalej: u.p.b.). Ponadto podlegające opodatkowaniu: rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione bezpośrednio w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do tej ustawy. Natomiast linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego również wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do tej ustawy, jako kolejowe drogi szynowe. Z kolei przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią. W konsekwencji Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przedmiot oraz podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie stawki podatku, jaką powinny być opodatkowane grunty zajęte pod jezioro, Kolegium wskazało, że zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. stawka ta ma zastosowanie do gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Ustawodawca wyraźnie odróżnił w tym przepisie jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Jezioro stanowi zbiornik o charakterze naturalnym, a w rozpatrywanej sprawie grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej, dlatego też nie może znaleźć zastosowania stawka przewidziana w powyższym przepisie. W skardze na ww. decyzję Kolegium, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2009 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 Spółka podniosła, że w pierwszej kolejności urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach technicznych, należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi. Ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobiskom (wyrobisku), daje podstawy do jego kwalifikacji kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym urządzeń budowlanych lub budowli. W praktyce więc, za urządzenie budowlane mogło zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie było funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, co się zaś tyczyło budowli, to urządzenie takie nie mogło nadto podlegać kwalifikowaniu jako urządzenie budowlane. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez powołanie biegłego celem ustalenia co jest przedmiotem opodatkowania, naruszenie art. 210 § 4 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: O.p.) oraz zasady dwuinstancyjności podnosząc przy tym brak kompetencji biegłych do wydania opinii, którą mógł co najwyżej wydać biegły z zakresu budownictwa, a nie biegły rzeczoznawca majątkowy. Pełnomocnik zarzucał również przyjęcie przez organ do opodatkowania wartości podanej przez Spółkę co uczynił w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia. Pełnomocnik podkreślał również, iż przy opodatkowaniu gruntu pod zbiornikiem oparto się jedynie na ewidencji gruntów i budynków, nie badając stanu faktycznego przeznaczenia zbiornika. Oddalając skargę WSA w Gliwicach w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe podał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu u.p.b. Skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że w odniesieniu do tych obiektów, co do których istniały wątpliwości bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania. Za chybioną WSA w Gliwicach uznał argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015r., poz. 460 ze zm. – dalej: u.d.p.) konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Definicja ta znajduje zastosowanie tylko na gruncie u.d.p., co wyraźnie wynika z art. 4 in principio tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwalifikacji powołanych biegłych, WSA w Gliwicach podał, że posiadali ono kwalifikacje rzeczoznawców majątkowych w rozumieniu art. 177 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm. – dalej: u.g.n.). W rozpatrywanej sprawie, zasadnicze znaczenie ma art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b) u.p.o.l., związanego z faktem opodatkowania gruntów pod zbiornikiem wodnym, Sąd pierwszej instancji wskazał, że sama Spółka odwołując się do operatu wodno-prawnego wskazała, że ww. zbiornik powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku eksploatacji górniczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że sporne grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej, który powstał na skutek działalności człowieka. Na stanowisko Sądu wpływ miała także treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015r., poz. 520 ze zm. – dalej: u.p.g.k.) i fakt ugruntowanego orzecznictwa co do przesądzającego charakteru zapisów ewidencji i budynków w spornym względzie, co w realiach faktycznych i prawnych sprawy każe uznać legalność stanowiska Kolegium w tej części sporu. Za niezasadne uznane zostały również zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady dwuinstancyjności i zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy w sposób jasny i precyzyjny odniósł się do zarzutów odwołania, wyjaśniając wszystkie sporne kwestie. Nie jest obowiązkiem tego organu, ponowne prowadzenie pełnego postępowania dowodowego, ale ocena przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji. W badanej sprawie Kolegium nie uchybiło też art. 122 O.p., gdyż w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła mu naruszenie: 1/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji Kolegium; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. oraz art. 174 u.g.n. oraz wskazanych przepisów O.p. samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa nie mają oni uprawnienia do wydawania opinii; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu O.p. samodzielnie – przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego); d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i O.p. — przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść strony skarżącej; e) art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie; 2/ prawa materialnego, a to: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu u.p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. b) art. 5 ust. 1 lit. b) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, tj. nieuzasadnione przyjęcie, że sposób sklasyfikowania gruntu pod zbiornikiem ww. ewidencji gruntów (jako użytków rolnych lub nieużytków) wyklucza zastosowanie stawki podatku przewidzianej w tym przepisie. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Postawiono w niej zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Spór koncentrował się bowiem na kwestii, czy obiekty położone w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Drugie sporne zagadnienie, związane było z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla gruntu pod zbiornikiem wodnym i zostanie omówione w końcowej części uzasadnienia. Odnosząc się do pierwszego z zagadnień, wskazać należy, że sedno zarzutu naruszenia prawa materialnego, sprowadza się do oceny, czy elementy infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych mogą zostać zakwalifikowane do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalsze rozważania poprzedzić wypada spostrzeżeniem, że w zbliżonej sprawie tego samego podatnika zapadło już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczenie (wyrok z dnia 9 sierpnia 2018r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2058/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powielenie części zarzutów przez Spółkę w skardze kasacyjnej, NSA w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty podniesione w powołanym orzeczeniu odnośnie do tych zarzutów i wykorzysta je w niniejszym uzasadnieniu. Jako bezpodstawny należy ocenić podnoszony w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodzić się bowiem trzeba z WSA w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w u.p.b. i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 u.d.p., zgodnie z którym jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 u.d.p., odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest: stal, beton czy cegłę. Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił jednak pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów u.p.b. oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2014r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; z dnia 14 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2206/16 - CBOSA). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na powyższy pogląd nie ma wpływu argumentacja przedstawiona w piśmie Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018r., stanowiącego załącznik do pisma Spółki z dnia 15 października 2018r. Okoliczność, że obudowa wyrobisk górniczych nie odpowiada w pełni definicji "konstrukcji oporowej" zawartej w art. 4 pkt 16 u.d.p. oraz jaki ma to wpływ na możliwość zakwalifikowania takich obudów do konstrukcji oporowych o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., została wyjaśniona w niniejszym uzasadnieniu. Również fakt, że do wykonywania, utrzymywania i likwidacji obudowy wyrobisk górniczych mają wyłącznie zastosowanie przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo Geologiczne i Górnicze (Dz.U. z 2017r., poz. 2126 ze zm. – dalej: u.p.g.g.), natomiast nie stosuje się w tym zakresie przepisów u.p.b., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie dotyczy ona bowiem prowadzenia prac w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz ustalenia, czy obudowa górnicza odpowiada cechom konstrukcji oporowej wskazanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Do takiego ustalenia, nie mogą mieć natomiast zastosowania przepisy wykonawcze do u.p.g.g., o których wspomina Prezes WUG, gdyż zgodnie z art. 127 Konstytucji RP, określenie m.in. przedmiotu opodatkowania następuje jedynie w drodze ustawy. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że budowlą w rozumieniu tego przepisu są rurociągi, linie kablowe, linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska, przewody jezdne, trakcje torowe i trakcje elektryczne. W ocenie Spółki są one, tak jak i obudowa, powiązane wyłącznie z wyrobiskiem i nie stanowią odrębnej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Nie podważyła ona jednak tego, że powyższe obiekty tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Nie zostało również zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że wszystkie te elementy wymienione zostały w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w załącznikach nr XXV i XXVI do tej ustawy, jako budowle, bądź w art. 3 pkt 9, jako urządzenia budowlane do tych budowli. Gdyby przyjąć argumentację strony skarżącej w tym względzie za prawidłową, treść przywoływanej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. – 33/11, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, okazałaby się zbędna, bez praktycznego zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 759/15 – CBOSA). Sama okoliczność, że obiekty zostały skonstruowane i umieszczone w wyrobisku górniczym w określonym celu, nie zmienia ich charakteru, jako samodzielnych budowli, stanowiących całość techniczno-użytkową. Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za niezasadne. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania, za bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spółka naruszenia dwuinstancyjności postępowania upatrywała w tym, że jej zdaniem organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, przypisując sobie wyłącznie funkcję kontrolną, która jest zastrzeżona jedynie dla sądów administracyjnych. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 O.p., w którym mowa jest o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 628/16 - CBOSA). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016r., sygn. akt I FSK 1861/15 - CBOSA). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1–3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p. Z samej istoty postępowania odwoławczego wynika, że jest ono co do zasady postępowaniem weryfikującym prawidłowość decyzji wydanej w pierwszej instancji (poprzez samodzielną ocenę zebranych dowodów i samodzielną wykładnię i subsumcję), przy czym zakres dokonanej kontroli obejmuje wszystkie istotne kwestie, niezbędne dla załatwienia sprawy, niezależnie od wskazanego w odwołaniu zakresu zaskarżenia. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy z tego obowiązku się wywiązał. Przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i oparł się na tych samych dowodach. Wskazać przy tym należy, że w tej sprawie spór nie tyle dotyczył ustaleń faktycznych co do posiadanych przez Spółkę obiektów, a ich związku z wyrobiskiem i możliwości uznania ich – przy ustalonych ich cechach – za budowle w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Dotyczył zatem kwestii prawnych, a nie faktycznych. Spółka nie kwestionowała bowiem, że obiekty, które zdaniem organów podatkowych podlegają opodatkowaniu, istnieją i posiadają określone cechy fizyczne. Sama również wskazała ich wartość i nie podnosiła, że w sprawie powinna zostać przyjęta inna stawka podatkowa, aniżeli zastosowana w decyzji organu pierwszej instancji. Także sam sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji, nie był przez Spółkę kwestionowany. Z decyzji Kolegium jednoznacznie wynika, że wszystkie te elementy zostały w postępowaniu pierwszoinstancyjnym właściwie ustalone i przyjęte. Nie było w związku z powyższym potrzeby powtarzania w uzasadnieniu decyzji Kolegium tych wszystkich kwestii. Wskazać również należy, że Kolegium powołało także podstawę prawną rozstrzygnięcia i przedstawiło jej uzasadnienie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można zatem wyprowadzić wniosku, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy po raz drugi, skoro zajął się wszystkimi istotnymi dla sprawy okolicznościami. Z tych powodów Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku z urzędu stwierdzać naruszenia art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 174 u.g.n. Wiążą się one z kwestią zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, choć zdaniem Spółki nie mieli oni uprawnień do sporządzenia opinii, jak również opinia taka nie mogła zostać sporządzona, gdyż nie dotyczyła zagadnień faktycznych, lecz prawnych. Problematyka ta były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (por. wyroki NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2256/16 - CBOSA) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Wskazać zatem należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłych, w żadnym razie nie oznaczało, dokonywali oni kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które fatycznie korzystały z przygotowanej przez biegłych opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania, co do kwalifikacji biegłych. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli w rozumieniu u.p.b., stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie można również zapominać, że innym dowodem zmierzającym do ustalenia cech obiektów, były oględziny, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy weryfikował zatem fakty, które znalazły się w opinii. Okoliczność ta pominięta została w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Za chybione należy również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz z art. 197 § 1 O.p., co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. Wbrew jednak temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym wypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych, przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził też, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki – postąpił zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15–http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Wbrew zatem zarzutowi sformułowanemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w taki sposób, że możliwe jest ustalenie przesłanek, którymi kierował się WSA w Gliwicach, wydając rozstrzygnięcie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, aby wystąpić do poszerzonego składu z wnioskiem o podjęcie uchwały na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Spółka złożyła wniosek, aby zadać pytanie prawne, czy obudowy wyrobisk górniczych są konstrukcjami oporowymi lub innymi obiektami budowlanymi wymienionymi jako budowla w u.p.b. Wniosek ten został uzasadniony tym, że zdaniem Spółki, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło do rozbieżności w tej kwestii. Z argumentem takim nie sposób się jednak zgodzić, gdyż stanowisko wynikające z orzecznictwa tego Sądu jest jednolite, co do opodatkowania obudów górniczych podatkiem od nieruchomości. Pojawiły się wprawdzie orzeczenia, w których uznano je za tunele, jednak są to orzeczenia odosobnione. Ponadto nie prowadzą one do zmiany poglądu, że obudowy górnicze stanowią obiekty budowlane, wymienione w art. 3 ust. 3 u.p.b. Druga sporna kwestia związana była z niezastosowaniem do gruntu znajdującego się pod zbiornikiem wodnym, stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – stawkę podatku w nim wskazaną, stosuje się do gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, nie uwzględnia jednak stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA w Gliwicach wskazał bowiem, że stanowisko organów podatkowych, co do zastosowania stawki podatku było prawidłowe, gdyż "sporne grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej, który powstał na skutek działalności człowieka". Tym samym grunty pod zbiornikiem wodnym nie mogą być uznane za jezioro, czy też zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Pogląd ten nie został w skardze kasacyjnej zanegowany, poprzez podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Oznacza to, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie został podważony poprzez podniesienie stosowych zarzutów. Wprawdzie WSA w Gliwicach wskazał również, że "Na stanowisko Sądu wpływ ma także treść art. 21 ust. 1 ustawy Prawo Geodezyjne i kartograficzne i fakt ugruntowanego orzecznictwa co do przesądzającego charakteru zapisów ewidencji i budynków w spornym względzie, co w realiach faktycznych i prawnych sprawy każe uznać legalność stanowiska SKO w tej części sporu". Niemniej jednak był to dodatkowy, nie zaś jedyny argument za przyjęciem za prawidłowe stanowiska Kolegium. Zgodzić należy się z argumentacją zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, że był to pogląd błędny. Nie może to jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż Spółka nie podważyła zasadniczego argumentu Sądu pierwszej instancji, że opodatkowane grunty nie znajdują się pod jeziorem, zbiornikiem wodnym retencyjnym lub elektrowni wodnych. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podane zostało, że jeżeli grunt znajduje się pod zbiornikiem retencyjnym, to zapisy ewidencji gruntów i budynków, nie mają znaczenia, lecz w stanie faktycznym, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia uznano, że opodatkowany grunt pod takim zbiornikiem się nie znajduje. Zarzut kasacyjny byłby zatem usprawiedliwiony jedynie wówczas, gdyby Spółka podważyła skutecznie stanowisko WSA w Gliwicach, co do charakteru zbiornika wodnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.