I SA/Lu 1073/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. - oddala skargę. I SA/Lu 1073/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia [...] r. o określeniu firmie "A." M. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. W uzasadnieniu DIS podał, że powodem wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., które wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że firma M. S. (dalej – podatnik, strona, skarżący) w 2006 r. świadczyła usługi serwisu automatów, głównie na rzecz B., prowadzącej działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Firma skarżącego nie zatrudniała pracowników, a wykonanie serwisu automatów do gier zlecała innym firmom. Były to firmy: C., D., B. B. w L i Z. T. w N.. Firmy: R. J. S. Serwis Automatów oraz Serwis Automatów G. O. nie dokonały wskazanych w fakturach usług. Dlatego DUKS stwierdził, że podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez te firmy: obu z dnia [...] 2006 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Od decyzji DUKS strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że pomiędzy podatnikiem, a firmami R. J. S. Serwis Automatów i Serwis Automatów G. O. istniał "związek gospodarczy" mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy odbiegających od warunków ogólnie stosowanych oraz naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, t.j. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, a w rezultacie ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podjął żadnych czynności, by wykazać, że przedmiotowe usługi serwisowe nie były faktycznie wykonane przez kontrahentów podatnika oraz pomijając zgromadzone dowody z dokumentów i uznając je za nieistniejące. W celu uzupełnienia postępowania dowodowego, pełnomocnik wniósł o przesłuchanie właścicieli bądź prawcowników lokali, w których znajdowały się automaty, tj.: L. B., A. K., I. G., M. O., D. Ł., K. W., D. W., P. Ś., W. Ś., T. P., I. W., M. O., J. S. B., A. P., M. Ż., R. M., A. P., P. M., Z. M., J. W. i M. R. – na okoliczność zasad i sposobu wykonywania przez skarżącego w roku 2006 obsługi serwisowej automatów do gry, a w szczególności na okoliczność wykonywania tych usług przez podwykonawców: R. J. S. i G. O.. Powyższy wniosek pełnomocnik podtrzymał w piśmie z dnia 7 listopada 2012 r. sporządzonym na okoliczność wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do którego dołączył sześć kserokopii oświadczeń właścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się automaty do gier według ich oświadczeń serwisowane przez R. J. S. i G. O.. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków, DIS uznał, że decyzja DUKS jest prawidłowa. Jako, że dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r., w pierwszej kolejności DIS stwierdził, że nie uległo ono przedawnieniu, pomimo upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ponieważ w dniu [...]r. w stosunku do podatnika został zastosowany środek egzekucyjny – zajęcie nieruchomości, który na podstawie art. 70 § 4 O.p. przerwał bieg terminu przedawnienia, i o którym podatnik został powiadomiony. Niezależnie od tego, w dniu [...] r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, a w dniu [...] r. wydano postanowienie o postawieniu skarżącemu zarzutów, które ogłoszono mu w dniu [...] r. Tym samym, w sprawie tej doszło też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie DIS podał ustalony w sprawie stan faktyczny. Wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w latach 2004 – 2009 skarżący był pracownikiem GRUPY A spółki z o. o. (dalej – Spółka). Spółka ta posiadała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Do jego obowiązków należało: m.in. obsługa gier i osób prowadzących gry w punktach gier zgodnie z obowiązującym regulaminem gier, prowadzenie rozliczeń finansowych w punktach gier oraz utrzymywanie automatów w sprawności technicznej. Natomiast na podstawie umowy zawartej w dniu 14 września 2006 r. firma skarżącego świadczyła na rzecz tej spółki usługi (do dnia 31 sierpnia 2009 r.), takie jak: pozyskiwanie lokali na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, kontrolę przestrzegania umów najmu lub dzierżawy lokali w zakresie bezpieczeństwa automatów o niskich wygranych, występowanie wobec dysponentów lokali, w których usytuowane są automaty o niskich wygranych, składanie informacji w formie pisemnej lub elektronicznej o stanie lokali i automatów w sytuacji zagrożenia funkcjonowania punktów, udostępnianie własnych środków transportu pracownikom Spółki oraz serwis techniczny automatów o niskich wygranych. Wcześniej za serwis techniczny automatów skarżący był odpowiedzialny w ramach umowy o pracę. Strona nie zatrudniała pracowników, a wykonanie serwisu automatów do gier zlecała innym podmiotom. W roku 2006 były to firmy: R. J. S. Serwis Automatów w, Serwis Automatów G. O. w, B. B. w i Z. T. w. W rejestrach zakupu za 2006 r. prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług skarżący zamieścił dwie faktury (nr .../2006 i .../2006) z dnia [...] 2006 r. za serwis i naprawę automatów, obie o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Jedna z nich wystawiona została przez firmę R. J. S. Serwis Automatów, a druga – przez Serwis Automatów G. O.. Faktury te zostały ujęte również w rejestrach sprzedaży VAT wymienionych wcześniej firm i rozliczone w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 roku. Jednak z zeznań świadków wynika, że wskazane w fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. G. O., który jest szwagrem podatnika zeznał bowiem, że nie wiedział jak zbudowany jest automat, jaką kwotę mogą zawierać maksymalnie kasetki automatów, w jakim okresie wykonywał usługi na rzecz firmy skarżącego ani ile razy w miesiącu zajmował się wykonywaniem usług. Nie znał właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, ani zatrudnionych tam pracowników. Za usługi serwisu automatów na rzecz firmy D faktury wystawiał skarżący. Skarżący miał też pełnomocnictwo do konta bankowego firmy Serwis Automatów G. O. w celu możliwości wypłat z konta. Pytany o wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz firmy D. odpowiedział, że nie pamięta ile ono wynosiło. Nie pamiętał nawet jakiego rzędu były to pieniądze. R. J. S., żona skarżącego, która posiada wykształcenie gastronomiczne, zeznała natomiast, że serwisowania automatów nauczył ją mąż i nie są to trudne czynności, zakres usług serwisowych określiła z mężem w ustnej umowie, a polegały one na konserwacji automatów, wymianie żarówek, naprawianiu wrzutników, notesów, przycisków, a także na uzupełnianiu automatów pieniędzmi. Nie kupowała części do automatów, gdyż świadczone usługi bazowały jedynie na jej "manualnych umiejętnościach". Wykonywaniem usług na rzecz firmy męża zajmowała się z zależności od potrzeb, codziennie lub raz na tydzień. Serwisowała od trzydziestu do pięćdziesięciu automatów. Faktury na rzecz firmy męża wypisywała razem z nim. Wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług obejmowało kwoty najpierw pięćdziesiąt tysięcy miesięcznie, potem trochę mniej. Zapłatę za wykonane usługi otrzymywała w formie przelewu. Skarżący miał pełnomocnictwo do jej firmowego konta bankowego i wybierał pieniądze z tego konta. W ocenie DIS, kwoty na fakturach wystawionych przez M. S. w imieniu firmy żony (R. S.) i szwagra (G. O.) nie były związane z wykonywanymi usługami serwisowania automatów, a wynikały z wyliczenia, jakich kosztów w danym miesiącu potrzebowała firma strony. Wskazuje na to fakt, że skarżący wybierał pieniądze z kont firmowych żony i szwagra, na podstawie wystawionych mu pełnomocnictw, a kwoty na fakturach są zupełnie dowolne. Jak bowiem ustalono w trakcie postępowania, G. O. i R. S. za jeden wyjazd do punktu otrzymywali wyższe wynagrodzenie niż firmy zewnętrzne za świadczenie usług z zakresu serwisu automatów za cały miesiąc w przeliczeniu na sztukę automatu. Świadczy to o tym, że faktury miały służyć uzyskaniu korzyści podatkowych przez firmę skarżącego. Tym bardziej, że miał on wpływ na treść faktur i mógł dowolnie kształtować dane na fakturach. Relacje łączące firmę D.z firmami R. S. i G. O. w sposób istotny odbiegały od relacji wolnorynkowych. Z zeznań właścicieli, współwłaścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się automaty do gier wynika z kolei, że nie pamiętają oni, czy żona i szwagier skarżącego dokonywali serwisu automatów, albo pamiętają te osoby, ale wcześniej pamięć o nich "odświeżył" im skarżący, który kontaktował się z nimi przed złożeniem przez nich zeznań. Wśród świadków, którzy nie pamiętali, kto serwisował automaty, umieszczone w ich lokalach byli: R. M., J. P., M. J. W., J. P.. Natomiast M. O., D. W., P. M. (który nie pamiętał nazwisk swoich pracowników), L. B. (który podał m.in, że R. S. "usuwała awarie, gdy się przyciął banknot lub przyciął klawisz), J. W. (który, jak zeznał, od pewnego czasu ma problemy z pamięcią), A. K. (który wygłosił przygotowaną przez siebie swobodną wypowiedź, zawierającą odpowiedzi na pytania zadane wcześniej innym świadkom, a podczas odpowiedzi na pytania kierowane do niego wielokrotnie składał sprzeczne zeznania) i K. W. (którego lokalu nie ma w zestawieniu wykonanych usług w miesiącu grudniu 2006 r. przez firmę G. O. na rzecz firmy D., stanowiącym załącznik do faktury Nr .../2006) – co prawda potwierdzili, że R. S. i G. O. w grudniu 2006 r. serwisowali automaty do gier, ale jak wynika z ich zeznań, o tym, że tak było – przypomniał im skarżący, kontaktujący się z nimi przed przesłuchaniem. Fakt serwisowania automatów przez męża, potwierdziła także M. O. – siostra skarżącego. Nie dając wiary zeznaniom wymienionych wcześniej świadków, DIS stwierdził, że przypominanie świadkom nazwisk osób, które rzekomo przyjeżdżały do automatów do gier, jednoznacznie wskazuje na to, że podatnik wpływał na ich zeznania. Skarżący spotykał się ze świadkami przed tym, zanim zostali oni wezwani przez organ kontroli celem uzyskania oświadczeń, które potwierdziły, że usługi serwisowe, które wynikają z podważanych faktur, zostały rzeczywiście wykonane. Co ważne, świadkowie ci uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań przyznali, że do takiego spotkania doszło. Za niewiarygodnością tych zeznań, według DIS, przemawiają także sprzeczne z nimi zeznania, złożone przez: B. B. i T. Z., którzy w 2006 r. również byli podwykonawcami firmy D. oraz pozostały zebrany materiał dowodowy. Jak wynika z zeznań T. Z., usługi na rzecz skarżącego wykonywał osobiście. Polegały one na serwisie automatów, tj. ich konserwacji, czyszczeniu, wymianie zużytych elementów typu: bezpiecznik, żarówka, przycisk, transformator, naprawie automatów po patologicznych sytuacjach, takich jak: próba włamania, wybicie szyby, podpalenie przycisków, czasami po transporcie automatów na miejsce; naprawie, malowaniu obudów. Świadek wyjaśnił (inaczej niż R. S.), że czyszczenie wrzutek lub notesów wykonuje się automatycznie, przy okazji innych napraw - raz na dwa miesiące. Nie kupował części do automatów – gdy była potrzeba brał je z hali magazynowej skarżącego. Maksymalnie serwisował do 50 sztuk automatów. Usługi wykonywane były w miarę potrzeb. Oprócz niego, czynności serwisu wykonywał B. B.. Nie kojarzy, by jeszcze jakaś inna firma wykonywała na rzecz firmy D.. Serwisem automatów zajmował się też P. D., pracujący bezpośrednio na rzecz GRUPY F. Wynagrodzenie świadka liczone było prawdopodobnie ryczałtowo od sztuki automatu. Wystawiał fakturę na kwotę od 5.000 zł. Maksymalnej kwoty nie pamięta. Zapłatę za wykonane usługi otrzymywał gotówką. Z zeznań B. B. wynika z kolei, że usługi świadczone na rzecz firmy D. polegały na naprawie zepsutych podzespołów automatów w punkcie i na magazynie firmy D. w. Dbał o działanie automatu w ruchu ciągłym, czyli dokonywał bieżącego czyszczenia i konserwacji. Incydentalnie uzupełniał kasetki automatu. Części do automatów powierzane mu były przez stronę. Serwisował od kilkunastu do kilkudziesięciu automatów, a o potrzebie naprawy automatu informowali go właściciele lokalu, bądź sam M. S.. Specjalnie nie jeździł do punktów, by wyczyścić wrzutniki. Jadąc w trasę, w celu usunięcia awarii, zajeżdżał do punktów znajdujących się po drodze w celu wykonania ich czyszczenia. Ilość serwisowanych automatów była zmienna. Tytułem wynagrodzenia otrzymywał od kilku do kilkunastu tysięcy złotych brutto. Wynagrodzenie otrzymywał gotówką. Świadcząc usługi na rzecz podatnika widywał również T.Z. oraz P. D.. Świadczył również usługi bezpośrednio na rzecz Spółki. DIS stwierdził również, że wbrew zeznaniom R. S. i G. O., że wymieniali banknoty na monety 5 złotowe, na podstawie zeznań świadków, ustalono, że czynność powyższą wykonuje się w automatach nowej generacji, które są użytkowane od 2009 r. W starej generacji automatów wypłaty były w monetach 1, 2, i 5 złotowych. Były to automaty typu rurowego, w nich nie było hopperów. Automaty rurowe nie posiadają akceptorów banknotów, o których mówili świadkowie potwierdzający serwisowanie automatów przez żonę i szwagra skarżącego oraz oni sami. Automaty, które były pod nadzorem M. S. w 2006 r. były automatami samouzupełniającymi się, tzn. wypłacały wygrane z pieniędzy wrzucanych przez graczy. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, DIS uznał, że faktury wystawione przez firmy: Serwis Automatów G. O. i R. J. S. Serwis Automatów, wystawione w grudniu 2006 r. na rzecz firmy D., są fikcyjnymi dokumentami, za którymi nie szło świadczenie usług wynikających z ich treści, a jedynym powodem ich wystawiania było osiąganie korzyści podatkowych przez firmę skarżącego. Odpowiadając natomiast na zarzuty odwołania, DIS wskazał, że wbrew stanowisku pełnomocnika strony, w przedmiotowej sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, z którego wynika, że firma D. nie poniosła kosztów wynikających z tych faktur. Ponieważ przelane na konta bankowe wyżej wymienionych firm pieniądze wracały do podatnika, nie można uznać, że były one zapłatą za usługi. Aby zrealizować prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik powinien nabyć towary lub usługi i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Potwierdzają to zarówno wyroki sądów krajowych jak i ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-342/87 z dnia 13 grudnia 1989 r. (G. H. BV v. S. V. F.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3370/08 stwierdził z kolei, że analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1048/12 i z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 999/12. DIS dodał, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje domniemanie prawdziwości faktury, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna merytorycznie, czyli dokumentująca rzeczywisty obrót. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 193 § 4 O.p.s poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kontrahenci skarżącego tj. R. S. i G. O. wystawiali na jego rzecz fikcyjne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że istniał pomiędzy tymi podmiotami związek gospodarczy mający wpływ na kształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków wolnorynkowych, podczas gdy współpraca pomiędzy wymienionymi podmiotami miała charakter zwykłych relacji rynkowych, a faktury wystawione na rzecz skarżącego stanowiły dowód faktycznie wykonanych usług; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez zlecenie przez DIS organowi pierwszej instancji dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i uniemożliwienie dwukrotnego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ drugiej instancji miał obowiązek uchylić decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. ze względu na istotne braki postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez DUKS, wymagające przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części; 3. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przez błędną ich wykładnię, a w rezultacie ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotowe usługi serwisowe nie były faktycznie wykonywane przez kontrahentów skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi te zostały wykonane. Z podanych względów strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Uzasadniając skargę, podniosła, że wszystkie usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, co stanowi przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku przez skarżącego. W postępowaniu podatkowym natomiast doszło do naruszenia szeregu przepisów proceduralnych. Przede wszystkim DIS naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż nie uchylił decyzji DUKS, tylko uzupełnił postępowanie dowodowe o zeznania świadków, o co strona wnioskowała w odwołaniu od decyzji oraz w trakcie postępowania przez DUKS. O uzupełnieniu materiału dowodowego DIS zadecydował dopiero po tym, gdy strona złożyła dowody w postaci oświadczeń sześciu świadków. Wcześniej stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z ich zeznań jest niecelowe, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie mogą oni dysponować wiedzą w przedmiocie dokonywania przez podwykonawców skarżącego kwestionowanych usług. Natomiast zeznania świadków miały ogromne znaczenie dla zbadania całokształtu okoliczności sprawy. Wiedząc o tym, skarżący zdecydował się na spotkanie z kilkoma z nich i poproszenie o pisemne potwierdzenie faktów dokonania usług przez kontrahentów skarżącego. Tę okoliczność, jak się okazało, DIS wykorzystał w swojej decyzji, zarzucając skarżącemu, iż wpływał on świadomie na ich zeznania. Postępowanie takie stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, w tym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. O tym, że zeznania podanych przez stronę świadków są ważne, świadczy także to, że w postępowaniu dotyczącym 2008 r. organ zadecydował o ich przesłuchaniu z własnej inicjatywy. Powołując się na art. 127 i art. 233 § 2 O.p., strona stwierdziła, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. W ocenie strony, przeprowadzenie wniosków dowodowych z zeznań świadków ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast ich ocena powinna być dokonana przez organy obu instancji. Zdaniem strony, czynności związane z przesłuchaniem kilkunastu świadków, prowadzone przez ponad rok nie mogą zostać uznane za dokonane w ramach postępowania uzupełniającego. Naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a u.p.t.u., strona dopatruje się z kolei w odmowie prawa do odliczenia podatku wskazanego w kwestionowanych przez organy fakturach. Strona zwróciła uwagę, że nie można stwierdzić, iż firmy R. S. i G. O. powstały jedynie w celu "wystawiania fikcyjnych faktur" dla skarżącego, który był ich jedynym kontrahentem. Wbrew tym twierdzeniom, G. O. od 2005 r. prowadził działalność polegającą na serwisie automatów na rzecz spółki C., co znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez niego dokumentacji finansowej. Podobnie w przypadku R. S., prowadzona przez nią działalność gospodarcza od 2006 r. również opiera się nie tylko na działalności na rzecz D. M. S., ale także na rzecz spółki C.. Co do kwestii wykształcenia i przygotowania do wykonania prac serwisowych automatów przez R. S. i G. O. strona podkreśliła, że do naprawy automatów nie jest wymagane specjalistyczne przygotowanie zawodowe. Liczyły się przede wszystkim wiedza ogólna i zdolności manualne. Strona zwróciła też uwagę na nieścisłości w zeznaniach P. D., na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, a z których wynika, że do 2009 r. automaty były tylko rurowe, podczas gdy w dalszej części swoich zeznań świadek doprecyzował, że przed 2010 r. były automaty były zarówno rurowe i hopperowe. Fakt ten potwierdził zarówno B. B. w swoim oświadczeniu złożonym do akt sprawy, jak też mgr. inż. Z. S., rzeczoznawca techniczny w swojej opinii technicznej z dnia 27 listopada 2012 r. (opinia została przedłożona do akt sprawy przed DUKS i DIS, który na jej podstawie wydał m.in. decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie zobowiązania za 2008 r.). Z opinii rzeczoznawcy wynika, że w automatach w niej wymienionych i serwisowanych przez skarżącego w latach 2006 - 2009 znajdowały się akceptory banknotów. Ponadto, z akt sprawy dotyczących zobowiązania za 2008 r. wynika, że skarżący dołączył do nich wykazy usług wykonanych m.in. przez S. M. J., stanowiących załączniki do faktur wystawionych przez tego podwykonawcę w 2008 r. Wynika z nich m.in., że automat, zarejestrowany jeszcze w 2004 r. posiadał akceptor banknotów. Również z opisów gry, załączonych do niniejszej skargi, które skarżący składał do Urzędu Celnego w momencie uruchomienia automatu w punkcie gry wynika, że automat należy zakredytować monetami lub banknotami zgodnie z opisem przy wrzutniku lub akceptorze banknotów. Jeśli chodzi o uzupełnianie faktur, strona wyjaśniła, że skarżący uzupełniał faktury w imieniu firmy żony i szwagra, gdyż nie mieli oni doświadczenia w tym zakresie. Natomiast nieprawdą jest, że R. S. i G. O. nie mieli wiedzy w zakresie treści faktur, gdyż to oni je podpisywali. Pieniądze zgromadzone na rachunku firmowym prowadzonym dla firmy R. J. S. Serwis Automatów, skarżący natomiast traktował jako wspólne jego i żony, gdyż jak ze względu na istnienie między małżonkami wspólności majątkowej, miał on do tego prawo. Ocena materiału dowodowego, bez uwzględnienia powyższych argumentów, zdaniem strony – jest dowolna. Odnosząc się do zeznań świadków, strona podała, że w przypadku tych zasłaniających się niepamięcią – nie jest to dziwne z uwagi na upływ czasu. Natomiast, jak podał wcześniej – fakt spotkań z niektórymi wskazanymi we wniosku dowodowym osobami nie miał na celu wpłynięcia na ich zeznania, tylko uzyskania oświadczeń w celu wykazania, że przesłuchania, o które wnioskował są konieczne dla rzetelnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Powołując się na wybrane z nich fragmenty (cytując je), strona wskazała, że potwierdzają one jej stanowisko. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego ani materialnego. Wbrew stanowisku strony, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 4 oraz art. 191 ani 127 i art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż skarżący w grudniu 2006 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT nr .../2006 i .../2006 z dnia [...] 2006 r., wystawionych przez firmy: R. J. S. Serwis Automatów oraz Serwis Automatów G. O., dokumentujących usługi serwisowania automatów do gier, które faktycznie nie zostały wykonane. Z zebranych dowodów, w tym m.in.: decyzji zezwalających Spółce Grupie F. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, umowy o pracę zawartej pomiędzy skarżącym a Spółka ze sporządzonymi do niej aneksami; umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy Spółką a skarżącym oraz między skarżącym a osobami, które usługi te miały świadczyć; zeznań tych osób; wyciągów bankowych, deklaracji podatkowych, dokumentów finansowych skarżącego; dokumentów urzędowych, zawierających dane zawarte w ich rejestrach, a także zeznań właścicieli i pracowników lokali, w których w 2006 r. znajdowały się automaty serwisowane przez osoby, które świadczyły takie usługi na podstawie umowy zawartej ze stroną, wynika, że skarżący będąc pracownikiem Spółki z o.o. GRUPY F.. zawarł z nią w dniu [...] 2006 r. umowę o świadczenie na jej rzecz usług w zakresie dotyczącym zapewnienia warunków lokalowych na działalność prowadzoną przez Spółkę oraz serwisu technicznego automatów o niskich wygranych. Wcześniej za serwis techniczny automatów skarżący był odpowiedzialny w ramach umowy o pracę. Następnie skarżący wykonanie serwisu automatów do gier zlecił innym podmiotom. W roku 2006 były to firmy: B. B. i T. Z., oraz żony i szwagra skarżącego: R. J. S. i .G. O.. Jeśli chodzi o firmę Serwis Automatów G. O., firma ta przez cały okres prowadzenia działalności, czyli do końca 2009 r., wystawiała faktury jedynie dla skarżącego. Twierdzenia strony, zawarte w skardze, że było inaczej, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podobnie było z firmą R. J. S. Serwis Automatów. W okresie współpracy strony ze Spółką GRUPA F.. jedynym odbiorcą faktur tej firmy, z wyjątkiem października 2007 r., był skarżący. Niezależnie od tego, skarżący sporządzał faktury wystawiane przez obie te firmy. Miał on pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra, co umożliwiało mu pobieranie z nich pieniędzy, przelanych wcześniej jako zapłata za zafakturowane usługi. Kwoty na fakturach są zupełnie dowolne – odbiegają znacznie (są wielokrotnie wyższe) od cen rynkowych wskazanych w nich usług. G. O. i R. S. za jeden wyjazd do punktu otrzymywali bowiem wyższe wynagrodzenie niż firmy zewnętrzne za świadczenie usług z zakresu serwisu automatów za cały miesiąc w przeliczeniu na sztukę automatu. O tym, że R. S. i G. O. nie wykonywali usług, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, świadczą również ich zeznania zestawione z zeznaniami serwisantów oraz pracowników Spółki GRUPA F.. w zakresie dotyczącym czynności związanych z serwisowaniem automatów do gier, tj.: czynności czyszczenia wrzutników, stopnia ich częstotliwości i skomplikowania oraz uzupełniania kasetek tych urządzeń. Wskazują na to także zeznania B. B. który jako serwisantów firmy D wskazał jedynie T. Z. i P. D.; okoliczność braku wiedzy R. S. i G. O. w zakresie faktur oraz operacji na ich kontach firmowych; nieznajomość właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, które mieliby serwisować, a także wydruki z systemu Rem-Dat, wskazujące, że w 2006 r. obie ich firmy wykazywały podatek naliczony do odliczenia w takiej samej wysokości. Jeśli chodzi o zeznania świadków wskazanych przez skarżącego, zgodzić się należy z DIS, że zeznania właścicieli, współwłaścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się automaty do gier, a z których wynika, że nie pamiętają oni, czy żona i szwagier skarżącego dokonywali serwisu automatów – nie nic wniosły do sprawy. Niepamięcią nie zasłaniały się jedynie osoby, z którymi wcześniej – przed przesłuchaniem ich w charakterze świadków – skontaktował się skarżący i "przypomniał" im nazwiska osób serwisujących automaty znajdujące się na terenie ich lokali. Jednak okoliczność wcześniejszych rozmów strony z nimi, w których informował o fakcie prowadzenia w stosunku do niego postępowania podatkowego i podawał nazwiska R. S. i G. O. jako osób serwisujących automaty do gier powoduje, że – jak słusznie uznał DIS – zeznania te są niewiarygodne. Za ich niewiarygodnością przemawia też pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Z tych powodów, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 127 i art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p. Zgodzić się należy ze stroną, że w sytuacji, gdy zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części – organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Jednak w sytuacji, gdy z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego jasno wynika określony stan faktyczny, a żądania strony przeprowadzenia dodatkowych dowodów wskazują na to, że dąży ona do przedłużenia postępowania, przy czym ostatecznie ich przeprowadzenie prowadzi do uznania, że strona próbuje "manipulować" tymi dowodami w celu doprowadzenia do korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia - zarzuty dotyczące naruszenia powyższych przepisów nie znajdują uzasadnienia. Argument, że spotkania ze świadkami były konieczne w celu uzyskania oświadczeń, mających przekonać DIS o potrzebie przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków, w sytuacji, gdy strona przed odebraniem oświadczenia "przypominała" świadkom o "danych" potrzebnych do oświadczeń – jest nie do zaakceptowania. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Wszystkie dowody mieszczą się w ich katalogu określonym w art. 181 O.p. Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić. Podkreślić należy, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w taki właśnie sposób materiał dowodowy zebrany przez siebie oceniły. Nie można im przy tym robić zarzutu, że dokonując tej oceny nie wzięły pod uwagę dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, czy też że nie przeprowadziły postepowania tak jak innego (w tej sprawie strona w skardze powołuje się na postępowanie prowadzone odnośnie 2008 r. i na dowody z tego postępowania). W szczególności nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskowała strona – właścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się serwisowane w ramach usług zleconych przez skarżącego, automaty do gier. Ocena zeznań tych świadków przeprowadzona w skardze do Sądu przez stronę, stanowi w istocie polemikę z ich oceną dokonaną przez organ, przy czym zauważyć należy, że podczas gdy strona “bada" intencje poszczególnych świadków wyciągając z ich pojedynczych zeznań korzystne dla siebie wnioski, organ podatkowy złożone zeznania ocenił nie tylko osobno, ale również z powiązaniu z innymi dowodami, a ocena ta – w przeciwieństwie do tej przedstawionej przez stronę – jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Według Sądu – dla oceny tej bez znaczenia jest, czy serwisowane w ramach usług zleconych przez skarżącego – automaty do gier o niskich wygranych były rurowe czy hopperowe. Spór w tym zakresie, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego jest całkowicie bez znaczenia. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a u.p.t.u. Naruszenia tego przepisu skarżący dopatruje się w zasadzie w zastosowaniu go do błędnie – jego zdaniem – ustalonego stany faktycznego. Jak jednak wcześniej wskazano, stan ten został ustalony prawidłowo. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skoro zatem kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT. Kończąc, zgodzić się też należy z DIS, że zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja (w podatku od towarów i usług za 2006 r.), nie uległo przedawnieniu, ze względu na przerwanie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 4 O.p. i jednoczesne jego zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z podanych powodów i stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.