I SA/Lu 1086/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. F. spółki z ograniczoną odpowiedzią S.K.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 12 października 2012 r. w sprawie I SA/Lu 456/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "ppsa" uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie określenia A sp. z o.o. Spółka Komandytowo Akcyjna z siedzibą w M., Oddział w Z. podatku od nieruchomości za 2007 rok. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", wskutek merytorycznego rozpoznania odwołania zawierającego brak formalny, który nie został konwalidowany z zastosowaniem art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że działający w sprawie adwokat B. P. złożył jedynie pełnomocnictwo z dnia 21 marca 2011 r. (k. 51 teczka 1) - bez wykazania umocowania reprezentantów Spółki, do dokonania jednej czynności procesowej - złożenia odwołania od decyzji z dnia [....], tym samym został umocowany do działania w imieniu Spółki "w sprawie" wszczętej odwołaniem z dnia 23 marca 2011 r. (k. 52) i zakończonej decyzją organu odwoławczego.z dnia [...] (k. 54). Sąd wskazał, że udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a w zakresie nieuregulowanym w Ordynacji podatkowej do pełnomocnictwa stosuje się przepisy prawa cywilnego (art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 88 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43 poz. 296 ze zm.) - dalej "kpc", pełnomocnictwo może być albo procesowe - ogólne lub do prowadzenia poszczególnych spraw - albo do niektórych tylko czynności procesowych. Zgodnie z art. 92 kpc, zakres umocowania ocenia się według treści pełnomocnictwa oraz przepisów prawa cywilnego, w tym art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) - dalej "kc". W związku z powyższym Sąd uznał, że pełnomocnictwo z dnia 21 marca 2011 r., udzielone w zakresie ("w sprawie") wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...], nie stanowiło umocowania do procedowania z udziałem adwokata B. P. po zakończeniu postępowania odwoławczego decyzją kasacyjną z dnia [...]. Zwrócił również uwagę, że kwestię tę dostrzegły również organy podatkowe, skoro o wszystkich czynnościach podejmowanych po tej dacie powiadamiana była Spółka, jako strona postępowania, i jej również były doręczone wydane w sprawie postanowienia i decyzje, stosownie do art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że zgodnie z ogólną zasadą procedury cywilnej dotyczącą pełnomocnictwa, każde działanie osoby nieumocowanej może zostać potwierdzone przez mocodawcę i wywołuje wówczas skutki prawne. Niewątpliwie złożenie odwołania od decyzji z dnia [...] mogło być uznane za "naglącą" czynność procesową", o której mowa w art. 97 § 1 kpc jednakże potwierdzenie tej czynności, jako skutecznej - pomimo braku pełnomocnictwa - poprzedzone być powinno: albo następczym wydaniem pełnomocnictwa, które tożsame będzie z zatwierdzeniem czynności albo dokonaniem czynności procesowej przez stronę z potwierdzeniem czynności dokonanej przez adwokata działającego w jej imieniu, lecz przez nią nieumocowanego. Zastosowaniu tej procedury, stosownie do art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, służy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli podanie (w tym - odwołanie - art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Sąd dodał, że dla oceny skuteczności odwołania od decyzji z dnia [...], doręczonej Spółce w dniu 28 sierpnia 2011 r., wniesionego przez adwokata B. P. w dniu 26 września 2011 r., organ podatkowy (I instancji, a obecnie - po przekazaniu akt, zgodnie z art. 227 Ordynacji podatkowej - organ II instancji) powinien więc był wezwać wnoszącego odwołanie adwokata do usunięcia braku formalnego odwołania i złożenia pełnomocnictwa. W przypadku nie złożenia pełnomocnictwa przez adwokata organ, również w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien wezwać Spółkę do podpisania odwołania z wykazaniem umocowania do jej reprezentacji, a to dla ewentualnego potwierdzenia czynności dokonanej przez adwokata w jej imieniu, lecz bez umocowania. W przypadku bezskuteczności wezwań, organ podatkowy zobowiązany byłby do zastosowania art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i orzeczenia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania. W przypadku natomiast uzupełnienia braku formalnego odwołania, organ odwoławczy powinien następnie ocenić, czy spełnia ono warunki określone w przepisach szczególnych dotyczących odwołań (art. 220 § 1, art. 222 i art. 223 Ordynacji podatkowej) i dopiero po pozytywnych ustaleniach w tym zakresie, wykluczających zastosowanie art. 228 Ordynacji podatkowej, przystąpić do merytorycznego rozpoznania zarzutów odwołania. Sąd wskazał, że ustaleń wstępnych organ odwoławczy dokonać powinien na podstawie zgromadzonej z udziałem Spółki dokumentacji, w tym pełnych odpisów z krajowego rejestru sądowego przedsiębiorców, pozwalającej na wykazanie przez Spółkę, że jest ona następcą prawnym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego kolejno przejmowanych i przekształcanych podmiotów, w tym spółki z o.o. A, posiadającym przymiot strony postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...] z udziałem A S.A. w M. Oddział w Z.. Ustalenia Sądu w tym zakresie czynione były bowiem wyłącznie dla prawidłowego nadania biegu wniesionej doń skardze. Rozpatrując ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia [...] wezwało adwokata B. P. do usunięcia braków formalnych odwołania z dnia [...] poprzez przesłanie opłaconego pełnomocnictwa do wniesienia tego odwołania. W zakreślonym terminie do organu złożone zostało pełnomocnictwo ogólne z dnia 1 lipca 2011 r. upoważniające adwokata B. P. do reprezentowania Spółki przed sądami wszystkich instancji, organami administracji publicznej we wszystkich sprawach zleconych oraz do dokonywania wszelkich czynności prawnych z tym związanych udzielone przez, dwóch członków zarządu spółki: M. Ś. i J. D.. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki reprezentowanej przez adwokata B. P., Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) - dalej "u.p.o.l." uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie 223 616 zł i określiło za ten rok podatkowy zobowiązanie w kwocie 192 757 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podało, że zmniejszenie wymiaru podatku jest skutkiem uwzględnienia zarzutu odwołania o braku podstaw prawnych do określenia wobec Spółki zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2007 r. ze względu na to, że w tym okresie Spółka nie była właścicielem obiektu ekspedycji pasz (obiekt nabyty aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2007 r.). Kolegium nie uwzględniło jednocześnie podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących zakwalifikowania ww. obiektu jako budowli. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt. 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 ustawy prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że obiekt ekspedycji pasz, który jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, ściany i dach, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego; 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek rozstrzygnięcia, które nie zostały przez organ wnikliwie rozpatrzone; wydanie orzeczenia w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy oceniony jednostronnie, selektywnie i nieobiektywnie, z pominięciem znaczenia treści Ewidencji Gruntów i Budynków, jak i wnioskowanej przez skarżącą dodatkowej opinii technicznej; oraz przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący pomimo braku odniesienia się do zawartego w odwołaniu zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin spornego obiektu oraz nieprzesłuchania przedstawiciela skarżącej na okoliczności wnioskowane w piśmie z dnia 9 maja 2011 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do zakwalifikowania obiektu ekspedycji pasz jako budynku lub jako budowli, na podstawie przepisów u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., w sprawie I SA/Lu 456/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w kwocie 192 757 zł. Rozpatrując ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. wezwało adwokata B. P. w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do usunięcia braku formalnego odwołania od decyzji z dnia [...] w sprawie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., poprzez przesłanie opłaconego pełnomocnictwa do jego wniesienia, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. W zakreślonym terminie adwokat B. P. złożył pełnomocnictwo datowane na dzień 1 lipca 2011 r. do reprezentowania Spółki przed sądami wszystkich instancji oraz organami administracji publicznej we wszystkich sprawach przez nią zleconych oraz dokonywania wszelkich czynności prawnych, z tym związanych. W piśmie przewodnim wyjaśnił, że ww. pełnomocnictwo upoważnia go m.in. do wniesienia odwołania z dnia 23 września 2011 r. od decyzji z dnia [...]. Uwzględniając powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do pozostałych warunków dotyczących odwołań wynikających z przepisów szczególnych, w tym z art. 223 Ordynacji podatkowej, wydało decyzję z dnia [...] uchylającą w całości decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] i określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 192 757 zł. Dokonując oceny postępowania organu w tym zakresie, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w myśl art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów i jednolitego stanowiska sądów administracyjnych w tym przedmiocie wynika, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony i doszukiwać się istnienia w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy, dopóki do akt nie złożono pełnomocnictwa, nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika do działania w imieniu strony (podatnika). Strona postępowania, jeśli chce, by pełnomocnictwo wywierało skutki prawne w postępowaniu podatkowym, musi dopilnować, by pełnomocnik złożył je w wymaganej prawem formie do akt sprawy. Jeżeli pełnomocnik nie złożył takiego pełnomocnictwa do akt sprawy, to organ podatkowy dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony (por. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2013 r. II FSK 2028/12, 20 grudnia 2012 r. II FSK 2125/11, 9 sierpnia 2012 r. II FSK 118/11 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 listopada 2012 r. I SA/Ol 579/12). Powyższe skutkować musi w ocenie Sądu przyjęciem, że pełnomocnictwo złożone w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 grudnia 2012 r. do usunięcia braków formalnych odwołania, pomimo daty jego udzielenia, na tym etapie postępowania upoważniało adwokata B. P. jedynie, do wniesienia odwołania i udziału w postępowaniu przed organem odwoławczym. To z kolei oznacza, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji - Prezydenta Miasta Z., zakończonym decyzją z dnia [...], Spółka działała samodzielnie. Bez wpływu na powyższe stwierdzenie pozostaje fakt doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, adwokatowi B. P., skoro nie był on umocowany do reprezentowania Spółki na tym etapie postępowania. Podstawową bowiem zasadą w postępowaniu podatkowym jest doręczanie pism stronom tego postępowania (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). Doręczanie natomiast pism pełnomocnikom ma miejsce jedynie w razie ich ustanowienia (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej), o czym była już mowa wyżej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy niniejszej stwierdzić należy, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została skutecznie doręczona skarżącej Spółce w dniu 29 sierpnia 2011 r. Ta właśnie data, a nie jak błędnie przyjął organ odwoławczy data doręczenia decyzji nieumocowanemu do działania w imieniu Spółki adwokatowi, stanowi początek biegu 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania w sprawie niniejszej. Termin ten upłynął w dniu 12 września 2011 r. Oznacza to, że odwołanie wniesione w dniu 26 września 2011 r. należało uznać za wniesione z uchybieniem terminowi przewidzianemu w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ odwoławczy zobligowany był do wydania postanowienia przewidzianego w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądem rozpoznanie odwołania wniesionego z uchybieniem terminowi, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku dochodzi bowiem do weryfikacji w postępowaniu odwoławczym orzeczenia ostatecznego, które korzysta z ochrony trwałości ustalonej przepisem art. 128 Ordynacji podatkowej. Trafność takiego stanowiska potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 1998 r. sygn. akt OPS 11/98 (Lex nr 35138), podjęta co prawda na gruncie przepisów k.p.a. jednak ze względu na analogiczną treść obu regulacji procesowych, zachowującą aktualność w odniesieniu do przepisów Ordynacji podatkowej, w której wyrażony został pogląd, że rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 294/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 865/05). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 134, art. 145 § 1 pkt 2 ppsa orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Orzeczenie o wykonalności znajduje oparcie w art. 152 ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa.