I SA/Lu 115/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. C. kwotę [...] zł ]tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 115/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 1 czerwca 2011 r., która ustalała Z. C. / podatnik / zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w kwocie 302.993 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że stosownie do art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176 ze zm. – u.p.d.o.f. obowiązującej w 2006 r. / dochody / przychody / bez pokrycia w ujawnionych źródłach opodatkowane są w szczególny sposób. Konstrukcja przychodów ze źródeł bez pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. W postępowaniu prowadzonym w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub / i / zgromadziła środki finansowe / mienie /, które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach czy w zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Aby prawidłowo określić wysokość tych przychodów konieczne jest z jednej strony ustalenie jakie wydatki poniósł podatnik w roku podatkowym, z drugiej strony jakie posiadał dochody i zasoby finansowe, majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów. W postępowaniu prowadzonym w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie kwoty wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, stanu zasobów pieniężnych na początek kontrolowanego okresu w warunkach art. 122, art. 187 o.p. Odrębną kwestią jest obowiązek wykazania, iż poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz z ogólnej zasady dowodowej / ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne / wynika, iż w tym przypadku ciężar dowodu spoczywa przede wszystkim na stronie. To strona powinna wskazać i co najmniej logicznie, spójnie wyjaśnić lub uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiada środki na pokrycie poniesionych wydatków. Małżonkowie J. i Z. C. w 2006 r. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej. J. C. była na utrzymaniu męża. Z. C. od 1993 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. Wykazany w zeznaniu za 2006 r. dochód nie był tożsamy z dochodem w ujęciu kasowym. Ustalono faktyczne kwoty osiągniętych w tym roku przychodów i wydatków zgodnie ze stanowiskiem w sprawach: II FSK 1167/10, II FSK 3/08. Przychody ujmowane w księgach podatkowych nie zawsze są równoznaczne z faktycznymi wpływami gotówki. Podobnie niektóre koszty uzyskania przychodów nie pokrywają się z wydatkami pieniężnymi / amortyzacja /, a faktyczne wydatki pieniężne nie są kosztem / zakup środków trwałych czy inne wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu /. Podobnie różnice remanentowe również mają wpływ na dochód podatkowy, nie rzeczywisty. Analiza zapisów ksiąg rachunkowych w zakresie osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w powiązaniu z dokumentami źródłowymi wskazała, iż w ujęciu kasowym w 2006 r. Z. C. osiągnął przychody 1.549.475,58 zł, poniósł koszty 2.872.924,22 zł. W prowadzonej działalności gospodarczej wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 1.323.448,64 zł. Z oświadczeń wynika, że oprócz wskazanych nieruchomości na dzień 1.01.2006 r. posiadali małżonkowie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie około 1.268.956 zł, środki pieniężne zgromadzone w gotówce w łącznej kwocie 74.246 zł, ubezpieczenie na życie w łącznej kwocie 6.019,40 zł. Dochody osiągnięte w 2006 r. wyniosły odpowiednio 170.821 zł z działalności gospodarczej oraz 22.289 zł odsetki od lokat bankowych. Poniesione wydatki w tym roku wyniosły 49.760 zł oraz 29.188 zł podatek dochodowy. Z. C. podczas pierwszego przesłuchania zeznał, że od chwili zarejestrowania działalności gospodarczej nie posiada innych źródeł dochodu. Na pytanie skąd pochodziły środki na prowadzenie inwestycji przy ul. B. odpowiedział, że z pracy w PZM-ocie, z inwestycji w dewizy, z lokat okresowych, z handlu samochodami, z wyjazdów zarobkowych do B. W 2006 r. nie posiadał innych źródeł dochodu poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zeznał również, że nie posiadał rachunków papierów wartościowych, obligacji i nie inwestował w papiery wartościowe. W 2006 r. otrzymał od rodziców 9.000 zł i od teściów około 3.000 zł. Podczas drugiego przesłuchania Z. C. szeroko opisał zakres świadczonych usług wraz z cenami za te usługi. Na pytanie o przyczynę rezygnacji z opodatkowania w formie karty podatkowej odpowiedział, że z braku możliwości odliczenia sobie podatku. Klienci wymogli przejście na VAT, żeby mogli odliczyć VAT. Jako przyczynę spadku dochodów od 1.01.1997 r. wskazał zatrudnienie pracowników, wzrost konkurencyjności, wzrost powierzchni wynajmowanego lokalu. Wartość uzyskanych środków w 2006 r. to 2.114.701,88 zł / przychody ustalone w toku kontroli firmy A. 1.549.475,58 zł, odsetki od środków zgromadzonych w latach 2001-2005 196.412,58 zł, odsetki od środków zgromadzonych w 2006 r. 20.503.09 zł, możliwa kwota oszczędności zgromadzonych w latach 2001-2005 270.613,81 zł, środki zgromadzone na rachunkach bankowych na 31.12.2000 r. 65.696,82 zł, darowizny od rodziców i teściów 12.000 zł /. Wartość poniesionych w 2006 r. wydatków to 2.922.684,22 zł / wydatki ustalone w toku kontroli firmy A. 2.872.924,22 zł i wydatki przyjęte na podstawie oświadczenia 49.760 zł /. Z powyższego wynika, iż w 2006 r. wystąpiła nadwyżka łącznych wydatków małżonków nad wykazanymi przychodami, różnica w kwocie 807.982,34 zł. Wysokość przychodu bez pokrycia w ujawnionych źródłach to 807.982,34 zł. J. i Z. C. w 2006 r. pozostawali w związku małżeńskim, w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Wysokość przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach, przypadająca na Z. C. to 403.991 zł, która stanowiła podstawę opodatkowania. Powinnością podatnika było wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, że wszystkie ustalone wydatki finansował środkami ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom Z. C., że w latach 1993 - 1996, będąc opodatkowanym w warunkach karty podatkowej, uzyskiwał dochody w wysokości 600.000 zł rocznie. Brak jest dokumentów potwierdzających taki poziom uzyskiwanych środków. Przeczą temu twierdzeniu podatnika również okoliczności sprawy. Nie jest prawdopodobne, aby Z. C. wspólnie z jednym pracownikiem / poza październikiem 1995 r., kiedy było zatrudnionych 5 pracowników /, w jednym pomieszczeniu był w stanie wypracować tak wysokie dochody. Przychody w przybliżonej wielkości do rzekomo osiąganych w latach 1993-1996 firma Z. C. uzyskała dopiero w 2000 r. przy zatrudnieniu 12-16 pracowników. Analiza przychodów z działalności gospodarczej wskazuje, iż wraz ze zwiększającą się liczbą pracowników następował wzrost przychodów firmy. Żaden racjonalny przedsiębiorca nie zatrudnia nowych pracowników, gdy nie osiąga w związku z tym zwiększonych obrotów. Skoro rośnie popyt na usługi danego typu i zatrudniani są kolejni pracownicy to trudno uznać, że w konsekwencji następuje znaczny spadek dochodów. Nie jest możliwe aby 2 osoby w danych warunkach wygenerowały dochody 16 - krotnie większe od 11-13 pracowników, wykonujących usługi w większym zakładzie. Takie rozumowanie jest nieracjonalne. Nawet hipotetycznie przyjmując założenie, że Z. C. w latach 1993 - 1996 uzyskiwał dochody w wysokości 600.000 zł rocznie, to w czasie prowadzenia działalności korzystał w szerokim zakresie z usług bankowych, powyższe dochody znalazłyby odzwierciedlenie w wysokości zgromadzonych na rachunkach oszczędności. Wobec braku możliwości ustalenia faktycznych dochodów za okres 1993 - 1996 / opodatkowanie w formie karty podatkowej, brak jakiegokolwiek materiału porównawczego, upływ okresu przechowywania dokumentacji podatkowej / organ podatkowy przyjął za te kolejne lata średni roczny wykazany dochód w okresie 1997 -1999, w okresie najbardziej zbliżonym. Twierdzenia Z. C. o wysokości dochodów z działalności gospodarczej w okresie opodatkowania kartą miały na celu poprawę sytuacji podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W latach 1993-2006 zakup nieruchomości, zakupy środków trwałych, koszty utrzymania rodziny, wykluczają możliwość dysponowania przez podatnika oszczędnościami w kwocie pozwalającej na pokrycie wydatków 2006 r. Analizując możliwe kwoty oszczędności organ podatkowy wziął pod uwagę dwa okresy: 1993 - 2000 oraz 2001 - 2005. Z przeprowadzonej analizy możliwych kwot oszczędności za okres 1993 - 2000 wynika, że wydatki przekroczyły uzyskane dochody o 308.551,97 zł. Z korzyścią dla podatnika organ podatkowy przyjął, że środki na dzień 1.01.2001 r. w wysokości 65.691,82 zł / saldo rachunków bankowych na koniec 2000 r. / posiadały walor legalności i mogły stanowić jedno ze źródeł pokrycia wydatków po 2000 r. Analiza dochodów za lata 1978-2000 wyklucza możliwość zgromadzenia oszczędności w wyższej kwocie. Analiza możliwych oszczędności za okres 2001 - 2005 wskazuje, iż małżonkowie mogli zaoszczędzić 270.613,81 zł oraz uzyskać 196.412,58 zł z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych za lata 2001 - 2005. Dochody uzyskane przez małżonków z ujawnionych źródeł przychodów w okresie 2001 - 2006 są niewystarczające aby zrównoważyć wartość poniesionych w 2006 r. wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że mienie rzekomo zgromadzone przed wejściem w życie u.p.d.o.f., przed 1.01.1992 r., uzyskane między innymi ze sprzedaży samochodów, okazyjnego zakupu i sprzedaży dewiz, ze sprzedaży części samochodowych nie podlegało opodatkowaniu. Uzasadniał, że nie przedstawiono na te okoliczności żadnych wiarygodnych dowodów. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeżeli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Ustawodawstwo krajowe również przed 1992 r. nie akceptowało nielegalnych dochodów / I SA/Lu 712/08 /. Odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych mogą stanowić przychód przeznaczony na pokrycie wydatków i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów / dochodów / ze źródeł nieujawnionych. Sam fakt posiadania pieniędzy na rachunku bankowym nie zwalnia z obowiązku wskazania źródła ich pochodzenia. Dopóki to nie nastąpi, nie mogą służyć za źródło pokrycia wydatków. Natomiast odsetki od założonych lokat, wypłacane przez bank, zawsze stanowią ujawniony dochód, przez co mogą zostać uwzględnione po stronie przychodów w dacie ich wypłacenia / I SA/Lu 712/08 /. Przyjęto wysokość wynagrodzenia Z. C. za okres pracy w PZM-ocie / 1978-1993 / na podstawie przekazanych zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, wystawionych przez PZM. Wynagrodzenia te, jak i przeciętne wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poszczególnych latach, są konkretnie ustalone dla tych lat i pozwalają na porównanie wielkości zarobków w stosunku do średnich zarobków uzyskiwanych w gospodarce narodowej. Rezultaty przeprowadzonej analizy prowadzą do wniosku, że przychody uzyskane w latach 1978-1993, bez względu na wysokość wydatków ponoszonych w tamtych latach, nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w 2006 r. Przemawiają za tym: wysokość tych przychodów, wydatki poniesione w następnych latach / do roku 2000 włącznie /, hiperinflacja przełomu lat 80 i 90, denominacja złotego. Organ podatkowy przyjął wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego podatnika w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy w oparciu o dane statystyczne. Nie przedstawiono faktycznych kosztów utrzymania. Takie postępowanie jest zgodne ze stanowiskiem w sprawach: II FSK 89/05, II FSK 1/08. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. 2. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z uwagi na uprawdopodobnienie i udowodnienie przez podatnika źródła przychodu, z którego sfinansowano wydatki poniesione w 2006 r.; art. 120, art. 121, art. 122 o.p. przez ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem materialnym i ustalonym w sprawie stanem faktycznym, przy prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy dotyczących możliwości zgromadzenia na dzień 1.01.2006 r. oszczędności w podanej przez podatnika wysokości, przez obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika; art. 180 § 1 i § 2 o.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń podatnika złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej w zakresie zgromadzonych oszczędności w gotówce na dzień 1.01.2006r.; art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy dokonaniu oceny możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach 1993-1996; art. 191 o.p. przez niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza w zakresie możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności w gotówce na dzień 1.01.2006 r., przerzucając ten obowiązek wyłącznie na podatnika, który wskazał możliwość zgromadzenia oszczędności; art. 285a § 3 o.p. przez wezwanie podatnika do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień bez wskazania uzasadnionego przypuszczenia, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, bez wezwania do złożenia takiego oświadczenia na dzień 31.12.2006 r. W rezultacie tych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podatnik uzasadniał, że wbrew ustaleniom organu podatkowego uprawdopodobnił i udowodnił finansowanie wszystkich wydatków, wartości zgromadzonego mienia w rozpatrywanym roku podatkowym środkami, mieniem pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja, oprócz określenia poniesionych w 2006 r. wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, opiera się wyłącznie na swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie uzyskanych dochodów i zgromadzonych oszczędności, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego i dowodowego określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 285a § 3 o.p. Przy kasowym ustaleniu rzeczywistych przychodów i wydatków 2006 r. naruszono podstawową zasadę dotyczącą stosowania tej metody, bilansowania poszczególnych okresów jej stosowania. Brak jest również podstaw prawnych do nałożenia tylko na podatnika obowiązku posiadania i przechowywania wszelkich dokumentów, dotyczących uzyskiwanych przychodów i dochodów, do przerzucenia w ten sposób na podatnika obowiązku wskazania i udowodnienia ujawnionych źródeł przychodów. Przerzucenie na podatnika tego obowiązku narusza art. 187 § 1 o.p. Organ podatkowy żądał od podatnika dokumentów, których podatnik nie miał obowiązku posiadać, przechowywać. Podatnik złożył organowi podatkowemu 91 dokumentów, potwierdzających gromadzenie oszczędności od 1997 r. Takie postępowanie organu podatkowego narusza art. 121 § 1 o.p. Dotyczy to zwłaszcza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie przychodów z działalności gospodarczej w okresie opodatkowania na zasadach karty podatkowej. Organ podatkowy stwierdził, że nie jest w stanie określić wielkości przychodów z tego okresu. Stosując zasadę równości wobec prawa organu podatkowego i podatnika, nie można wyłącznie na podatnika przerzucić obowiązku posiadania wszystkich dokumentów związanych z uzyskiwanymi przychodami. Skoro podatnik przedłożył posiadane dokumenty, w pozostałym zakresie muszą mieć zastosowanie art. 180 § 1 i § 2 o.p. Błędnie organ podatkowy ustalił brak możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu pracy w okresie od 13.09.1978 r. do 31.05.1993 r. To ustalenie oparto na faktycznych wynagrodzeniach osiąganych w latach 1978-1993, na danych statystycznych, dotyczących przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej dla wymiaru emerytur i rent oraz przeciętnych rocznych wydatków na osobę w gospodarstwach domowych. Przy porównaniu takim trudno jest odnosić uzyskiwane wynagrodzenie do wynagrodzenia przeciętnego zwłaszcza, że wynagrodzenie przeciętne za te lata zostało przyjęte dla podstawy wymiaru emerytur i rent, które było inaczej ustalane / brano pod uwagę nie wszystkie sektory gospodarki narodowej /, odbiegało od faktycznie osiąganego przeciętnego wynagrodzenia rocznego. Przy ustalaniu wysokości uzyskiwanych wynagrodzeń za poszczególne lata nie zostały uwzględnione wskaźniki inflacji, dające pełny obraz rzeczywistych przychodów podatnika, biorąc zwłaszcza pod uwagę wysokość oprocentowania lokat bankowych za te lata, co wskazuje na możliwość zgromadzenia podanej wysokości oszczędności. Organ podatkowy nie uwzględnił stanu prawnego, obowiązującego przed 1992 r. Nie uwzględnił uzyskania znacznych dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, możliwości zgromadzenia środków z tytułu inwestowania tych dochodów. Do końca roku 1991 r. obowiązywały w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, zupełnie inne zasady. Nie było ustawy o powszechnym podatku dochodowym, który swym zakresem obejmował wyłącznie dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej, agencyjnej lub ajencyjnej czy dochody opodatkowane podatkiem wyrównawczym. Dlatego dochody uzyskane ze sprzedaży samochodów / składaków /, okazjonalny zakup i sprzedaż dewiz, sprzedaż części samochodowych nie podlegały opodatkowaniu. W tamtych latach obowiązywał tak zwany podatek od wzbogacenia, czyli opłata skarbowa należna od transakcji kupna-sprzedaży. W okresie tym nie były opodatkowane odsetki od lokat bankowych, które były bardzo wysokie, a czasami nawet waloryzowane. Niezgodne ze stanem faktycznym jest ustalenie dochodów z działalności gospodarczej w latach 1993-1996 w zakresie mechaniki pojazdowej, opodatkowanych w formie karty podatkowej, jako średnia dochodów brutto uzyskanych za lata 1997-1999, kiedy Z. C. opodatkowany był na zasadach ogólnych. Nie można porównywać tych lat z uwagi na inny popyt i podaż wykonywanych usług oraz zakres i ceny za ich wykonanie. Podatnik wielokrotnie informował organ podatkowy, że dochody uzyskiwane w latach 1993-1996 były bardzo wysokie, znacznie wyższe od uzyskiwanych później, kiedy podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co wynikało ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej w tych latach. Potwierdzają to zeznania podatnika. Nie można porównywać dochodów uzyskanych w latach 1993-1996 z dochodami uzyskiwanymi od 1997 r., co wykazano w toku postępowania podatkowego. Wszystkie powyższe argumenty jednoznacznie potwierdzają możliwość zgromadzenia przez podatnika oszczędności na początek 2006 r. ze źródeł ujawnionych w kwocie podanej przez podatnika. O braku możliwości zgromadzenia znacznych oszczędności na ten czas nie świadczy zakup działki przy ul. B. w L. Na jej zakup podatnik przeznaczył wszystkie oszczędności. Analiza rachunków bankowych wskazuje, ze po nabyciu działki podatnik posiadał jeszcze znaczne oszczędności na rachunkach bankowych. Podatnik w pełni uprawdopodobnił i udowodnił ujawnione źródła środków finansujących wydatki poniesione w 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że ustalenie tych okoliczności jest obowiązkiem organu podatkowego w postępowaniu prowadzonym w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. 4. Podatnik złożył pisma w postępowaniu sądowym. Zarzucił pominięcie po stronie środków z ujawnionych źródeł ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej przez małżonków C. w 1999 r. za kwotę 11.000 zł. Zarzucił, że organ podatkowy przy kasowej analizie przychodów i wydatków Z. C. w działalności gospodarczej w rozpatrywanym roku podatkowym przyjął jako wydatek tego roku kwoty z faktur wystawionych w 2006 r., które zostały zapłacone kredytem bankowym w 2007 r. Jest to kwota 105.696,62 zł, nieprawidłowo zawyżonego wydatku rozpatrywanego roku podatkowego. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na dodatkowe zarzuty zawarte w pismach podatnika / dwa pisma organu podatkowego / przyznał, że kwoty ze wskazanych faktur zostały przyjęte za wydatek Z. C. w 2006 r. Replikował, że informacja o zapłacie tych faktur środkami z kredytu w następnym roku nie wystarczy by podzielić zarzut podatnika. Nie sprecyzowano komu te kwoty zostały zapłacone. Nie można wykluczyć, że zostały zrefundowane podatnikowi na co wskazuje stan zobowiązań na koniec 2006 r. Z informacji banku, z historii kredytu nie wynika czy bank dokonał płatności bezpośrednio wystawcom faktur. Podatnik nie przedstawił przelewów tych należności. Odnosząc się do przychodu ze sprzedaży nieruchomości organ podatkowy uzasadniał, że obowiązkiem podatnika było wiarygodnie wykazać w postępowaniu podatkowym pokrycie ustalonych wydatków środkami ze źródeł ujawnionych. W postępowaniu podatkowym wskazywany akt notarialny nie został przedstawiony. Dlatego organ podatkowy tego dokumentu nie ocenił. Wykazywany aktem notarialnym przychód nie przetrwał do rozpatrywanego roku podatkowego wobec ustalenia na koniec 2000 r. znacząco wyższej nadwyżki wydatków nad przychodami małżonków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa w zasadniczej części podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. 7. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: w ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / II FSK 71/06 /. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04. Brzmienie i prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. 8. W świetle powyższej interpretacji stanu prawnego powinnością organu podatkowego, w postępowaniu prowadzonym w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., było wyjaśnić i ustalić wydatki podatnika rozpatrywanego roku podatkowego. Organ podatkowy w swoich ustaleniach kasowej wysokości wydatków Z. C. w działalności gospodarczej przyjął za podstawę ustalenia zawarte w protokole kontroli tej działalności. W tym miejscu poza granicami skargi należy po pierwsze wskazać, że w tym protokole wskazane są koszty uzyskania przychodów 970.669 zł, w tym uwzględniono wartość remanentu początkowego, następnie końcowego / odpowiednio 192.320 zł, 183.985 zł /, ściślej różnicę między tymi stanami remanentowymi. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentował, że stany remanentowe nie wyznaczają kasowych wielkości przychodów i wydatków dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ podatkowy przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania po stronie wydatków 970.669 zł. Nie wyjaśnił przy tym jakie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniają przyjęcie, że stwierdzone wartości stanów remanentowych na początek i koniec rozpatrywanego roku podatkowego wyznaczają wysokość kasowych wydatków w działalności gospodarczej rozpatrywanego roku podatkowego. Remanent początkowy należało rozważyć przede wszystkim w kontekście wydatków lat poprzednich i czy te wydatki już raz nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy w analizie lat poprzednich. Z kolei wyższa wartość stanu remanentowego na początek rozpatrywanego roku podatkowego i niższa na koniec tego roku sama nie była równoznaczna z kasowym wydatkiem o wartości odpowiadającej różnicy między tymi stanami remanentowymi. Ta różnica może być następstwem różnych zdarzeń gospodarczych, dla przykładu: zbycia, zużycia, utraty określonych składników w trakcie rozpatrywanego roku. Jeśli organ podatkowy przyjął, że ta różnica w stanach remanentowych odpowiada wartości kasowego wydatku, to tej treści ustalenie powinno być uzasadnione z odwołaniem do całokształtu zupełnego materiału dowodowego. Sam zapis w protokole kontroli nie był wystarczającą podstawą. Po drugie, organ podatkowy przyjął po stronie kasowych wydatków podatek od towarów i usług naliczony przy zakupach 430.418 zł. Następnie przyjął po stronie wydatków wartość wydatków inwestycyjnych w cenach brutto 1.437.346 zł. Nie wyjaśnił przy tym czy podatek od towarów i usług zawarty w kwocie 1.437.346 zł wydatków inwestycyjnych nie został już uwzględniony w kwocie 430.418 zł. Innymi słowy organ podatkowy pozostawił poza zakresem swojej oceny istotną kwestię czy podatek od towarów i usług związany z wydatkami inwestycyjnymi nie został dwukrotnie zarachowany po stronie kasowych wydatków, konstruujących podstawę opodatkowania. Stwierdzone istotne luki postępowania wyjaśniającego przed organem podatkowym w zakresie wydatków mają u podstaw treść protokołu kontroli oraz porównanie treści tego dokumentu z treścią uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez odwoławczy organ podatkowy. W kontekście stwierdzonych poza granicami skargi istotnych luk postępowania wyjaśniającego w zakresie wydatków, nabiera istotnego znaczenia zarzut podatnika, w którym zmierza do wykazania, że część faktur wystawionych w 2006 r., przyjętych przez organ podatkowy za dowód wydatków tego roku, to faktury finansowane kredytem bankowym i w następnym roku. Ta kwestia, jako kwestia wydatków, podlegała ustaleniu przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W przedstawionych aktach postępowania podatkowego jednymi z pierwszych dokumentów są dokumenty dotyczące kredytu / aneksy / uzyskanego przez Z. C. Następnie w jednym z pierwszych twierdzeń Z. C. wskazał, że są to dokumenty na okoliczność źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło przedstawienia dowodów i ustaleń faktycznych na potwierdzenie stanowiska organu podatkowego prezentowanego już na etapie postępowania sądowego, że kredyt refinansował Z. C. wcześniejsze wydatki. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego tej treści stanowisko organu podatkowego należy postrzegać jako możliwość, hipotezę, nie ustalenie stanu faktycznego, wywiedzione z całokształtu zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w warunkach ustawowej swobody. Już w tym miejscu należy wskazać, że stanowisko organu podatkowego, prezentowane w postępowaniu sądowym, pomija postanowienia umowy kredytowej. W § 3 ust. 2 zostało zawarte postanowienie, zgodnie z którym kredyt będzie wykorzystany w formie bezgotówkowej przez realizację dyspozycji kredytobiorcy w ciężar rachunku o wskazanym numerze. W dalszym postępowaniu podatkowym powinnością organu podatkowego będzie wyjaśnienie kwestii finansowania kredytem zobowiązań kredytobiorcy w zakresie istotnym dla wyniku sprawy podatkowej. 9. Podsumowując tę część uzasadnienia należy stwierdzić, że dotychczasowe postępowanie wyjaśniające, które zawiera istotne luki, nie spełnia prawnych standardów określonych przez art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Te zaniechania organu podatkowego w ustaleniach faktycznych mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo mogą mieć istotny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, wyznaczonej także przez wysokość wydatków liczonych kasowo. W dalszym postępowaniu podatkowym powinnością organu podatkowego będzie podjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyeliminowania stwierdzonych zaniechań, przez to istotnych luk postępowania wyjaśniającego. Powinnością skarżącego będzie współdziałanie z organem podatkowym w celu zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego, przez to wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w kontekście art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na tej podstawie należy ustalić okoliczności faktyczne, wyznaczające podstawę opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Takiego postępowania wyjaśniającego wymaga także od odwoławczego organu podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. jako instrumentu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób spełniający kryterium legalności. Dopiero wówczas organ podatkowy zyska podstawę do stanowczego ustalenia podstawy opodatkowania w sposób respektujący wskazane przepisy postępowania podatkowego, spełniający kryterium legalności. Uzasadnienie decyzji odpowiadające art. 210 § 4 o.p. powinno zawierać wskazanie konkretnych dowodów i ustaleń w zakresie wszystkich elementów konstruujących podstawę opodatkowania. Dopiero z treści tak sporządzonego uzasadnienia decyzji powinna wynikać podstawa faktyczna opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dopiero takie uzasadnienie decyzji przez odwoławczy organ podatkowy dowiedzie, że rozpatrzył sprawę w drugiej instancji w całokształcie, w zakresie wszystkich istotnych okoliczności. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego brak istotnej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na istotne luki postępowania wyjaśniającego, w konsekwencji na istotne naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego. 10. W świetle powyższej interpretacji stanu prawnego powinnością podatnika, w postępowaniu prowadzonym w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., było wiarygodnie wyjaśnić i wykazać organowi podatkowemu wysokość środków ze źródeł ujawnionych na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego. Wbrew argumentacji podatnika, wiarygodne wykazanie ujawnionych źródeł finansowania ustalonych wydatków należy do podatnika, który przede wszystkim dysponuje bezpośrednią wiedzą o pochodzeniu środków finansujących wydatki. Brak wiarygodnego wykazania przez podatnika takich ujawnionych źródeł środków finansujących ustalone wydatki nakłada na organ podatkowy obowiązek zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Taki obowiązek nakłada na organ podatkowy przede wszystkim art. 120 o.p. Brak wiarygodnego wykazania przez podatnika ujawnionych źródeł środków finansujących ustalone wydatki nie jest sytuacją, w której to zaniechanie podatnika miałoby nakładać na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., do czego w istocie zmierza argumentacja podatnika. Argumentacja podatnika, w której domaga się od organu podatkowego odstąpienia od zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec niewyjaśnienia źródeł środków finansujących wydatki jest wbrew art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jej podzielenie byłoby wbrew art. 120 o.p. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko twierdzenie podatnika o znacząco wyższych przychodach z działalności gospodarczej w latach dziewięćdziesiątych, kiedy podlegał opodatkowaniu w reżimie karty. Nie jest dowolna argumentacja organu podatkowego, w której porównuje stan zatrudnienia w okresie opodatkowania w reżimie karty, następnie w okresie opodatkowania na zasadach ogólnych, znacząco niższy w okresie opodatkowania w reżimie karty. W tym porównaniu zasadnie nawiązuje do rynkowych realiów prowadzenia działalności gospodarczej, w których zatrudnienie ulega zwiększeniu wraz ze wzrostem koniunktury rynkowej w obszarze prowadzonej działalności. W tym kontekście zasadnie argumentuje, że znaczący wzrost zatrudnienia pracowników przez podatnika należy postrzegać jako odpowiedź podatnika na znaczący wzrost rynku klientów, jako wykorzystanie przez podatnika koniunktury rynkowej, sprzyjającej zwielokrotnieniu zysków, dającej realną możliwość osiągnięcia takich zwielokrotnionych zysków. Na tej podstawie w warunkach ustawowej swobody organ podatkowy konkluduje, że realnie Z. C. w okresie opodatkowania kartą nie mógł uzyskiwać przychodów jakie opisuje. Ocena organu podatkowego tej treści nie pozostaje w sprzeczności z całokształtem materiału dowodowego, z całokształtem okoliczności rozpatrywanej sprawy ani z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, w konsekwencji pozostaje w granicach ustawowej swobody, spełnia kryterium legalności. Dlatego przyjęcie przez organ podatkowy szacunkowo przychodów Z. C. z działalności gospodarczej w latach kiedy była opodatkowana w reżimie karty według średniego rocznego przychodu z tej działalności kiedy była opodatkowana na zasadach ogólnych, w okresie najbardziej zbliżonym, nie może skutecznie prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Odmienne stanowisko podatnika zmierza do przyjęcia poziomu przychodów z działalności gospodarczej kiedy była opodatkowana w reżimie karty w sposób całkowicie dowolny, oderwany od skali prowadzonej wówczas działalności, od wniosków wynikających z analizy wysokości przychodów przy znacząco wyższym zatrudnieniu w latach następnych. Swoich twierdzeń podatnik nie potrafił poprzeć wiarygodnymi dowodami. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to podatnik powinien wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu nie tylko konkretne źródła, ale i skonkretyzowany poziom przychodów z tych źródeł. Podatnik pomija, że to właśnie skala prowadzonej działalności gospodarczej, wyznaczona między innymi przez rozmiar zatrudnienia, co do zasady była przesłanką dopuszczalności opodatkowania przychodów na zasadzie karty. Wbrew stanowisku podatnika opodatkowanie działalności gospodarczej na zasadzie karty nie oznacza obowiązku organu podatkowego przyjęcia każdych twierdzeń podatnika o wysokości przychodów z tej działalności, także takich twierdzeń, które nie znajdują potwierdzenia w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, w całokształcie okoliczności rozpatrywanej sprawy, dalej w zasadach logiki, doświadczenia życiowego. Jeśli podatnik chciał wykazać, że przy opodatkowaniu kartą w latach wcześniejszych osiągał przychody takie czy wyższe jak w latach późniejszych, opodatkowanych na zasadach ogólnych, miał obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że na obecnym etapie postępowania podatkowego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko twierdzenie podatnika o możliwości zgromadzenia znacząco wyższych oszczędności, pozwalających w pełni pokryć wydatki rozpatrywanego roku środkami z ujawnionych źródeł. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego zbędne było rozważanie jakie przychody podlegały opodatkowaniu, jakie nie, jakie były zwolnione w stanie prawnym przed wejściem w życie u.p.d.o.f. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym Z. C. poprzestał na ogólnych twierdzeniach o dodatkowych przychodach ze sprzedaży składanych samochodów, sprzedaży dewiz, części samochodowych, w latach kiedy równocześnie pozostawał w stosunku pracy i uzyskiwał wynagrodzenie za pracę. Na pozyskiwanie jakichkolwiek przychodów z tych właśnie dodatkowych źródeł nie przedstawił żadnych dowodów. Co więcej, nie potrafił sam skonkretyzować transakcji, ich warunków, które miały przynosić przychody opisywane jedynie sumarycznie za kilkanaście lat. Dopiero po skonkretyzowaniu przez samego podatnika okoliczności uzyskiwania tych przychodów / który miał dokonywać tych czynności / organ podatkowy uzyskałby możliwość zweryfikowania wiarygodności konkretnych twierdzeń, okoliczności przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych źródeł dowodowych. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego odpowiada prawu ocena organu podatkowego, zgodnie z którą nie są wiarygodne te ogólnikowe twierdzenia Z. C. o opisywanych źródłach przychodów, jako niepoparte podaniem przez niego samego konkretnych okoliczności w jakich te czynności miały być dokonane, konkretnych warunków na jakich te czynności miały być dokonane, przy braku innych wiarygodnych dowodów. W tym zakresie ocena organu podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z całokształtem materiału dowodowego, z całokształtem okoliczności rozpatrywanej sprawy, logiką czy doświadczeniem życiowym. Jako taka pozostaje w granicach ustawowej swobody, przez to spełnia kryterium legalności. Odmienne stanowisko podatnika wymaga od organu podatkowego przyjęcia poziomu dodatkowych przychodów w latach pozostawania w stosunku pracy w sposób całkowicie dowolny, pozbawiony dowodów, tylko na podstawie twierdzeń podatnika nieskonkretyzowanych co do istotnych okoliczności. W kontekście tych opisywanych dodatkowych źródeł przychodów, obok wynagrodzenia za pracę, dla zupełności oceny prawnej twierdzeń podatnika, należy zwrócić uwagę, że opisywane działania miały na celu uzyskanie zysku. Dlatego te z nich, które były podejmowane w warunkach legalności podlegały ocenie w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik pomija w swej argumentacji, że na początku postępowania podatkowego, we wrześniu 2010 r. podał, że w latach zatrudnienia szybko nauczył się swojej profesji i pracował po godzinach. Te twierdzenia także wskazują na działania, uzyskiwanie przychodów w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, nieujawnionej. Podatnik koncentruje swą argumentację na możliwości zgromadzenia oszczędności w wysokości pozwalającej w pełni pokryć ustalone wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. Podatnik pomija, że dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest istotna możliwość zgromadzenia oszczędności. Istotna jest okoliczność ich rzeczywistego zgromadzenia z ujawnionych źródeł na początek rozpatrywanego roku. W swej argumentacji podatnik pomija, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji obszernie i szczegółowo przedstawił analizę rzeczywistych środków uzyskanych przez podatnika ze źródeł ujawnionych z jednej strony i wydatków z drugiej. W tej analizie sięgnął aż do lat siedemdziesiątych, kiedy Z. C. pozostawał w stosunku pracy. Ta analiza wykazała, że 2000 r. przyniósł nadwyżkę wydatków nad środkami uzyskanymi ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To stwierdzenie wprost wykluczało dysponowanie w 2000 r. oszczędnościami ze źródeł ujawnionych w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zatem zgromadzone środki czy to na rachunkach bankowych, czy poza systemem bankowym, opisywane przez podatnika, pozbawione pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie mogły przekładać się na zmniejszenie podstawy opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych czy posiadane poza systemem bankowym, pozbawione pokrycia w ujawnionych źródłach nie mogły być kwalifikowane jako środki na pokrycie wydatków, nie mogły zmniejszać podstawy opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast za lata 2001 – 2005 stan oszczędności został przyjęty w pełnej wysokości nadwyżki ujawnionych przychodów nad wydatkami za te lata. Podatnik w swej argumentacji pomija, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. samo posiadanie przez podatnika środków finansowych i ujawnienie faktu posiadania przez wpłatę na rachunek bankowy nie dowodzi jeszcze rzeczywistych źródeł pochodzenia tych środków, przez to nie może zmniejszać podstawy opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ujawnienie faktu posiadania środków finansowych ponad te opodatkowane lub zwolnione, czyli ujawnione organowi podatkowemu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do zasady nakłada na organ podatkowy obowiązek opodatkowania tej nadwyżki w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik pomija, że samo posiadanie środków pieniężnych, ujawnienie tego posiadania przez wpłatę na rachunek bankowy, jeszcze nie jest równoznaczne z wykazaniem pochodzenia tych środków z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dlatego argumentacja podatnika o możliwości zgromadzenia oszczędności w wyższych kwotach od przyjętych przez organ podatkowy sama nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika jedynie, że dane statystyczne w zakresie przeciętnego rocznego wynagrodzenia za lata od 1978 do 1993 / lata pozostawania w stosunku pracy przez Z. C., do rozpoczęcia działalności gospodarczej / zostały powołane tylko dla zobrazowania, że wynagrodzenie Z. C. za pracę to kwoty w zdecydowanej większości znacząco niższe od tego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej dla podstawy wymiaru emerytur i rent. Wielkości statystyczne posłużyły także organowi podatkowemu pierwszej instancji dla zobrazowania, że w zdecydowanej większości to wynagrodzenie było znacząco niższe od statystycznych przeciętnych wydatków rodziny takiej jak podatnika w kolejnych latach okresu od 1978 do 1993. Wielkości statystyczne nie wyznaczały podstawy opodatkowania. Były elementem rozumowania przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji dla wykazania braku oszczędności podatnika za lata do 1993 r. o pochodzeniu ujawnionym w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które chciał wykazać podatnik To rozumowanie organu podatkowego pierwszej instancji zostało przyjęte przez odwoławczy organ podatkowy. Na etapie sądowej kontroli legalności podlega zaakceptowaniu jako spełniające kryterium legalności. Dlatego zarzut podatnika przyjęcia przez organ podatkowy nieadekwatnych wielkości statystycznych nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. Ten zarzut pomija kontekst w jakim organ podatkowy odwołał się do wielkości statystycznych. Natomiast w kontekście tego zarzutu istotna jest i wymaga zwrócenia uwagi znacząca nadwyżka kwoty statystycznych przeciętnych wydatków w gospodarstwach domowych rodziny jak podatnika nad kwotami wynagrodzenia uzyskiwanego przez podatnika, nad kwotami z ujawnionych źródeł, w całym analizowanym okresie lat od 1978 do 1993 r. Ten aspekt przedstawionej analizy organu podatkowego pierwszej instancji potwierdza prawidłowość przyjętego przezeń rozumowania, w konsekwencji potwierdza prawidłowość ustalenia, że ten czas nie mógł realnie przynieść oszczędności z ujawnionych źródeł. W następstwie organ podatkowy nie miał podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia wyższych kwot odsetek, jak tego chciał podatnik. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym należało przyjąć wielkości statystyczne w zakresie kosztów utrzymania rodziny dla ustalenia możliwych oszczędności na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Podatnik nie przedstawił dowodów by w rzeczywistości były to wielkości niższe, by w rzeczywistości ponosił niższe koszty utrzymania rodziny. Legalność tej treści stanowiska organu podatkowego nie została skutecznie podważone w skardze. W konsekwencji w tym zakresie, w jakim wielkości statystyczne wyznaczyły podstawę opodatkowania rozpatrywanego roku podatkowego, stanowisko organu podatkowego spełnia kryterium legalności. Postępowanie organu podatkowego w zakresie realizacji art. 285a § 3 o.p. nie może prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik tego zarzutu nie powiązał z wynikiem sprawy. Przepis ten należy postrzegać jako instrument dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oświadczenie, o którym stanowi wskazany przepis, to jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, który podlega ocenie w całokształcie dowodów w warunkach ustawowej swobody. Jednocześnie jeśli podatnik jest zdania, że to oświadczenie nie daje pełnego obrazu istotnych okoliczności jest uprawniony przedstawiać inne dowody. Także organ podatkowy prowadzący postępowanie, kiedy dojdzie do wniosku, że złożone oświadczenia nie dają pełnego, wiarygodnego obrazu okoliczności istotnych jest uprawniony przeprowadzać inne dowody, także dowody przeciwne. 11. Podsumowując tę część uzasadnienia należy stwierdzić, że dotychczasowe postępowanie wyjaśniające w zakresie poziomu przychodów z ujawnionych źródeł, poziomu oszczędności z tych źródeł spełnia prawne standardy określone przez art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w tym znaczeniu, że organ podatkowy nie zaniżył tych wielkości w warunkach dowolności, naruszenia prawa, w warunkach przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji w tym zakresie ocena, ustalenia i stanowisko organu podatkowego spełnia kryterium legalności na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego. Odmienne stanowisko podatnika, który chce przyjęcia wyższych przychodów z ujawnionych źródeł, pomija reżim prawny postępowania dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i obowiązek podatnika wiarygodnego wykazania pochodzenia środków, finansujących wydatki, z ujawnionych źródeł, pomija niezupełność twierdzeń podatnika, treść zgromadzonych dowodów. Dotychczasowe stanowisko podatnika odnośnie pochodzenia środków finansujących wydatki rozpatrywanego roku samo nie uwalniało organu podatkowego od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w warunkach wykonania obowiązku przede wszystkim z art. 120 o.p. Kwestią dalszego postępowania podatkowego będzie prawidłowe, zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające i w jego rezultacie wyjaśnienie czy i w jakim rozmiarze istnieje podstawa opodatkowania, o której stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Kwestią dalszego postępowania podatkowego będzie także ocena okoliczności wskazanych przez podatnika na etapie sądowej kontroli legalności, w tym dotyczących strony przychodów z ujawnionych źródeł / zbycie nieruchomości /. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - 4 p.p.s.a.