I SA/Lu 1167/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2014 r. spraw ze skarg E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2007 r. oraz obowiązku zapłaty kwot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2007 r. oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), po uchyleniu decyzji organu I instancji z dnia [...] r., zmienił A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (dalej jako podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. przez zmniejszenie, w stosunku do deklarowanej, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, także z dnia 12 grudnia 2012 r., orzekające o obowiązku podatnika zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym, za styczeń, luty i marzec 2007 r. Z zaskarżonych decyzji wynika, że prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to: 141.248 zł za styczeń 2007 r. i 141.210 zł za luty 2007 r., zaś kwoty podatku podlegające wpłacie przez podatnika to: 32.383 zł za styczeń 2007 r., 86.795 zł za luty 2007 r. i 14.850 zł za marzec 2007 r. Organ ustalił, że podatnik był jednym z ogniw w łańcuchu działań, które nie były w rzeczywistości czynnościami podejmowanymi w obrocie gospodarczym, ale stanowiły czynności faktyczne, polegające przede wszystkim na wystawianiu nierzetelnych faktur, których jedynym celem było osiągnięcie skutku podatkowego. Innymi słowy, wystawiane faktury nie miały żadnego odniesienia do rzeczywistości, a jedynie stwarzały obraz obrotu gospodarczego, dostaw i zakupu towarów, między stałym gronem podmiotów - rzekomych kontrahentów - w celu wykazywania odpowiednio wysokiej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pierwszym i ostatnim ogniwem łańcucha transakcji, jedynie opisywanych w fakturach, była B. spółka jawna w T., która nie dysponuje żadną dokumentacją na okoliczność prowadzonego obrotu handlowego, stąd nie sposób ustalić jakimi towarami prowadziła obrót, jak ten obrót rzeczywiście miał przebiegać oraz jakie środki trwałe miały służyć tej działalności, nazywanej gospodarczą. W kręgu tych samych podmiotów, do którego należał także podatnik, były jedynie wystawiane faktury, opisujące obrót handlowy częściami zamiennymi, maszynami i urządzeniami. Organ, oceniając zgromadzony materiał dowodowy zwracał uwagę, że według wystawianych faktur wartość towarów znacząco wzrastała wraz z kolejnymi transakcjami, co nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w całokształcie okoliczności sprawy. Opisywane w sprawach okoliczności w postaci przepakowywania towarów, ich oczyszczania, podmalowywania, remontu czy modernizacji, w ocenie organu, świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, w żadnym razie nie uzasadniają wynikającego z faktur wzrostu wartości handlowej tych rzeczy, a ciąg działań, polegających wyłącznie na wystawianiu faktur, zmierzał do udokumentowania podatku naliczonego. W dalszej kolejności organ motywował, że wobec braku, poza kwestionowanymi fakturami, innej dokumentacji źródłowej, która mogłaby w sprawach być wiarogodnym dowodem na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zasadniczymi dowodami w sprawie były zeznania samej strony i świadków - przede wszystkim pracowników podatnika, jego opisywanych kontrahentów. Odnosząc się do całokształtu treści tych zeznań, organ zakwestionował ich wiarygodność zasadniczo z tego powodu, że były one ogólnikowe. W szczególności świadkowie i sam podatnik, reprezentowany przez prezesa zarządu, nie dysponowali wiedzą co do okoliczności kiedy i jakie konkretnie towary były przemieszczane, kto dokonywał przetransportowania konkretnych partii towaru. Świadkowie oraz sama strona nie potrafili nawet dokładnie opisać towarów, maszyn i urządzeń, z którymi mieli mieć bezpośredni kontakt. Podatnik nie prowadził ewidencji magazynowej, wadliwie sporządzał inwentaryzację, w taki sposób, aby wartość spisu była zgodna z fakturami. Organ nie dał również wiary twierdzeniom o rzeczywistym magazynowaniu przez podatnika towarów o wartości kilkuset tysięcy złotych w magazynie, którym miał dysponować na podstawie umowy najmu, pozbawionym jakiegokolwiek dozorowania, bowiem, w ocenie organu, takie postępowanie należy ocenić jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiką. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na zeznania świadka, który miał wynajmować magazyn podatnikowi. Świadek ten w złożonych zeznaniach potwierdził fakt zawarcia umowy najmu tego magazynu, ale też zaprzeczył, by magazyn rzeczywiście był wykorzystywany przez podatnika, skoro nie przekazał mu kluczy do magazynu. W toku oględzin przedstawiciel podatnika nie otworzył kłódki zamykającej magazyn, stąd organ nie mógł mieć dostępu do pomieszczeń wewnątrz magazynu. W ocenie organu, istotne było również to, że rozliczenia miały następować gotówkowo, a stan majątkowy podatnika nie uzasadnia dysponowania gotówką, pozwalającą na zakupy o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych. Wobec powyższego organ stanął na stanowisku, w myśl którego faktury, jakimi dysponował podatnik i na podstawie których deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, są niezgodne z rzeczywistością. W takiej sytuacji, zdaniem organu, nie mamy do czynienia z podatkiem należnym, wynikającym z obowiązku podatkowego, natomiast podatnik ma obowiązek zapłacić kwoty wykazane jako podatek w fakturach materialnie nieprawidłowych (nieopisujących rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym). Ten obowiązek wynika art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 ze zm. dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych – dalej jako u.p.t.u.). Na podstawie tego unormowania podatnik ma bowiem obowiązek zapłacić kwoty wykazane jako podatek w wystawionych fakturach, mimo że nie ma żadnego związku między wystawieniem faktur i wykazanymi w nich kwotami podatku a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i powstaniem obowiązku podatkowego. W styczniu 2007 r. dotyczy to czterech faktur, w lutym 2007 r. dwunastu faktur i w marcu 2007 r. dwóch faktur. Z kolei w przypadku tych faktur, niezgodnych z rzeczywistością, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, w ocenie organu, ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym unormowaniem podatnik nie ma prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących stan nierzeczywisty. Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia, organ wyjaśnił, że w dniu 11 stycznia 2012 r. został przedstawiony prezesowi zarządu podatnika – A. M. - zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 2 w zb. z art. 60 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Zarzut dotyczył tego, że w okresie od 25 listopada 2006 r. do 25 marca 2007 r. w deklaracjach VAT podatnik podał nierzetelne dane poprzez wystawianie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Wobec tego, jak motywował organ, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - dalej jako o.p.) przy uwzględnieniu stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11. W dalszej kolejności organ powołał się na uchwałę w sprawie sygn. I FPS 9/08, dotyczącą stosowania przepisów o przedawnieniu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatnik nie zgodził się z ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej i złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w zasadzie jednobrzmiące. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawach, ewentualnie o przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowań sądowych. Zarzucił w skargach rażące naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. oraz art.108 ust.1 u.p.t.u. poprzez: a) bezzasadne przyjęcie, iż to na samym podatniku ciąży obowiązek wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania, a, o ile obowiązkowi temu, zdaniem organu, nie podoła, w szczególności poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny okoliczności, w ocenie organu, wątpliwych, winien ponieść negatywne konsekwencje tego faktu; przy takim założeniu organu wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika; b) wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie; c) zaniechanie przez organ podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; d) bezzasadne przyjęcie, iż w toku postępowania, o ile strona nie zaoferuje dowodu dla wykazania swych twierdzeń trudnych do weryfikacji, organ może swą aktywność ograniczyć do oceny samych wyjaśnień podatnika oraz oferowanych przez siebie dowodów i jest zwolniony z obowiązku samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia prawdy materialnej; e) zaniechanie wskazania w uzasadnieniach decyzji konkretnych faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również przyczyn, z powodu których odmówił wiarygodności innym dowodom; f) przyjęcie, że faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami, lecz w obiegu funkcjonowały samoczynnie dla pozoru; 2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego stwierdzenia. W dalszej kolejności skarżący podatnik formułował zarzuty naruszenia: 1) art. 130 § 1 pkt 6 o.p. przez odmowę wyłączenia pracownika organu kontroli skarbowej z postępowania, dokonaną postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 lipca 2013 r.; 2) naruszenie art. 123, 178 i 179 o.p. poprzez odmowę udostępnienia stronie akt sprawy przed doręczeniem postanowienia w tym przedmiocie; 3) art.19 ust.1 i 2 oraz art.86 ust.1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez podatnika ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mogła korzystać z domniemania wiarygodności. Wnosił również o przeprowadzenie dowodów omówionych w treści skarg (tj. przesłuchanie właściciela magazynu i oględziny magazynu). W uzasadnieniu skarg podatnik wykazywał, że pracownik, który brał udział w czynnościach dowodowych, powinien być wyłączony, nawet jeśli nie brał udziału w wydaniu decyzji. W dalszej kolejności podatnik argumentował, że organy wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na jego niekorzyść. Wadliwie dały wiarę zeznaniom właściciela magazynu. Nie dokonały oględzin magazynu. Zupełnie pominięto, że właściciel magazynu zażywa silne środki antydepresyjne, praktycznie nie wychodzi z domu, co wywołuje zasadnicze wątpliwości odnośnie wiarygodności jego zeznań. Prezes zarządu podatnika nie miał kluczy do kłódki zamykającej magazyn, ale przecież powodem równie dobrze mogła być wymiana kłódki przez właściciela magazynu, a tego organ nie zweryfikował. Kwestionowane przez organy transakcje miały miejsce przed sześcioma laty, co w sposób oczywisty tłumaczy ogólnikowość zeznań świadków, samego podatnika, jego pracowników i kontrahentów, czy luki w tych zeznaniach bądź niespójności. Po takim czasie szczegółów się nie pamięta. Trudno więc, aby po latach osoby przesłuchiwane dawały organom spójny i jednoznaczny obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza przy tak znacznej skali działalności, przy nawet kilkuset transakcjach. O tym, jak towary były przechowywane decydował wyłącznie podatnik, a ocena organów w tym zakresie jest subiektywna i wyprowadzona z bliżej nieokreślonego wzorca starannego działania. Nadto, organy nie wykazały, by podatnik mógł mieć świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, które nie miały miejsca, a więc w oszustwie podatkowym. Podatnik dokonywał rzeczywistych transakcji, których organy skutecznie nie zanegowały. Trudno też oczekiwać od podatnika, że będzie podejmował czynności w celu ustalenia czy inni uczestnicy obrotu gospodarczego działają z zamiarem uszczuplenia należności podatkowych. Organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, zasłaniając się przedawnieniem zobowiązań podatkowych w odniesieniu do pozostałych uczestników kwestionowanych w sprawie transakcji. Z tego niekompletnego materiału dowodowego wyprowadzono jedynie domysły i nielogiczne wnioski, wyłącznie niekorzystne dla podatnika. Organy nie wykazały, by faktury były niezgodne z rzeczywistością. Dokumenty podatnika dowodzą, że towary zostały przez niego nabyte, ceny zapłacone, zakupy przyjęte do magazynu, a następnie sprzedane, za co z kolei podatnik również otrzymał zapłatę, a sprzedane towary wydał nabywcom. Ceny nabycia odpowiadały realiom rynkowym. Natomiast o wcześniejszym i późniejszym obrocie tymi towarami podatnik nie miał już żadnej wiedzy i nie mógł jej mieć. Podatnik prowadził prawidłową dokumentację księgową i podatkową, ale mógł zutylizować komputery, służące do jej prowadzenia. Miał do tego prawo i nie można czynić mu zarzutu, że z tego prawa skorzystał. Organy zaniechały zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego, w szczególności nie został przesłuchany ponownie właściciel magazynu i zabrakło oględzin tego magazynu. To organy miały obowiązek wykazać, że czynności opisywane w fakturach nie zostały dokonane w obrocie gospodarczym, a dotychczas tej treści teza organu jest dowolna, nie znalazła potwierdzenia w treści zgromadzonych dowodów. Zaangażowanie własnych środków prezesa zarządu podatnika jest bez znaczenia dla oceny czy czynności opisane w fakturach były rzeczywiste, czy też pozorne. Podatnik dokonywał transakcji zgodnie z realiami rynkowymi i w sposób racjonalny, miały one na celu osiągnięcie zysku. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek z urzędu prowadzić dowody w celu ustalenia stanu faktycznego, przy czym dokumenty i oświadczenia składane przez podatnika zawsze korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Nadto, kończąc swoją argumentację, podatnik zwracał uwagę, że naruszenie przez organ art. 179 o.p. (bowiem odmówiono mu dostępu do akt przed doręczeniem postanowienia w tym przedmiocie) pozbawiło go wiedzy o tym, kto zostanie przesłuchany. Z tych przyczyn podatnik nie uczestniczył w przesłuchaniu właściciela magazynu. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonych decyzjach. W toku postępowania sądowego sprawy o sygn. od I SA/Lu 1167/13 do I SA/Lu 1171/13 zostały połączone do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia na zasadzie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – w dalszym uzasadnieniu jako p.p.s.a.). W tych sprawach sądowych podatnik objął skargami decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. oraz obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach za styczeń do marca 2007 r. Decyzje te zostały wydane na gruncie tożsamych okoliczności faktycznych i prawnych, co przemawia za zasadnością stwierdzenia, że sprawy, mające za przedmiot sądową kontrolę legalności tych decyzji, pozostają ze sobą w związku, o którym stanowi powołany wyżej art. 111 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia przedawnienia. Otóż jak najbardziej zasadnie organ przyjął, że w okolicznościach rozpatrywanych spraw nie doszło do przedawnienia. Po pierwsze, przed końcem 2012 r. prezesowi zarządu podatnika zostały przedstawione zarzuty odnośnie niezgodnego z rzeczywistością deklarowania podatku od towarów i usług za okresy m.in. styczeń i luty 2007 r. oraz posługiwania się fakturami niezgodnymi z rzeczywistością. Wobec tego, niewątpliwie, skutkiem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu podatnika było zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11, prezes zarządu podatnika, przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., uzyskał jednoznaczną wiedzę o tym, że zostało wszczęte postępowanie karne, dotyczące spornych zobowiązań podatkowych i posługiwania się nierzetelnymi fakturami, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W pełni prawidłowo również organ powołuje stanowisko prawne przyjęte w uchwale sygn. I FPS 9/08, w myśl której instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku i odnosi się także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Wobec tego zasady przedawnienia mają pełne odniesienie do rozliczenia podatku od towarów i usług przez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadto, jak wynika z akt postępowania egzekucyjnego, które zostały dodatkowo przedstawione na żądanie ze strony sądu już na etapie rozpatrywania skarg, decyzje nakładające na podatnika obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w nierzetelnych fakturach uzyskały rygor natychmiastowej wykonalności. Na ich podstawie wystawiono tytuły wykonawcze, a następnie, w związku z realizacją tytułów wykonawczych, przed końcem 2012 r., podatnik o przymiocie zobowiązanego otrzymał zawiadomienie o dokonaniu czynności egzekucyjnej. Jednocześnie, co trzeba podkreślić, jak wynika z przedstawionych akt, nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc nie można skutecznie ferować tezy, że czynności egzekucyjne i zawiadomienie o ich dokonaniu, nie mogły wywołać skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Pogląd prawny przyjęty w uchwale sygn. I FPS 8/13 dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, w której doszło do uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a tak się nie stało w okolicznościach nin. spraw. Stanowisko organu, w myśl którego przy wydawaniu kwestionowanych decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu, jest wyrazem prawidłowego odczytywania i zastosowania stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn. I FPS 6/12 odnośnie obowiązku organu powiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej przed upływem terminu przedawnienia oraz Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 26/10, przesądzającego, że każda kolejna czynność egzekucyjna jest przesłanką dla kolejnej przerwy biegu terminu przedawnienia. W grudniu 2012 r. podatnik (pracownik w siedzibie podatnika) odmówił przyjęcia zawiadomienia o czynności egzekucyjnej, podjętej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Odmowa taka jest równoznaczna z doręczeniem, o czym stanowi art. 39, art. 45, art. 47 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.13.267 ze zm.) w powiązaniu z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.12.1015 ze zm.). Dołączona notatka urzędowa przedstawia sytuację, w której doszło do odmowy przyjęcia tej korespondencji. Przechodząc do następnej kwestii, czyli sposobu przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, a w jego ramach gromadzenia dowodów, ich oceny i dokonywania ustaleń faktycznych, to także w tym zakresie nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego podatnika. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że to nie organ ma wykazywać, iż faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Faktura jest dokumentem prywatnym i nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, które jest przewidziane jedynie dla dokumentów urzędowych zgodnie z art. 194 § 1 i 2 o.p. Nie ma też racji podatnik, kiedy wywodzi, że wszystkie oświadczenia i dokumenty, które składa organowi korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Takie domniemanie, w świetle obowiązującego prawa, dotyczy tylko dokumentów urzędowych, a więc nie faktur czy innych oświadczeń przedsiębiorcy. Wobec tego, w sytuacji, w której organ powziął uzasadnione wątpliwości co do materialnej prawidłowości faktur przedkładanych przez podatnika, to właśnie podatnik ma obowiązek wykazać i przedstawić organowi wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym. W pierwszej kolejności podatnik ma obowiązek dysponować prawidłową i kompletną dokumentacją źródłową, a więc księgową i podatkową, skoro nie upłynął jeszcze termin przedawnienia. Natomiast jeśli podatnik nie prowadzi takiej dokumentacji czy się jej wyzbywa (dokonuje wymiany sprzętu komputerowego w taki sposób, że w rezultacie nie dysponuje i nie przedkłada organowi pełnej i wiarygodnej dokumentacji źródłowej), to organ zasadnie ocenia takie postępowanie podatnika, wyprowadzając wniosek, że podatnik nie ma dowodów na okoliczność dokonywania rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, a same faktury nie dowodzą prowadzenia działalności gospodarczej, ale dowodzą jedynie wystawiania faktur w oderwaniu od stanu rzeczywistego. Jeśli do braku wiarygodnej dokumentacji źródłowej na okoliczność prowadzenia obrotu gospodarczego, opisanego zakwestionowanymi fakturami, dodać jeszcze, że ani podatnik, ani jego pracownicy, ani także jego bezpośredni opisywani kontrahenci, nie potrafili konkretnie, spójnie przedstawić okoliczności faktycznych dotyczących kiedy, jakie towary, skąd i dokąd, przez kogo były transportowane, to jak najbardziej prawidłowe jest stanowisko organu, w którym stwierdza, że podatnik nie udowodnił, by transakcje jednie opisane w fakturach rzeczywiście zostały dokonane. W dalszej kolejności, kiedy organ wziął pod uwagę, że płatności zasadniczo dokonywano gotówką, a stan majątkowy podatnika wyklucza posiadanie wymaganych zasobów gotówkowych, to podzielenie wersji wydarzeń opisywanej przez podatnika pozostaje w jawnej sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zasadnie też organ zauważa, że nie została w sprawach wiarygodnie wykazana okoliczność przechowywania, rzekomo nabytych, towarów, jakie miały trafiać do podatnika w wyniku opisywanych transakcji, skoro sam podatnik nie dysponuje kluczami do magazynu, w którym, jak twierdzi, miał składować towary wartości rzędu setek tysięcy złotych. Tłumaczenie zaś podatnika, że ktoś mógł przecież zmienić kłódkę, pozostaje jedynie w sferze hipotez, bliżej nieokreślonych możliwości, ale z całą pewnością nie jest okolicznością faktyczną, udowodnioną przez podatnika. W tym miejscu trzeba odnieść się do wniosku podatnika o ponowne przesłuchanie świadka – właściciela magazynu. Otóż, po pierwsze, taki wniosek nie może być zasadnie kierowany do sądu, co wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. W toku sądowej kontroli legalności sąd jest uprawniony prowadzić wyłącznie dowody z dokumentów i to też gdy zostaną spełnione określone warunki. Po drugie zaś, wniosek ten, w świetle całokształtu okoliczności sprawy i argumentacji samego podatnika, nie może prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Trzeba zauważyć sprzeczność zawartą w stanowisku podatnika. Z jednej strony podatnik dostrzega konieczność przesłuchania tego świadka a z drugiej strony, w ocenie podatnika, zeznania tego samego świadka są nieprzydatne z uwagi na stan jego zdrowia, zażywane leki. Powstaje więc pytanie w jakim celu przesłuchiwać trzeba świadka, który z racji stanu zdrowia, według oceny samego podatnika, nie może wiarygodnie przedstawić swej wiedzy o faktach. Nie można też nie zauważyć, że podatnik domaga się ponownego przesłuchania właściciela magazynu nie dlatego, że pominięto istotne okoliczności, ale dlatego, że nie zgadza się z treścią jego zeznań. Okoliczność, że podatnik oczekuje od świadka zeznań o innej treści nie uzasadnia, zdaniem sądu, ponownego prowadzenia tego dowodu przez organ i nie przesądza o istnieniu jakiejkolwiek luki w materiale dowodowym. Zdaniem sądu, w okolicznościach analizowanych spraw, nie ma żadnego znaczenia dla ich wyniku kwestia powiadomienia pełnomocnika podatnika o terminie przesłuchania i podania danych świadka. Przede wszystkim dlatego, że podatnik nie wymienia jakie jeszcze okoliczności faktyczne, dotąd niewyjaśnione, miałyby zostać przez tego świadka opisane. Poza tym, podatnik w postępowaniu podatkowym, przed wydaniem zaskarżonych decyzji, miał pełną możliwość ustosunkowania się do treści zgromadzonych dowodów i przedstawienia własnych twierdzeń oraz zaoferowania organowi dowodów na ich potwierdzenie. Wobec tego nie doszło do naruszenia prawa procesowego w postępowaniu przed organem czy to mającego znaczenie dla wyniku spraw, czy to przybierającego postać przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Także dowód z oględzin magazynu, który miałby być prowadzony obecnie, jest zbędny, bowiem nic nie wniesie do ustaleń faktycznych sięgających lat 2006 -2007. Podsumowując, sposób gromadzenia dowodów, ich oceny i dokonywania ustaleń faktycznych, jaki przyjął organ i który wyczerpująco omówił w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, zasługuje na pełną aprobatę, jest zgodny z prawem. W przedstawionych wyżej okolicznościach nie sposób zarzucić organowi dowolność w gromadzeniu i ocenie dowodów czy w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Organ bowiem zgromadził dostępny materiał dowodowy, który dotyczył okoliczności istotnych dla wyniku spraw. Następnie pozyskane dowody ocenił wprost zgodnie z ich treścią, w całokształcie okoliczności sprawy, jak tego wymagają zasady logiki i doświadczenia życiowego. W kontekście tych ostatnich zasad trzeba podkreślić prawidłowość argumentacji organu, który zwraca uwagę na wzrost cen sprzedaży/zakupów tych samych towarów wraz z kolejnymi transakcjami w skali nieadekwatnej ani do stanu tych rzeczy, ani do realiów rynkowych (organ ustalił, że łącznie wartość towarów wzrosła o kilkaset tysięcy złotych, porównując wartości pierwszej i ostatniej transakcji, które rozpoczynały się i kończyły na spółce B.). Trudno przyjąć, że przepakowywanie, oczyszczanie, podmalowywanie czy nieokreślone remonty i modernizacje (nieudokumentowane w obrocie gospodarczym) miały uzasadniać taką skalę wzrostu cen i to w krótkich odstępach czasu. Dodatkowo te twierdzenia podatnika czy jego pracowników, kontrahentów pozostają w jawnej sprzeczności z twierdzeniem z kolei o niszczeniu przedmiotów kwestionowanych transakcji z uwagi na ich użytkową nieprzydatność (por. protokoły zniszczeń). Prawidłowo więc organ nie przyjął twierdzeń sprzecznych, jako oczywiście niewiarygodnych. Ogólnikowe twierdzenia o czyszczeniu i przepakowywaniu, podmalowywaniu, remoncie, modernizowaniu, nie mają potwierdzenia w zgromadzonych dowodach i budzą uzasadnione wątpliwości zważywszy, że tak lakonicznie opisywane prace miały powodować wzrost cen towarów o setki tysięcy złotych. W pełni należy też zaaprobować ocenę organu, w myśl której magazynowanie towarów o tak znacznej wartości bez jakiegokolwiek dozoru pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. W następstwie w sposób zasadny organ ustalił, że wystawianie zakwestionowanych faktur nie miało uzasadnienia w zdarzeniach gospodarczych, ale miało służyć osiągnięciu wyłącznie skutku podatkowego. Konsekwencją tych prawidłowych ustaleń organu jest stwierdzenie, że zasadnie zakwestionowana została rzetelność ksiąg podatkowych podatnika (ewidencji), prowadzonych dla podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, stosownie do protokołu badania ksiąg z dnia 6 czerwca 2012 r. Takie działanie organu odpowiada wymogom z art. 193 § 2 - § 8 o.p. Także zarzut dotyczący odmowy wyłączenia pracownika organu pierwszej instancji nie może prowadzić do podważenia legalności zaskarżonych decyzji. Tylko z tego powodu, że dany pracownik prowadził wcześniejsze czynności dowodowe, nie może on następnie podlegać wyłączeniu od prowadzenia kolejnych takich czynności. W tym zakresie stanowisko podatnika pomija obowiązujący stan prawny, ściśle opisujący sytuacje, w których dochodzi do wyłączenia pracownika (por. art. 130 o.p. i nast.). Co do zasady, podatnik nie może mieć wpływu na to kto prowadzi czynności w jego sprawie, jak długo nie zaistnieją ściśle ustawowe podstawy do wyłączenia, a takie w okolicznościach analizowanych spraw nie zostały wykazane. Nie ma więc żadnych podstaw, by czynić organowi zarzut naruszenia prawa (por. postanowienie w kwestii wyłączenia z dnia 10 lipca 2013 r.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl art. 21 § 3a o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika jednoznacznie prawo podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego, pod warunkiem posiadania wiarygodnych faktur, prawidłowych nie tylko od strony formalnej, ale oczywiście zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym. Unormowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje zaś obowiązek podatnika zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach, które nie opisują czynności opodatkowanych, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, w której organ zasadnie zakwestionował (co zostało wykazane wyżej) zadeklarowane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług, stwierdzając u podatnika nierzetelne faktury, niezgodne z rzeczywistością, to tenże organ miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek, wynikający z art. 120 o.p., dokonania stosownej zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. oraz orzeczenia o obowiązku podatnika zapłaty kwot wykazanych jako podatek w tych nierzetelnych fakturach. W obowiązującym stanie prawnym, nie może budzić uzasadnionych wątpliwości stanowisko, zgodnie z którym faktury materialnie nieprawidłowe nie dają podatnikowi prawa do odliczenia, a jeśli podatnik takie faktury sam wystawił, to są one źródłem obowiązku zapłaty kwot wykazanych w nich jako podatek. Ordynacja podatkowa, co do zasady, ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe. Takie zdefiniowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości, jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co nie wyklucza, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Jeśli nie ulega żadnej kwestii spornej, że to sam podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, oczywiste być musi, że powinien aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W sytuacji zatem, gdy to strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. A zatem, to skarżącego obarczał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających powoływane okoliczności, a do organów podatkowych należy ich ocena. Ponadto w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Trzeba raz jeszcze przywołać art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z powołanymi przepisami, a zwłaszcza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 286/08). Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 1628/11). W wyroku w sprawie sygn. I FSK 487/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z przepisów u.p.t.u. wynika, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędący nim w rzeczywistości, a więc niebędący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji (podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w sprawach sygn.: I FSK 780/07, I FSK 286/08, I FSK 380/08, I FSK 388/08, I FSK 746/08, I FSK 589/10). W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak to zostało omówione wyżej, sąd jest zdania, że materiał dowodowy dawał organowi pełne podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności opodatkowanych, czyli były tzw. "pustymi fakturami". Stanowisko tej treści jest rezultatem prawidłowego zastosowania przez organ zasad postępowania podatkowego oraz dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, normujących sposób gromadzenia i oceny dowodów. Wbrew stanowisku skarżącego, co trzeba raz jeszcze podkreślić, organ zebrał w sposób zupełny materiał dowodowy, w zakresie jaki był dla niego dostępny, zebrane dowody ocenił w granicach ustawowej swobody, zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, w całokształcie dowodów i okoliczności sprawy, w sposób logiczny, przy respektowaniu zasad doświadczenia życiowego, a tok rozumowania organu, jego podstawy, przebieg i wnioski zostały wyczerpująco oraz drobiazgowo omówione w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Należy zwrócić uwagę, że zasady logiki dotyczą rozumowania wyrażającego formalne schematy powiązań pomiędzy podstawami wnioskowania i wnioskami. Zasady doświadczenia życiowego wyznaczają natomiast granice dopuszczalnych wniosków i stopień prawdopodobieństwa ich występowania w danej sytuacji, pewną wiedzę o typowym przebiegu zdarzeń, które po sobie następują. W zasadach tych chodzi o logikę w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami oraz wykazanie jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Takie reguły zostały przez organ zachowane w okolicznościach kontrolowanych postępowań podatkowych. W ocenie sądu, wywody skarżącego, zawarte w skargach, a zmierzające do wykazania niekompletności materiału dowodowego czy wadliwej oceny zebranych dowodów, w istocie rzeczy stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Skarżący nie wykazał ani naruszenia zasad logiki, ani naruszenia zasad doświadczenia życiowego w ocenie całokształtu materiału dowodowego, całokształtu okoliczności faktycznych spraw, jaką zaprezentował organ. Skarżący, argumentując, że materiał dowodowy zawiera istotne luki, poprzestał jedynie na przedstawieniu własnej, odmiennej wersji zdarzeń, pozbawionej dowodów. Nie zaoferował organowi ani dowodów, ani nawet źródeł dowodowych, które mogłyby prowadzić do powzięcia choćby wątpliwości co do faktycznego przebiegu zdarzeń, jaki został przyjęty przez organ w kontrolowanych decyzjach. Trzeba też podkreślić, że twierdzenia podatnika nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Zabrakło natomiast zaoferowania przez podatnika konkretnych dowodów czy źródeł dowodowych, które mogłyby potwierdzić jego stanowisko. Skarżący wyprowadza swoje stanowisko z twierdzeń, które nie mają potwierdzenia w wiarygodnym materiale dowodowym. Domaga się od organu, by przyjął twierdzenia skarżącego z pominięciem ustaleń, jakie niewątpliwie wynikają ze zgromadzonych dowodów, kiedy oceniać te dowody zgodnie z ich treścią, w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Podatnik pomija, że w sytuacji, kiedy organ podejmuje uzasadnioną wątpliwość odnośnie materialnej prawidłowości faktur, którymi podatnik dokumentuje rozliczenie podatku od towarów i usług, to wówczas na podatniku spoczywa obowiązek zaoferowania organowi wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na okoliczność zgodności faktur ze stanem rzeczywistym. Faktura jest przecież wyłącznie dokumentem prywatnym, a zatem nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Jeśli podatnik chce wykazać, że było tak, jak to jedynie opisują faktury, to powinien przedstawić organowi materiał dowodowy, z którego wynikać będą w sposób wiarygodny konkretne okoliczności w jakich przebiegały konkretne transakcje, bo to przede wszystkim sam skarżący ma wiedzę o okolicznościach faktycznych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tak się w okolicznościach kontrolowanych postępowań nie stało, skarżący tego obowiązku nie respektował, nie podjął współpracy z organem, lecz poprzestał na odmiennych twierdzeniach odnośnie wykonywania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący, formułując liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ, nie powiązał tych zarzutów z wynikiem spraw, nie wykazał ich wpływu na wynik spraw. Wbrew argumentacji skarżącego, organ nie rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść podatnika. Natomiast zebrał dostępne dowody, ocenił ich treść we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie okoliczności sprawy, w granicach ustawowej swobody, a na tej podstawie poczynił jasne ustalenia, zgodnie z którymi faktury nie odpowiadają rzeczywistym działaniom samego podatnika, jego kontrahentów. Cele tych działań nie mieściły się w ramach działalności gospodarczej, ale jedynie przy okazji obrotu gospodarczego były nakierowane na osiągnięcie wyłącznie skutku podatkowego. Skarżący nie ma również racji twierdząc, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż transakcje nie miały miejsca, a faktury są tylko instrumentem dla wykazania odpowiednio wysokiego podatku naliczonego, niepowiązanego z rzeczywistymi transakcjami. Otóż z argumentacji organu, prawidłowo wywiedzionej z okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów, wprost wynika, że podatnik wiedział o tym, iż wystawia faktury niezgodne z rzeczywistością i przyjmuje takie nierzetelne faktury od osób, które nie są jego rzeczywistymi kontrahentami. Taki wniosek zasadnie organ uznał za oczywisty, jeśli uwzględnić, że podatnik nie miał konkretnej wiedzy o przebiegu konkretnych transakcji i przedmiotach tych transakcji, nie miał źródłowej dokumentacji, wykazywał rozliczenia gotówkowe, nie potrafił spójnie i racjonalnie wyjaśnić skali wzrostu wartości poszczególnych towarów, nieadekwatnej do warunków rynkowych. Należy ocenić, że organ wykonał spoczywające na nim obowiązki i spójnie, logicznie, w konsekwencji przekonywająco wykazał dlaczego podatnik miał świadomość działań, zmierzających do uzyskania zwrotu od organu kwot, które w rzeczywistości nie były podatkiem od towarów i usług, mającym swe źródło w czynnościach opodatkowanych, w obowiązku podatkowym. Tym samym, w okolicznościach analizowanych spraw, stanowisko organu odpowiada zapatrywaniom prawnym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w myśl których podatnik nie może skutecznie oprzeć rozliczenia podatku od towarów i usług na fakturach "pustych", jeśli wiedział lub mógł wiedzieć, że faktury te wprowadzane są do obrotu prawnego w celu jedynie osiągnięcia skutku podatkowego (por. orzeczenie w sprawie sygn. C-33/13, w którym zostało przedstawione podsumowanie wcześniejszych poglądów na skutki podatkowe, jakie może wywołać nierzetelna faktura wprowadzona do obrotu). Podsumowując przedstawioną wyżej ocenę prawną stwierdzić trzeba, że u podstaw zaskarżonych decyzji organ prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego, w pierwszej kolejności proceduralnego, następnie materialnego, które wyczerpująco powołuje i omawia w swoich decyzjach. Nie doszło do naruszenia prawa (tym bardziej rażącego), które mogłoby uzasadniać uchylenie zaskarżonych decyzji. Powoływanie w zarzutach art. 197 o.p. jest oderwane od realiów analizowanych spraw, bowiem nie było w nich mowy o potrzebie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Z kolei odnośnie kwestii zapoznania się z aktami, to w myśl art. 179 § 2 i 3 o.p. postanowienie odmawiające zapoznania się z określonymi dokumentami podlega odrębnemu zaskarżeniu i w następstwie odrębnej sądowej kontroli legalności. W świetle powyższego stanowisko podatnika należy postrzegać wyłącznie, jako prezentację odmiennych twierdzeń i brak zgody na rozstrzygnięcia organu. Nie pozwala to jednak na zakwestionowanie legalności zaskarżonych decyzji bez przedstawienia dowodów przeciwnych oraz przy zupełnym pomijaniu lakoniczności i sprzeczności w twierdzeniach prezentowanych organowi. Wszystkie powołane w nin. uzasadnieniu orzeczenia, uchwały dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w Systemie Informacji Prawnej LEX. Z tych względów niezasadne skargi zostały oddalone na podstawie art. 151 p.p.s.a.