I SA/Lu 121/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z siedzibą w W., dalej: "P. S.A", "podatnik", "strona", "skarżąca", od decyzji Burmistrza Miasta H., dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata: 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014, uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lata: 2009, 2010, 2011, 2012 i w tym zakresie umorzyło postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r oraz określiło wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...]zł, za 2011r. w kwocie [...]zł, za 2012r. w kwocie [...]zł, a w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, iż w dniu [...] grudnia 2014r. P. S.A. wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...]zł, za 2010r. w kwocie [...]zł, za 2011r. w kwocie [...]zł, za 2012r. w kwocie [...]zł, za 2013r. w kwocie [...]zł oraz za 2014r. w kwocie [...]zł. Wraz z wnioskiem złożyła również skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za wskazane wyżej lata podatkowe. Jako przesłanki żądania stwierdzenia nadpłaty podatnik wskazał, po pierwsze, iż opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objęto w okresie od 1 stycznia 2009r. do maja 2014r. –stanowiącą składnik majątku podatnika- drogę publiczną, zlokalizowaną na terenie Miasta H., dalej: "Miasto", która w jego ocenie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm), dalej: "u.p.o.l.". Po drugie, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w latach 2010-2014 objęto –stanowiącą składnik majątku podatnika- wiatę na rampie [...], zlokalizowaną na terenie Miasta. W ocenie podatnika wskazana wiata powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jako budowla wchodząca w skład infrastruktury kolejowej, którą zarządca infrastruktury udostępnia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Po trzecie natomiast, przy obliczaniu podatku za lata 2010, 2011 i 2012 zastosowano niewłaściwe stawki podatkowe, a mianowicie wynikające z uchwał Rady Miejskiej, które weszły w życie w trakcie danego roku podatkowego. Nie mogły zatem, jak to wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 15 marca 1995r., sygn. akt K 1/95), sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2014r, sygn. akt II FSK 1677/12) oraz stanowiska doktryny, mieć zastosowania do roku podatkowego, w którym weszły w życie. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatnika wyrażonego w treści korekt deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia [...]., wydał w dniu [...] wskazaną wyżej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od nieruchomości za poszczególne lata w okresie 2009-2014. W uzasadnieniu tejże decyzji, po pierwsze, wskazał, iż sporna droga nie posiada statusu drogi publicznej, a zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały zarówno grunty zajęte pod pasy drogowy, jak również zlokalizowana w nich budowla spornej drogi. Na definicję drogi publicznej, w świetle art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.), dalej: "u.d.p.", składają się zasadnicze elementy w postaci: pojęcia drogi, nieograniczonego dostępu do drogi, zaliczenia drogi do określonej ustawowo kategorii, ograniczeń i wyjątków dotyczących korzystania z drogi na podstawie ustawy o drogach publicznych lub w innych przepisach szczególnych. Brak zaś któregokolwiek z konstytutywnych elementów statuujących definicję drogi, w szczególności –jak w sprawie niniejszej- zaliczenia do jednej z kategorii dróg publicznych (krajowej, wojewódzkiej, powiatowej lub gminnej) powoduje zaliczenie drogi do kategorii dróg wewnętrznych. Po drugie, organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił argumentacji wnioskodawcy w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania wiaty na rampie [...] na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stwierdzając, że przewidziane w redakcji przywołanego przepisu zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie wyłącznie do obiektów stanowiących linię kolejową, zaś wiata jest zlokalizowana obok torów. Następnie Burmistrz przytaczając warunki zwolnienia z opodatkowania budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, sformułowane w redakcji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wywiódł, że podatnik zawarł dobrowolne umowy cywilno-prawne z przewoźnikami kolejowymi na korzystanie z przedmiotowej wiaty, zatem nie jest spełniony wymóg zastosowania zwolnienia z opodatkowania, sformułowany w redakcji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Po trzecie natomiast, organ pierwszej instancji wskazał, iż termin publikacji uchwał podatkowych nie jest zależny od organu podatkowego. Podatnik znał zaś treść odpowiednich uchwał Rady Miasta, przesyłanych mu po podjęciu tych uchwał przez organ stanowiący, i pierwotnie złożył zgodne z ich treścią, prawidłowe deklaracje na podatek od nieruchomości. W odwołaniu decyzji Burmistrza pełnomocnik podatnika zarzuciła naruszenia następujących przepisów: 1) art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wszczęcie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., poprzez uznanie, że w stosunku do stanowiącej składnik majątkowy Spółki drogi zlokalizowanej na terenie Miasta, nie zachodzą przesłanki wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 3) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., poprzez uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie są spełnione przesłanki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowiącej składnik majątkowy Spółki, zlokalizowanej na terenie Miasta wiaty na rampie [...] 4) art. 5 u.p.o.l. w związku z art. 4 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, art. 88 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483, ze zm.), poprzez uznanie, że akty prawa miejscowego, wydawane na podstawie delegacji ustawowej z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., pomimo wejścia w życie w roku podatkowym, dla którego określały one wysokość stawek podatkowych w podatku od nieruchomości dla poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania, mają zastosowanie do tego okresu. Skarżąca wskazała, że w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011 i 2012 winny mieć zastosowanie stawki wskazane w treści wniosku z dnia [...] grudnia 2014r. o stwierdzenie nadpłaty. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po analizie treści art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 21 §3, art. 70 §1 i art. 59 §1 pkt 9 O.p., podzieliło argumentację odwołania, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. przedawniło się z końcem 2014r. i na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009r. i w tej części umorzyło postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy uznał również za zasadny zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 5 u.p.o.l. w związku z art. 4 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych oraz art. 88 Konstytucji. Zgodnie bowiem z treścią art. 20a ust. 1 u.p.o.l. w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać nowe stawki, o ile w roku poprzedzającym zostanie podjęta uchwała, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację. W innym przypadku obowiązują stawki dotychczasowe, a więc z roku poprzedzającego nowy rok podatkowy. Wysokość zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2010, 2011, 2012 została określona w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wadliwie, skutkiem nieprawidłowego zastosowania stawek opodatkowania. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza również w części dotyczącej lat: 2010, 2011 i 2012 oraz określiło wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane lata, stosując właściwe stawki podatkowe. W odniesieniu do opodatkowania stanowiącej majątek podatnika drogi, zlokalizowanej na terenie Miasta, organ odwoławczy zauważył, iż droga ta nie została zaliczona do którejkolwiek z kategorii dróg publicznych z zastosowaniem formalnoprawnych wymogów tego rodzaju kwalifikacji ustanowionych dla dróg krajowych w art. 5 u.d.p., dla dróg wojewódzkich w art. 6 u.d.p., dla dróg powiatowych w art. 6a u.d.p. czy też dla dróg gminnych w art. 7 u.d.p. Nie jest zaś prawidłowe stanowisko podatnika, iż z treści przepisu art.2 ust.2 u.d.p. wyprowadzić można wniosek, zgodnie z którym ulicy leżącej w ciągu drogi publicznej ustawodawca nadał taki sam status prawny jak ta ulica bez potrzeby podjęcia przez właściwy organ indywidualnego aktu o zaliczeniu ulicy do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego dokonana przez podatnika literalna interpretacja tego przepisu nie daje się pogodzić z wszystkimi pozostałymi regulacjami wskazanej ustawy. Nie można bowiem pominąć regulacji dotyczących procedury zaliczania drogi publicznej do określonej kategorii. Nawet bowiem przy odczytaniu normy art.2 ust.2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi opisana we wskazanych uprzednio przepisach art. 5, 6, 6a i 7 u.d.p. Odnosząc się zaś do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez objęcie opodatkowaniem wiaty na rampie [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, iż dla prawidłowego zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest ustalenie, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie - czy jest obowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym i czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z ustawy o transporcie kolejowym, a więc przesłanek wymienionych we wskazanym przepisie u.p.o.l. Jest to możliwe poprzez odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (obecnie t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 1297 ze zm.), dalej: "u.t.k.", i ich odpowiednie zastosowanie z wykorzystaniem istniejących w tej ustawie definicji, a nie poprzez posłużenie się słownikowym znaczeniem spornych pojęć, w tym przede wszystkim infrastruktury kolejowej i zarządcy infrastruktury kolejowej. Ponieważ zaś organ podatkowy pierwszej instancji nie poczynił jakichkolwiek ustaleń w zakresie badania przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stąd pismem z dnia [...] października 2015r. organ odwoławczy wezwał pełnomocnika P. S.A. do przedłożenia uwierzytelnionych kopii dokumentów uprawniających stronę do zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k., w postaci aktualnej do stanu faktycznego sprawy (lata 2009 - 2014) autoryzacji bezpieczeństwa wydanej przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego - stosownie do art. 18a tejże ustawy, natomiast w przypadku zwolnienia z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa w warunkach określonych w art. 18 ust. 2 u.t.k. do przedłożenia uwierzytelnionych kopii dokumentów, potwierdzających uzyskanie w tym okresie przez stronę świadectwa bezpieczeństwa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy. W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z dnia [...] pełnomocnik podatnika wyraziła stanowisko, iż w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca zawarł odesłanie do przepisów u.t.k. jedynie w zakresie definicji "infrastruktury kolejowej", natomiast odesłanie to nie dotyczy definicji "zarządcy infrastruktury", zatem normatywne znaczenie tego terminu należy wywodzić zgodnie z potocznym brzmieniem tego wyrażenia. Podkreśliła przy tym, iż podatnik sprawuje zarząd (jest zarządcą infrastruktury kolejowej) w znaczeniu, jakie to pojęcie posiada w języku potocznym. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego ze względu na to, że strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałby obowiązek udostępniania przez nią infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom na zasadach określonych w u.t.k., tj. z zachowaniem warunków określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a zarazem nadającym jej status zarządcy infrastruktury kolejowej, to nie było podstaw prawnych do przyznania jej prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. Zarówno bowiem przywołane regulacje prawne krajowe, jak i regulacje Unii Europejskiej, w szczególności zawarte w przepisach art. 11 ust 1 dyrektywy 2004/49WE i art. 7 ust. 11 dyrektywy 2012/34/UE wskazują, że zarządzanie infrastrukturą kolejową, zobowiązuje zarządcę do dostosowania się, w wyznaczonych terminach, do zasad zarządzania tą infrastrukturą, przede wszystkim w obszarze bezpieczeństwa oraz przejrzystości i wolnego od dyskryminacji dla wszystkich przedsiębiorstw kolejowych dostępu do infrastruktury kolejowej, a także jednoznacznie stwierdzają, że do zarządzania infrastrukturą niezbędne jest uzyskanie autoryzacji bezpieczeństwa, która jest dokumentem potwierdzającym ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej (art. 18 ust. 1 pkt 18b u.t.k.). Jedynie więc podmiot posiadający autoryzację bezpieczeństwa jest zobowiązany do udostępniania w każdym czasie infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym Podmiot, który faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres zarządu infrastrukturą, jednak nie posiadający wymaganego dokumentu, uprawniającego do wykonywania tych czynności, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu art 4 pkt 7 u.t.k., nie ma więc obowiązku pozostawania w gotowości do udostępniania budowli licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.t.k. poprzez uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do wiaty na rampie [...], zlokalizowanej na terenie Miasta, gdyż nie może być uznana za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do tej wiaty; 2) art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. poprzez uznanie, że budowla drogi zlokalizowanej na terenie Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Ponosząc wskazane zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w terminie 30 dni od otrzymania akt sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż skarżąca spełniła wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania w odniesieniu do wiaty wyżej wskazanego zwolnienia podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Pełnomocnik skarżącej przyznał, iż skarżąca nie posiadała dokumentu autoryzacji bezpieczeństwa, jednakże faktycznie wykonywała czynności polegające na zarządzaniu infrastrukturą kolejową (tj. wiatą). Skarżąca nie znajduje przy tym żadnych podstaw prawnych do uznania, że posiadanie dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa, jest warunkiem niezbędnym do korzystania ze wskazanego zwolnienia podatkowego. Art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie zawiera bowiem odesłania do przepisów u.t.k. w zakresie definiowania zarządcy infrastruktury. W ocenie pełnomocnika treść definicji pojęcia: "zarządca infrastruktury" zawartej w powołanym przepisie, według jego wykładni literalnej, nie uzależnia uznania danego podmiotu za zarządcę od faktu posiadania jakiegokolwiek dokumentu (np. autoryzacji bezpieczeństwa, a jedynie od wykonywania czynności przypisanych zarządcy infrastruktury. Uzasadniając powyższy pogląd pełnomocnik powołał się na stanowisko Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, zamieszczone na stronie internetowej, zgodnie z którym zarządcą infrastruktury będzie podmiot faktycznie wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową lub częścią takiej infrastruktury, a także na wyroki WSA w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 537/14 oraz I SA/Gl 865/13. Uzasadniając z kolei pogląd o wyłączeniu z opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., wskazanej wyżej drogi pełnomocnik powołał się na treść art. 1 u.d.p., zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii dróg, z której korzystać może każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie lub innych przepisach szczególnych. Podkreślił, iż podstawowym wyróżnikiem drogi publicznej jest możliwość swobodnego korzystania z niej przez uczestników ruchu. Zgodnie zaś z treścią art. 3 u.d.p. drogi publiczne dzielą się na drogi ogólnodostępne oraz drogi o graniczonej dostępności, w tym autostrady i drogi ekspresowe. Istotna jest zatem podmiotowo nieograniczona możliwość korzystania z drogi, jako podstawowa cecha materialna i mierzalna. Na uzasadnienie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał glosę autorstwa D. Sześciło do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (Samorząd Terytorialny z 2008r. Nr 5, s. 78-82). Pełnomocnik w treści skargi podkreślił, iż nie można się zgodzić z organem odwoławczym stwierdzającym, że w ewidencji pas drogowy drogi wewnętrznej nie był oznaczony symbolem "dr". Wskazał bowiem, iż zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13, zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie ma decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Niezależnie od wskazanych wyżej kwestii, w ocenie pełnomocnika, droga może również korzystać ze zwolnienia podatkowego ponieważ stanowi infrastrukturę kolejową. Jest bowiem inną budowlą związaną z linią kolejową, usytuowaną na obszarze kolejowym. Stanowi drogę techniczną, umożliwiającą dojazd do linii szerokotorowej nr [...]. Droga ta obecnie jest przedmiotem dzierżawy między P. S.A., a P.-L.. L. jest natomiast spółką specjalnego przeznaczenia i ona zarządza linią nr [...] oraz infrastrukturą towarzyszącą. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Zauważając, iż zarzuty i argumenty skargi stanowią powtórzenie argumentacji odwołania od decyzji Burmistrza, podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazało również, odnosząc się do argumentacji pełnomocnika -odwołującego się do relacji danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg, że w motywach zaskarżonej decyzji kwestii tej w ogóle nie rozważano. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu między stronami pozostaje zagadnienie, czy niektóre z opodatkowanych przedmiotów podatkowych: obiekt wiaty na rampie [...] oraz drogi, korzystają z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądowym w zakresie prawa podatkowego przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Sąd dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie niniejszej kierował się powyższą zasadą. O zwolnieniu danego przedmiotu z opodatkowania decydują generalnie przesłanki wskazane w konkretnych przepisach materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z analizy tego przepisu wynika, że do poprawnego jego stosowania konieczne jest sięgnięcie do ustawy o transporcie kolejowym. W akcie tym zawarte są bowiem poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Pojęcie infrastruktury kolejowej definiuje, mający niezmienne brzmienie w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją, art. 4 pkt 1 u.t.k. Zgodnie z jego treścią pojęcie infrastruktury kolejowej obejmuje linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Znajdująca się w międzytorzu wiata może być zatem zakwalifikowana jako budowla będąca elementem infrastruktury kolejowej. Zgodnie z kolei z art. 4 pkt 7 u.t.k., którego treść nie zmieniła się od uchwalenia ustawy w 2003r., zarządca infrastruktury kolejowej to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą przy tym wykonywać różne podmioty. Z kolei art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 22 lipca 2006r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 144, poz. 1046, która weszła w życie 11 września 2006r.) stanowi zaś, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa. Autoryzacja bezpieczeństwa jest to natomiast, jak o tym stanowi art. 18a ust. 2 u.t.k., w brzmieniu mającym zastosowanie w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją, dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz potwierdzający akceptację wewnętrznych regulacji w celu spełnienia przez zarządcę określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, w tym systemu nadzoru ruchu kolejowego i sygnalizacji. Z kolei na podstawie art. 18 ust. 2, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r., z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni byli zarządcy, których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolejowego i przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i regionalnych oraz zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych, a zatem zarządcy własnej, nieudostępnianej przewoźnikom kolejowym infrastruktury kolejowej. Przepis art. 18 ust. 2 u.t.k. w okresie objętym zaskarżoną decyzją dwukrotnie ulegał zmianom. Po raz pierwszy, przez art. 74 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. Nr 5, poz.13) z dniem 1 marca 2011r., kiedy to dodano, iż z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolniony jest zarządca wojewódzkich przewozów pasażerskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. Po raz drugi natomiast, przez art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 16 września 2011r. (Dz.U. Nr 230, poz.1372) zmieniającej nin. ustawę z dniem 28 stycznia 2012 r., który nadał art. 18 ust. 2 u.t.k. brzmienie następujące: "Z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są: 1) zarządcy: a) których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolei i są: – przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i wojewódzkich przewozów pasażerskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym lub – wpisane do rejestru zabytków lub do inwentarza muzealiów, b) których linie turystyczne są eksploatowane w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych, c) których linie wąskotorowe są eksploatowane w celu przewozu rzeczy; 2) zarządcy infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych (zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej). Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotne jest to, iż z powołanego art. 18 ust. 2 u.t.k. w całym okresie objętym decyzją wynika, iż zarządcy infrastruktury kolejowej, która może być udostępniana przewoźnikom kolejowym (nie są funkcjonalnie wyodrębnione od reszty systemu kolei) muszą posiadać autoryzację bezpieczeństwa. Innymi słowy, podmiot, który faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres zarządu infrastrukturą, jednak nie posiadający wymaganego dokumentu uprawniającego do wykonywania tych czynności, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu art. 4 pkt 7 u.t.k. i nie ma obowiązku pozostawania w gotowości do udostępniania budowli licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Także zgodnie z art. 11 ust. 1 dyrektywy 2004/49/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie bezpieczeństwa kolei wspólnotowych zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest zatem dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową. Tylko więc zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 4102/14). Tymczasem skarżąca, co nie jest sporne, dokumentu takiego nie posiadała. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2945/12, odwołując się do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podkreślił, iż w powołanym przepisie mowa jest o zwolnieniu od podatku budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Sformułowanie "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania" należy zaś rozumieć w ten sposób, że zarządca ma obowiązek jedynie pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zwolnione od podatku na podstawie omawianego przepisu są zatem te budowle, w stosunku do których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Czym innym jednak jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym jest udostępniać budowle. W interpretowanym przepisie nie użyto sformułowania "zarządca infrastruktury, który ją udostępnia". Tak również wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2014/10 oraz wyroku z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 330/09. Co do rozumienia pojęcia "obowiązek udostępnianie infrastruktury" zwrócić należy uwagę, iż w odniesieniu do zarządców tzw. sieci infrastrukturalnych władza publiczna niejednokrotnie wprowadza obowiązek jej udostępniania wszystkim zainteresowanym przedsiębiorcom. Stanowi to jedną z gwarancji efektywnej konkurencji na danym rynku. Bez przyznanego dostępu do sieci dany przedsiębiorca nie mógłby bowiem w ogóle świadczyć określonych usług. Z tego względu obowiązek udostępniania sieci infrastrukturalnych ma charakter obowiązku publicznoprawnego (co realizuje zasadę otwartego dostępu stron trzecich). Tego rodzaju obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej spoczywa na jej zarządcy. Wynika to z powołanych wyżej przepisów u.t.k. Takie też rozumienie ciążącego na zarządcy obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej znajduje oparcie w treści art. 10 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 29 lipca 1991r. w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych 91/440/EWG (Dz.U. UE L 1991/ 237/25). Stanowi on, iż przyznaje się przewoźnikom kolejowym na sprawiedliwych warunkach dostęp do infrastruktury kolejowej w celu wykonywania wszystkich usług transportowych (zasadę równego i niedyskryminacyjnego dostępu do infrastruktury kolejowej przewiduje także Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 listopada 2012r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego 2012/34/UE, Dz.U. UE L 2012/343.32, która weszła w życie w czerwcu 2015r., i z tego względu –pomijając już inne- nie może mieć zastosowania w sprawie oceny charakteru obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej w latach 2010-1024) Należy zatem przyjąć, iż obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z powołanego przepisu u.p.o.l. nie jest zatem konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi. W postępowaniu podatkowym skarżąca nie wykazała jednak, że jest podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w u.t.k., tj. z zachowaniem warunków określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przeciwnie, nie jest sporne, iż skarżąca nie posiadła dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k. W ocenie Sądu nie ulega natomiast wątpliwości, iż faktyczne wykonywanie funkcji przypisanych zarządcy bez posiadania autoryzacji stanowi naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. Zgodnie bowiem z jego treścią dokumentem uprawniającym do zarządzania infrastrukturą kolejową jest co do zasady autoryzacja bezpieczeństwa. Nie jest ona wymagana jedynie od zarządcy, którego linie kolejowe są oddzielone od reszty systemu kolei, eksploatujący linie turystyczne o określonych w przepisach u.t.k. cechach i linie wąskotorowe oraz od zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej (art. 18 ust. 2 u.t.k.). Skoro więc skarżąca spółka w latach 2010-2014 nie była zarządcą infrastruktury kolejowej, we wskazanym wyżej, właściwym rozumieniu tego pojęcia, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brak było podstaw prawnych do przyznania jej prawa do zwolnienia z podatku od wskazanych wyżej nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organy podatkowe zasadnie również przyjęły, iż podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wskazana wyżej droga. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006r. (Dz.U. Nr 249, poz.1828) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2007r., a zatem obowiązującym w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Drogi publiczne natomiast, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm., dalej: "u.d.p."), dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Droga, której dotyczy postępowanie nie została zakwalifikowana przez odpowiedni podmiot do żadnej z kategorii dróg publicznych. Co do tego nie ma sporu między stronami postępowania, a twierdzenie skarżącej o publicznym statusie drogi opiera się wyłącznie na korzystaniu z drogi przez wiele podmiotów ([...], [...], [...], [...]). Ilość instytucji i firm korzystających z drogi i publiczna jej dostępność wskazują z kolei, w ocenie skarżącej, iż droga ta stanowi istotny element miejskiej sieci drogowej. W ocenie Sądu, skarżąca twierdząc, iż droga jest drogą publiczną ze względu na jej powszechną dostępność, pomija jednak w swojej analizie treść przepisów zawartych w art. 2a oraz art. 5-8 u.d.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż drogi publiczne stanowią własność Skarbu Państwa (jako drogi krajowe) lub jednostek samorządu terytorialnego (jako drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Jak zaś stanowią art. 5-7 u.d.p. zaliczenie danej drogi do określonej kategorii dróg publicznych następuje na podstawie rozporządzenia odpowiedniego ministra bądź uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli natomiast droga nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych to, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.d.p., stanowi drogę wewnętrzną. Nie stanowi tym samym drogi publicznej. O kwalifikacji danej drogi jako publicznej nie może zatem przesądzić ta okoliczność faktyczna, iż każdy może z niej korzystać a zatem stanowi drogę ogólnodostępną itym samym element miejskiej sieci dróg. Zbędne zatem było badanie przez organy podatkowe czy droga faktycznie jest powszechnie dostępna. Także powołany przez skarżącą na uzasadnienie swojego stanowiska, o zasadniczym znaczeniu dla kwalifikacji drogi jako publicznej faktu jej ogólnej dostępności, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 6 listopada 2007r. (22531/05), analizowany w glosie D. Sześciło, nie dotyczy kwalifikacji drogi jako publicznej ze względu na jej ogólnodostępność. Wskazywał on natomiast na konieczność przyznania właścicielowi "drogi prywatnej" odpowiedniej rekompensaty za korzystanie z jego prywatnej własności. Nie ma zatem znaczenia dla analizowanej kwestii zakwalifikowania drogi jako publicznej i tym samym wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślić bowiem należy, iż w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie niniejszej wyłączeniu od opodatkowania podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Przesądzające znaczenie dla kwalifikacji drogi jako publicznej mają przepisy mają zatem przywołane wyżej przepisy u.d.p. Odnośnie zaś do powoływanej przez pełnomocnika skarżącej uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13, należy zauważyć, iż dotyczyła ona, jak to wyraźnie zaznaczono w sentencji uchwały, stanu prawnego obowiązującego od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r., a zatem innego niż mający zastosowanie w sprawie niniejszej. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu nadanym przez art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1953) z dniem 9 grudnia 2003r., podatkowi od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Powołany przepis nie zawężał zatem wyłączenia z opodatkowania wyłącznie do dróg publicznych w rozumieniu u.d.p. Z dniem 1 stycznia 2007r., jak to wyraźnie wynika z brzmienia treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., wyłączenie z opodatkowania dotyczy zaś jedynie dróg publicznych w rozumieniu u.d.p. Straciły więc na znaczeniu, w odniesieniu do analizowanej kwestii wyłączenia z opodatkowania dróg, rozważania zawarte w powołanej uchwale dotyczące znaczenia zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków dla przyznania pewnej części gruntu statusu drogi wewnętrznej. De lege lata brak zaliczenia danej drogi do jednej z kategorii dróg publicznych, jak to jest w sprawie niniejszej, powoduje, iż droga nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd nie podziela również zapatrywania skarżącej, iż droga, o której mowa, ze względu na to, że stanowi drogę techniczną, niezbędną do dojazdu do linii kolejowej nr [...], będącą tym samym elementem infrastruktury kolejowej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. i jest dzierżawiona przez spółkę L. . Odnosząc się po powyższych twierdzeń skarżącej, zawartych w treści skargi, należy zauważyć, iż infrastruktura, niezależnie od tego kto jest jej właścicielem może mieć różnych zarządców. Zakładając jednak nawet, iż na podstawie umowy dzierżawy P. -L. jest zarządcą wskazanej drogi to i tak nie może skarżąca skorzystać w stosunku do tej drogi ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2007r. i mającym zastosowanie do całego okresu objętego zaskarżoną decyzją, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. L. , posiada wprawdzie autoryzację bezpieczeństwa, nie jest jednak obowiązany do udostępniania zarządzanej przez siebie infrastruktury przewoźnikom kolejowym. Z kolei, jak to wynika nawet z twierdzeń skarżącej spółki o powszechnej dostępności drogi i korzystaniu z niej wskazanych instytucji oraz, że ze względu na powyższe zasadne jest zaliczanie jej do sieci dróg miejskich, droga nie może stanowić elementu infrastruktury kolejowej jako droga techniczna. Nie można bowiem przyjąć, iż jest przeznaczona do prowadzenia ruchu kolejowego, a taki warunek musi być spełniony w odniesieniu do budowli zaliczanych do budowli i urządzeń, które wraz z drogą kolejową, czyli nawierzchnią kolejową wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, stanowią linię kolejową (art. 3 pkt 1a i 2 u.t.k. w brzmieniu obowiązującym od 2 listopada 2007r., nadanym przez przez art. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 19 września 2007 r., (Dz.U. Nr 191, poz.1374, i obowiązującym w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją). Nie można więc przyjąć, iż droga podlega zwolnieniu również na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c), który zawiera zwolnienie budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej tworzącej linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Ponieważ zaś, co nie budzi wątpliwości w ustalonym stanie faktycznym, droga nie stanowi także budowli wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej przeznaczonej wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, nie może być ona zwolniona z opodatkowania na podstawie lit. b) powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchylając decyzję Burmistrza z dnia [...], w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, umorzyło postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za 2009r. Zobowiązane to bowiem przedawniło się z końcem 2014r., na podstawie art. 70 §1 O.p., jako że upłynęło 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od nieruchomości za 2009r., przypadający zgodnie z treścią art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. na 15. dzień każdego miesiąca, a za miesiąc styczeń do dnia 31 stycznia. Ustalenie zaś w toku postępowania odwoławczego negatywnej przesłanki jego prowadzenia w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje tym, że na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarza postępowanie w sprawie. Obowiązek uchylenia przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p., decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, gdy przedawnienie nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego, potwierdzony został w uchwale podjętej w pełnym składzie Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt IIFPS4/13. Prawidłowo również organ odwoławczy, uchylając w tym zakresie decyzję Burmistrza, określił zobowiązanie podatkowe skarżącej za lata 2010-2012. W odniesieniu do wskazanych lat organ pierwszej instancji zastosował bowiem niewłaściwe stawki podatkowe, wynikające z uchwał organu stanowiącego Miasta, które wchodziły w życie w trakcie danego roku podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest zaś pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, iż pojęcie uchwalenia stawek podatkowych, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt głosowania uchwały przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego jak i jej należytą publikację. Dopiero zatem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. Z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wywieść zatem należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta uchwała, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. Jednocześnie brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych stanowi, iż akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Treść powołanego przepisu pozostaje w zgodzie z art. 88 ust. ustawy zasadniczej państwa przewidującym, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych akty prawa miejscowego stanowione przez organ gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Z kolei art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o publikowaniu aktów normatywnych i innych aktów prawnych (t.j. Dz.U z 2007r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Wsteczna moc prawa może zatem dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Z całą stanowczością należy natomiast wykluczyć możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1272/09 oraz wyrok NSA z dnia 25 października 2013r., sygn. akt II FSK 2772/11). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że stanowiąca podstawę wymiaru podatku od nieruchomości za 2010r. uchwała nr [...] Rady Miasta H. z dnia 27 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta H. na rok 2010 została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa L. 26 lutego 2010r., stanowiąca podstawę wymiaru podatku od nieruchomości za 2011r. uchwała nr [...] Rady Miejskiej w H. z dnia 9 listopada 2010r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta H. na rok 2011 została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa L. 31 grudnia 2010r., zaś stanowiąca podstawę wymiaru podatku za 2012r. od nieruchomości uchwała nr [...] Rady Miejskiej w H. z dnia 25 listopada 2011r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta H. na rok 2012r. została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa L. 20 stycznia 2012r. Nie mogły mieć zatem zastosowania do wymiaru podatku od nieruchomości za wskazane lata, należało zaś, jak to dokonało Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosować stawki wynikające z uchwał określających wysokość stawek podatku od nieruchomości, odpowiednio, w roku poprzednim. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718) oddalił skargę.