I SA/Lu 125/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi E. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. oddala skargę. Zaskarżanym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia E. I. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za miesiąc lipiec 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że wydanym na podstawie art. 216 i art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT", postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania E. I. zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w złożonej w dniu 14.08.2015 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Podstawą wydania przez organ podatkowy ww. postanowienia były ustalenia dokonane w toku czynności sprawdzających. W wyniku analizy zasadności zwrotu VAT za lipiec 2015 r. stwierdzono, że podatniczka w deklaracji dla podatku VAT za miesiąc lipiec 2015r. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 0%, w tym dostawę towarów, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT, w wysokości [...] zł, co stanowiło przesłankę przeprowadzenia czynności sprawdzających w celu zbadania zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. Analiza rejestrów dostaw i nabyć sporządzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. i dokumentów źródłowych ujętych w wymienionych rejestrach oraz informacji z nich wynikających o dostawcach i odbiorcach w/w towaru, zdaniem organu wskazywała na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2015 r. Stwierdzono, że wbrew przepisom art. 106e ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT oraz § 8 ust. pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), w dokumentacji podatkowej brak było opisów identyfikujących nabywane i sprzedawane towary. Ponadto z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynikało, że pośredni dostawca w/w towarów sprzedawanych przez podatniczkę nie składa w 2015 r. deklaracji rozliczeniowych dla podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie oraz zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. r. w kwocie [...] zł, zarzucając naruszenie przepisów: art 274b Ordynacji podatkowej, art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących przez uznanie, że dokumenty przedłożone przez stronę w ramach czynności sprawdzających nie spełniają wymogów formalnych wymienionych w powyższych przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ przytoczył brzmienie obowiązujących w sprawie przepisów, tj art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. W ocenie organu z powyższych przepisów wynika wprost możliwość przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie organu konieczność weryfikacji (sprawdzenia) zasadności zwrotu potwierdzają następujące fakty: – termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wykazanego w złożonej w dniu 14 sierpnia 2015 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2015 r. przypadał na dzień 8 września 2015 r.; – Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwaniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. wezwał stronę do dostarczenia rejestrów dostaw i nabyć sporządzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oraz dokumentów źródłowych ujętych w rejestrach i ewidencji środków trwałych; – czynności weryfikacyjne podjęte w ramach czynności sprawdzających nie dały rezultatów jednoznacznie przesądzających, że zadeklarowany zwrot podatku jest zasadny. W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 274b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób szczegółowy wykazano przesłanki świadczące o konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika wnioskującego o zwrot podatku za analizowany okres rozliczeniowy. Organ podatkowy w sposób chronologiczny przedstawił, jakie czynności podjął w ramach prowadzonych czynności sprawdzających i jakie wątpliwości powziął w zakresie transakcji wykazanych w wystawionych fakturach. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut naruszenia przepisów art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących przez uznanie, że dokumenty przedłożone przez stronę w ramach czynności sprawdzających nie spełniają wymogów formalnych wymienionych w powyższych przepisach. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających na okazanych dokumentach zakupu i sprzedaży stwierdzono brak opisów identyfikujących nabywane i sprzedawane towary jednoznacznie określających nazwę (rodzaj) nabywanego i sprzedawanego towaru oraz występowanie wśród dostawców towarów sprzedawanych w lipcu 2015 r. przez stronę podmiotu, który nie składał w 2015 r. deklaracji rozliczeniowych dla podatku od towarów i usług - zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Organ wywodził, że z materiału dowodowego będącego podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia, wynika, że na fakturach zakupu towarów od firmy M. S., jak i na dowodach sprzedaży nazwa towaru określona jest ogólne np. "okulary", co w świetle wyżej powołanych przepisów, stanowi nieprawidłowe określenie nazwy towaru z uwagi na różny asortyment tego samego rodzaju towaru, jak: okulary korekcyjne, okulary ochronne, okulary przeciwsłoneczne, okulary trójwymiarowe, okulary polaryzacyjne, a posługiwanie się na fakturach ogólnym pojęciem "okulary" nie może być uznawane za jednoznaczne identyfikowanie towaru. Jak wynika z materiału dowodowego w toku czynności sprawdzających ustalono, że przeprowadzone przez stronę transakcje, które stanowiły podstawę do wykazania kwoty do zwrotu w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. noszą znamiona charakterystyczne dla oszustwa podatkowego. Świadczą o tym m.in. wyjaśnienia strony z dnia 27 sierpnia 2015 r., zgodnie z którymi: – sprzedaż wg dokumentów TAX FREE prowadzona jest w jednym punkcie w T. przy ul. J. (dworzec P.), opiera się w 100% na zamówieniach obywateli Białorusi, – zamawiający przed zakupem wpłaca kaucję zwrotną w wysokości ok. 50% wartości gotówką lub przelewem, – Białorusin w chwili zamówienia wskazuje miejsce, w którym towar ma być zakupiony (sprzeczne z pkt 1), – dostawców towaru strona sprawdza na podstawie informacji zawartej w internecie, a kontakt z dostawcą towarów (określonych w sposób ogólny np. zegarki, okulary, kurtka, płaszcz itp. a zróżnicowanych cenowo w danym rodzaju) – M. S. H. miała córka strony, która sprawdzała czy firma istnieje w W. K. i czasami odbierała towar i płaciła gotówką przekazaną wcześniej przez stronę, – towar kupowany w firmie M. S. zamawiała jedna osoba (A. U.), a odbierały również inne osoby wymienione na TAX FREE, które płaciły gotówką a kaucja zwracana była ww. osobie, – sprzedawane zegarki były z firmy R. (mimo iż faktury tych danych nie zawierały a ponadto dana firma ma różne typy wyrobów), okulary były przeciwsłoneczne, a odnośnie danych dotyczących torebek, płaszczy i kurtek strona będzie mogła ustalić dopiero przy następnej dostawie, – strona nie wie skąd A. U. miał kontakt z firmą M. S., – towar po dostarczeniu do T. odbierany jest w pociągu jednego dnia, – nazwa towaru wprowadzanego do magazynu pochodziła z faktury zakupu, gdyż strona nie wiedziała, że sama może dodatkowo wprowadzić uszczegółowienia do nazwy towaru (cyt.: "widziałam raz kurtki i mogę stwierdzić, że był to produkt skórzany, nie weryfikowałam jego jakości"). Zgodnie z oświadczeniem M. S., złożonym w odpowiedzi na pismo organu podatkowego z dnia 28 sierpnia 2015 r., nie pamięta on producentów dostarczonych towarów, gdyż nabywał towar od pośrednika. W ocenie organu powyższe ustalenia zobowiązały organ podatkowy do sprawdzenia powziętych wątpliwości. Podyktowane to jest uwarunkowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego ograniczeniami wskazanymi w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadkach m.in. gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub wystawiane faktury (faktury korygujące) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie można korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, bez względu na to, czy podmiot biorący udział w takich transakcjach czerpie korzyści z odsprzedaży towarów czy też nie. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut pełnomocnika strony w zakresie rzekomego celowego przedłużania postępowania przez organ podatkowy nie znajduje żadnego odzwierciedlenia ani w działaniach organu, ani w zgromadzonej dokumentacji podatkowej. Odnosząc się do dokonania z "rażącym naruszeniem" wyłączenia z akt czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. złożonych przez stronę w dniu 21 sierpnia 2015 r. dokumentów firmy E. I. organ wskazał, że na postanowienie o wyłączeniu dowodów z akt sprawy zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy zażalenie, można je tylko zaskarżyć w odwołaniu od decyzji zgodnie z art. 237 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. I. wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia oraz zobowiązanie przez Sąd organu, do wydania postanowienia o zwrocie na rachunek bankowy strony nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. w pozostałej kwocie [...] zł. Postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono: 1. Nieprawidłowe dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie stanu faktycznego pod obowiązującą normę prawną wynikającą z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT poprzez uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym ma ona zastosowanie; 2. Naruszenie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; 3. Naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; 4. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez weryfikowanie całego łańcucha dostaw w niniejszej sprawie, co według strony prowadzi do dokonywania przez organ I instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, noszącej znamiona dowolności; 5. Naruszenie art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej poprzez badanie łańcucha dostaw towarów nabywanych oraz sprzedawanych przez skarżącą, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych. Powyższe działanie organu podatkowego niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organu. 6. Naruszenie art. 167, art. 168 lit. c, art. 178 lit. c, art. 220 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niezastosowanie tychże przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy oraz nieuwzględnienie przez organ, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w polskim prawodawstwie nie występuje przepis, zgodnie z którym organy podatkowe, są uprawnione badać łańcuch dostaw towaru odsprzedawanego przez podatnika do odbiorcy i na tej podstawie stwierdzać, że transakcja podatnika z jego kontrahentem jest wadliwa. Powyższą okoliczność dowodzi brak powołania się przez organ I instancji na konkretny przepis prawny, z którego wynikałaby norma wskazująca, że wykazanie pewnych nieprawidłowości w łańcuchu dostaw towaru, który został odsprzedany przez podatnika, automatycznie powodowałoby obciążenie tej transakcji wadliwością w zakresie jej rzetelności. W ocenie skarżącej tylko faktura, która nie odpowiada rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze nie miała miejsca w rzeczywistości) i podmiotowym (transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze), nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi wprawdzie jedynie warunek formalny, który nie wystarcza do nabycia przez podatnika prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jednakże w przypadku gdy towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, istnieniem podmiotów wskazanych na fakturze, rodzi u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji, a w konsekwencji nabywa prawa z tym związane. Jednoznaczne udowodnienie okoliczności, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami (czyli że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług) powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. I tylko wówczas nie trzeba podejmować odrębnych ustaleń w tym zakresie. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że wynikające z szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, którzy są zobowiązani zapłacić podatek VAT z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii Europejskiej. Podkreślono, że w niniejszej sprawie sytuacja, w której wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa nie miała miejsca, a transakcje zakupu towarów od podmiotu M. S. zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, co potwierdzają faktury VAT złożone do tej pory przez stronę w toku prowadzonych czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej, jak też wyjaśnienia strony. Wskazano, że jeżeli organ przyjmuje taktykę wykazania, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to jego obowiązkiem jest wykazanie, że kontrahent skarżącej świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub co najmniej mógł podejrzewać, że w takim procederze uczestniczy. Podkreślono, że za niewystarczające należy uznać powoływanie się przez organ na okoliczność, że kontrahent podatnika uczestniczył w łańcuchu dostaw związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT w sytuacji, gdy zgromadzone dowody w sprawie wskazują, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane (dostawa usługi miała miejsce). Podsumowując stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały najmniejszego znaczenia ewentualne ustalenia dotyczące kolejnych w łańcuchu podmiotów, którzy dokonywali dostaw do kontrahentów skarżącej, o ile nie znajdą one uzasadnienia w wyczerpującym materiale dowodowym. Powyższe uzasadnienie faktyczne poparte stanowiskiem prawnym jednoznacznie wskazuje na rzetelność skarżącej jej kontrahentów w zakresie dokonywania transakcji handlowych, a także rozliczania się z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślono, że skarżąca działała w dobrej wierze oraz otrzymała od swojego kontrahenta potwierdzenie dokonanej transakcji w postaci wystawionej faktury VAT. Przedłużenie terminu zwrotu oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego. Jednakże instytucja przedłużenia podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt: ISA/Gd 1003/10. Działania organu podatkowego w zakresie weryfikowania całego łańcucha dostaw w niniejszej sprawie pozbawione są jakiejkolwiek podstawy prawnej, przez co naruszono dyspozycję art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powinien co najwyżej dokonać oceny prawidłowości transakcji gospodarczej, a co za tym idzie stwierdzić, czy faktury wystawione przez kontrahenta strony – M. S., na rzecz E. I., stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane, a co za tym idzie nie potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Według pełnomocnika strony, organ podatkowy poprzez swoje działanie, celowo blokuje wypłacenie podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Strona uważa ponadto, że działanie organu dotyczące weryfikowania całego łańcucha dostaw w niniejszej sprawie, prowadzi do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie przezeń oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, noszącej znamiona dowolności. Podniesiono, że w obliczu niepowołania się na konkretną normę prawną, dającą organom podatkowym możliwość weryfikowania łańcucha dostaw kontrahentów podatnika, istnieje możliwość podejrzenia wypełnienia znamion czynu zabronionego pod groźbą kary, penalizowanego w art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Zwrócono uwagę, na art. 2a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie działania organu podjęte zostały w oparciu o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z zapowiadanymi zmianami - powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Organ podatkowy nie podaje bowiem konkretnej podstawy prawnej, która uzasadniałaby jego działanie w zakresie sprawdzania całego łańcucha dostaw. Na poparcie swojego stanowiska powołano interpretację Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., w której, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisu przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej wyjaśniono zakres przedmiotowy, kto jest adresatem, oraz podstawowe reguły stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Dalej skarżąca wywodzi, że w postanowieniu z dnia [...] organ podatkowy uznał, że bezsporna kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika wynosi [...] zł. Organ stwierdził jednocześnie, że na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości potwierdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w części odpowiadającej zakupowi i sprzedaży towarów w kwocie [...] zł. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego, zeznania skarżącej nie są sprzeczne ze sobą. Strona stwierdza, że powoływanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nosi w niniejszej sprawie znamiona bezprzedmiotowości, bowiem organy podatkowe nie twierdzą jakoby jej kontrahent, M. S., był podmiotem nieistniejącym. Organy podatkowe nie twierdzą również, że faktury wystawione przez niego stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W związku z powyższym nie ma wątpliwości co do tego, że skarżąca zasadnie ubiega się o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2015 r. Do skargi dołączono kserokopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kserokopię wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 października 2015 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz kserokopię odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik skarżącej ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2016 r. podtrzymał zarzuty podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Odrębnymi przepisami, o których mowa w w/w przepisie są postanowienia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielonego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Zgodnie ze zdaniem drugim ww. przepisu jeżeli przez organ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia, przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Z powyższych przepisów wynika wprost możliwość przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, użycie przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opiera się na uznaniu administracyjnym, uwarunkowanym stwierdzeniem przez organ podatkowy, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie zostały one jeszcze zakończone. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. W ocenie Sądu powyższe okoliczności bezspornie miały miejsce, bowiem podjęte w ramach czynności sprawdzających czynności weryfikacyjne, polegające na analizie przedstawionych przez skarżącą rejestrów dostaw i nabyć sporządzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonywanych wpisów w księgach podatkowych nie pozwoliły na jednoznacznie przesądzenie, że zadeklarowany zwrot podatku jest zasadny. W trakcie czynności sprawdzających organ podatkowy na okazanych dokumentach zakupu i sprzedaży stwierdził brak opisów identyfikujących nabywane i sprzedawane towary jednoznacznie określających ich nazwę (rodzaj), co świadczy o naruszeniu przepisów art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Brak właściwego określenia rodzaju nabywanego i sprzedawanego towaru niewątpliwie utrudnia, a nawet może uniemożliwić sprawdzenie, czy podatek VAT jest wykazany na fakturze zakupu prawidłowo i czy kwota tam widniejąca może być zakwalifikowana u nabywcy towaru jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Wątpliwości te pogłębił fakt, że wśród dostawców towarów nabywanych przez skarżącą w lipcu 2015 r. był podmiot (M. S.), który nie składał w 2015 r. deklaracji rozliczeniowych dla podatku od towarów i usług (informacja przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.). Nadto M. S. nie potrafił wskazać podmiotów, od których kupował towar następnie sprzedawany skarżącej. Z jego oświadczenia wynika, że nie pamięta on producentów dostarczonych towarów, gdyż nabywał towar od pośrednika. Zasadnie uznał organ podatkowy, że powyższych wątpliwości nie usuwają wyjaśnienia skarżącej szczegółowo opisane w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Sądu powyższe ustalenia zobowiązały organ podatkowy do sprawdzenia powziętych wątpliwości, podyktowanych ograniczeniami prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanymi w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadkach m.in. gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub wystawiane faktury (faktury korygujące) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie można korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, bez względu na to, czy podmiot biorący udział w takich transakcjach czerpie korzyści z odsprzedaży towarów czy też nie. Należy zauważyć, że organ odwoławczy przytaczając normy prawne art. 88 ustawy o VAT w zaskarżonym postanowieniu nie wypowiadał się w zakresie rozstrzygnięcia co do prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT za lipiec 2015 r., lecz argumentował zasadność wątpliwości organu podatkowego będących podstawą czynności sprawdzających. Wobec powyższego twierdzenie skarżącej dotyczące bezprawnego przekonania organu podatkowego o konieczności zweryfikowania całego łańcucha dostaw towarów sprzedawanych przez skarżącą, prowadzącego do celowego opóźnienia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., nie znajduje oparcia w materiałem dowodowym będącym podstawą do wydania postanowienia organu pierwszej instancji. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT gdyż jak wskazano wyżej, wobec wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu przeprowadzenie dalszych czynności sprawdzających było uzasadnione. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, także nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności ( por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 148/15, WSA w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 13/15). Wbrew zarzutom skargi przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje oparcie w prawie unijnym (m.in. w art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.). Zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu VAT, uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku, w szczególności rozmiaru prowadzonej działalności, ilości dokonywanych transakcji, liczby kontrahentów podatnika, okoliczności faktycznych uzasadniających podejrzenie popełnienia oszustwa (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2052/14). Niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., I FSK 1957/15), tj. takich jak występujące w sprawie niniejszej, gdzie dostawcą skarżącej była osoba (M. S.), która nie potrafiła wskazać podmiotu, od którego nabywała towary następnie sprzedawane skarżącej. Należy przy tym pamiętać, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). W tych okolicznościach nie można czynić zarzutu organowi, że dążył do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji oraz kręgu podmiotów biorących udział w tych transakcjach, nie ograniczając się tylko do analizy przedstawionej przez skarżącą dokumentacji podatkowej. Ograniczenie zakresu postępowania w sposób wskazywany przez pełnomocnika skarżącej pociągałoby więc za sobą ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych poprzez możliwość dokonania nienależnego zwrotu podatku, stanowiącego wynik nadużycia w prawie podatkowym, a tym samym ryzyko naruszenia powołanej przez skarżącą zasady neutralności VAT. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 05.12.2014 r., sygn. akt III SA/G1 876/14, wyrok NSA z dnia 12.01.2016 r" sygn. akt I FSK 899/15). W ocenie Sądu w zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane bez naruszenia art. 120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2015 r. nie jest rozstrzygnięciem kończącym postępowanie w sprawie wymiaru podatku VAT za ten okres, a przepisy będące podstawą jego wydania tj. art. 216 i art. 274b Ordynacji podatkowej nie nakazują przed jego wydaniem zebrania i oceny całego materiału dowodowego będącego podstawą do zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Natomiast podejmowanie przez organ podatkowy czynności służących wyjaśnieniu powziętych wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia za wskazany okres rozliczeniowy nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Zadaniem organu podatkowego jest bowiem rzetelne i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności faktycznych, pozwalających zweryfikować zasadność zwrotu podatku VAT. Jak wynika z materiału dowodowego w toku czynności sprawdzających zasadnie organ podatkowy powziął wątpliwość, czy przeprowadzone przez skarżącą transakcje, które stanowiły podstawę do wykazania kwoty do zwrotu w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. nie noszą znamion charakterystycznych dla oszustwa podatkowego. Zarzut pełnomocnika skarżącej w zakresie rzekomego celowego przedłużania postępowania przez organ podatkowy nie znajduje więc żadnego odzwierciedlenia ani w działaniach organu, ani w zgromadzonej dokumentacji podatkowej. Dołączone do skargi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydane na podstawie art. 216 i art. 292 Ordynacji podatkowej po wszczęciu kontroli podatkowej, nie było objęte zakresem postępowania zażaleniowego. Wobec powyższego przytoczone w skardze stwierdzenia zawarte w odrębnym i samodzielnym postanowieniu oraz odnoszące się do niego zarzuty nie podlegały kontroli Sądu. Również uwagi pełnomocnika skarżącej do skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwania do usunięcia naruszeń prawa z dnia 14 października 2015 r. oraz odpowiedzi na nie organu podatkowego z dnia 20 listopada 2015 r. nie dotyczą zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] i jako takie nie podlegały ocenie Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów: art. 2a, art. 120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, a także przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.