I SA/Lu 1251/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Michał Fiut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. G., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zebranego w trybie art. 229 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz z zarzutami odwołania, mając na względzie brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej: "ustawa o PIT") obowiązujące w 2008 r. argumentował, że obowiązkiem organów podatkowych w tym postępowaniu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jak również stanu zasobów pieniężnych na początek kontrolowanego okresu (oszczędności z lat poprzednich), przy czym wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości. Organ podkreślił przy tym, że rozpatrując niniejszą sprawę należy mieć na uwadze wyroki Trybunału Konstytucyjnego zapadłe w sprawach sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13, mocą których Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją. Z uwagi na fakt, że zmiany wprowadzone w brzmieniu tej regulacji od 1 stycznia 2007 r. nie usunęły zastrzeżeń, jakie zgłosił Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09, to przy interpretacji tego przepisu kierować się należy wskazówkami dotyczącymi jego wykładni zaprezentowanej właśnie w tym wyroku. Poza tym odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego art. 20 ust. 3 w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że z ustaleń organów wynika, że w 2008 r. małżonek skarżącej K. G. wraz z bratem A. G. kontynuowali prowadzenie działalności gospodarczej po nazwą Z. spółka cywilna (rozpoczętej w 1998 r.). Ponadto K. G. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą Z. (rozpoczętą w 2007r.). W 2008 r. małżonkowie G. pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej. W złożonym w dniu 6 lutego 2013 r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r. małżonkowie wykazali: pozarolniczą działalność gospodarczą:-Z. s.c., udział 50% - [...] zł i Z. - [...] zł; dochód z gospodarstwa rolnego o pow. 7,5 ha- [...] zł/ha ; darowizna z dnia [...] stycznia 2008 r. od T. D. (matki skarżącej) - [...] zł, oraz wypłata z P. S.A. dla K. G. - [...] zł. Po stronie wydatków podali, że na ich utrzymaniu pozostawało troje dzieci i wykazali: wyżywienie - [...] zł; ubrania - [...] zł; - ubezpieczenie nieruchomości -[...] zł; podatki - [...] zł. Po przeanalizowaniu podatnych wydatków i porównaniu ich z danymi statystycznymi z Rocznika Statystycznego GUS (dla rozchodów w czteroosobowych gospodarstwach domowych w 2008 r.) organ przyjął roczne wydatki wykazane w oświadczeniu, bowiem nie odbiegały one istotnie od wydatków określonych przez GUS. Ponadto w dniu [...] marca 2013 r. Strona złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 r., w którym wykazała: grunty zabudowane, pow. 496 m2 - [...] zł w Z.; Przedsiębiorstwo: wartość kapitału własnego (1/2 udziału) [...] zł, wkład w spółce osobowej [...] zł; środki pieniężne na rachunkach ([...]) według zestawienia banku; gotówka [...] zł. Konfrontując dane podane przez stronę organ ustalił, że istotnie K. G. posiadał rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowego, o jakim mowa w oświadczeniu, oraz, że T. D. miała możliwość udzielenia darowizny w podanej przez małżonków kwocie. Dał także wiarę oświadczeniom strony, co do posiadanej w domu w gotówce kwocie oszczędności . Organ odwoławczy nie zgodził się jednak z ustaleniami organu I Instancji, co do wysokości przychodów i wydatków z działalności gospodarczej małżonka skarżącej. Jego zdaniem, wbrew stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, po stronie przychodów należało uwzględnić wynikające z wyciągów bankowych kwoty wypłat z przyznanego przez Bank B. S.A. limitu i kredytu w rachunku bieżącym. Analogicznie należało uwzględnić po stronie wydatków spłaty kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że jak wynika z akt sprawy w roku 2008 firma Z. s.c. posiadała w Banku B. S.A. m.in. rachunek bieżący klienta biznesowego oraz kredyt w rachunku bieżącym przyznany na podstawie zawartej w dniu [...] kwietnia 2006 r. umowy kredytu o linię bieżącą. W związku z wygaśnięciem wyżej wymienionej umowy kredytowej i zawarciem przez G. s.c. z bankiem nowej umowy kredytu o linię bieżącą z dnia [...] maja 2008 r., wymieniony kredyt przestał funkcjonować i został zastąpiony nowym. Z umowy kredytu o linię bieżącą wynika m.in., że linia bieżąca ma charakter odnawialny co oznacza, że każda spłata całości lub części zadłużenia z tytułu linii powoduje, iż linia odnawia się w tym zakresie i może być ponownie wykorzystana. Zatem wspólnicy G. s.c. aby odnowić linię kredytu dokonywali spłat kredytu z rachunku bieżącego, na którym gromadzone były przychody Spółki, przy czym spłaty stanowiły wydatki Spółki. Organ ustalił w tym przedmiocie, że na początek roku 2008 dostępne saldo limitu wynosiło [...] zł, a dostępne saldo kredytu [...] zł, co oznacza, iż jeśli wspólnicy korzystali z przyznanego kredytu w latach 2006 i 2007, to do końca roku 2007 limit i kredyt został odnowiony, to jest spłacony. Analiza wyciągów z rachunku bieżącego i wyciągów z rachunku kredytowego bezsprzecznie wskazuje, że wspólnicy G. s.c. wielokrotnie korzystali z przyznanego kredytu dokonując operacji "Wypłata kredytu" (pierwsza operacja wypłaty kredytu nastąpiła w dniu 22 stycznia 2008 r. na kwotę [...]zł), a następnie poprzez operacje "Spłata kredytu" dokonywali odnowienia linii kredytowej. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, wszelkie wypłaty kredytu winny być uwzględnione odpowiednio po stronie przychodów, a spłaty kredytu po stronie wydatków Spółki - w datach odpowiadających dokonanym operacjom. Przy czym organ podkreślił, że błędne jest twierdzenie pełnomocnika strony co do uznania kwoty kredytu ([...] zł) w bilansie otwarcia, bowiem odnowiony na dzień 1 stycznia 2008 r. kredyt nie został w tym dniu wypłacony na rachunek bieżący należący do Spółki, co oznacza, że środki te nie stanowiły jeszcze przychodu Spółki. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do źródeł pochodzenia środków pieniężnych, które K. G. w latach 2007-2008 wpłacał na swój rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy (Konto S. M.) w Banku B. S.A., a następnie środki te przelewał na rachunek spółki G. oraz na rachunek Hurtowni P. . Organ ustalił, że środki te pochodziły z działalności gospodarczej podatnika, m.in. z utargów gotówkowych, pobranych zaliczek, dopłat po wykonaniu pomników (zapłata w ratach). Ustalił przy tym, że to K. G. zarządzał w głównej mierze finansami pochodzącymi z działalności gospodarczej, dokonując wpłat tych środków w pierwszej kolejności na swoje prywatne konto, a następnie przesuwając te środki na konto spółki G. i konto Hurtowni P. K. lub dokonując z tych środków innych płatności. Wspólnik A. G. jedynie partycypował w przychodach i wydatkach spółki G. przy udziale 50%. W tych okolicznościach organ uznał, że skoro znane jest źródło tych przychodów, to nie może stanowić nieujawnionego źródła. Dlatego też wpłaty te w pełni uwzględnił, przy jednoczesnym pominięciu Raportów Kasowych i związanych z tymi Raportami rozliczeń (np. pominięto kwoty zaliczek zmniejszających Raporty Kasowe) oraz przy pomniejszeniu ich o ˝, jeśli chodzi o środki przelewane na konto spółki G. - zgodnie z wysokością udziału wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast ustalenia organu I instancji, co do tego, że bilans na początek roku 2008 w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków małżonków M. i K. G. wynosił [...] zł, bowiem wynikał on ze stanu środków pieniężnych na koniec 2007 r. Stan ten nie może - wbrew argumentacji odwołania – obejmować kwoty przyznanego kredytu w wysokości [...] zł, gdyż, jak już wskazano wcześniej, środki kredytu dopiero po ich wypłacie na rachunek bieżący Spółki mogłyby być uznane za jej przychód, a na dzień 1 stycznia 2008 r. brak było dyspozycji wypłaty kredytu. Odnośnie dalszych zarzutów skarżącej - błędów w zestawieniu otrzymania i spłaty kredytu – organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji podzielił stanowisko strony w kwestii przychodu z tytułu podwyższenia kredytu, czemu dał wyraz w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i zwiększenie przychodów strony w kwocie [...]zł (1/2 kwoty zwiększonego kredytu) w dniu 1 kwietnia 2008 r. Wyjaśnił przy tym, że operacje z dnia [...] maja 2008 r. (poz. 421 i 424 w zestawieniu zawartym w zaskarżonej decyzji) wynikają z umowy kredytu o linię bieżącą z dnia [...] maja 2008 r. zawartej przez G. s.c. z Bankiem B. S.A. O/Z. . Na podstawie tej umowy Bank udzielił kredytu w wysokości [...] zł na finansowanie działalności bieżącej, w tym spłatę kredytu udzielonego w 2006 r. W wyniku dokonanych w dniu [...] maja 2008 r. operacji nastąpił wzrost stanu środków z kwoty [...]zł do kwoty [...]Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na dzień 31 marca 2008 r. saldo końcowe kredytu wynosiło: (-) [...] zł, natomiast dostępne saldo kredytu wynosiło [...] zł. Z dokumentacji bankowej (wyciąg z rachunku bankowego od 1 kwietnia 2008r. do 2 kwietnia 2008 r.) wynika zaś dostępne saldo kredytu w kwocie [...]zł, co oznacza przyznanie dodatkowego kredytu w wysokości [...] zł, potwierdzone pobraniem prowizji od podwyższenia kredytu w dniu w wysokości [...] zł. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, błędne jest stanowisko organu I instancji odnośnie uznania po stronie przychodów kwoty [...]zł (1/2 z kwoty podwyższonego kredytu w wys. [...] zł) na dzień 1 kwietnia 2008 r., bowiem samo podwyższenie kwoty kredytu nie oznacza automatycznie uzyskania przychodu, stanowi jedynie zwiększenie przez bank puli dostępnych środków przyznanych spółce G. . Jak wynika natomiast z materiału dowodowego faktycznie uzyskany przychód - z wykorzystaniem dodatkowo przyznanych środków - miał miejsce w dniu [...] kwietnia 2008 r., kiedy firma G. dokonała wypłaty kredytu w łącznej wysokości [...] zł. Zatem strona w dniu [...] kwietnia 2008 r. z tego tytułu uzyskała przychód w kwocie [...]zł. Odnosząc się zaś do podnoszonych przez organ I Instancji operacji bankowych z dnia [...] maja 2008 r. (wyżej wymienione poz. 421 i 424), w ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione jest uwzględnienie w dacie [...] maja 2008 r. kwoty [...]zł (1/2 z kwoty [...]zł), z tych samych względów, co wyżej - samo przyznanie kredytu bez jego faktycznego wykorzystania (poprzez wypłatę) nie stanowi przychodu. Jak natomiast wynika z wyciągów rachunków bankowych, w dniu [...] maja 2008 r. miała miejsce wypłata z nowego rachunku kredytowego w kwotach [...]zł i [...] zł (prowizja). Dostępne saldo kredytu na rachunku spółki G. na koniec dnia wyniosło [...] zł [...] zł - [...] zł - [...] zł). Ponadto K. G. dokonał w dniu 13 maja 2008 r. wpłaty na rachunek G. s.c. w kwocie [...]zł i w tym też dniu nastąpiła całkowita spłata kredytu udzielonego w kwotach [...]zł i [...] zł. Zatem w świetle powyższego w zestawieniu chronologicznym w dniu [...] maja 2008r. strona (przy 1/2 udziału) uzyskała m.in. przychody w kwotach [...]zł i [...] zł oraz poniosła wydatki w kwotach [...]zł i [...] zł. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach odnoszonych przez stronę nieprawidłowości dotyczących rozliczenia faktury VAT 24/08, wezwano J. J., który w piśmie z dnia 16 lutego 2015 r. potwierdził przebieg operacji zgodnie z wyjaśnieniami strony i przedłożył kserokopię dowodu KP z dnia 1. lipca 2008 r. wystawionego przez spółkę G. na jego rzecz potwierdzającego zapłatę kwoty [...]zł. Tym samym po stronie przychodów strony - zgodnie z wysokością udziału wspólnika - uwzględniono połowę powyższej kwoty tj. [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że uwzględniając wyjaśnienia strony odnośnie zawyżenia wydatków dotyczących wyjazdów do [...] i [...], dokonano stosownej korekty w tym przedmiocie. Także fakt zaniżenia przychodu w pozycji 1635 o kwotę [...]zł także został przez organ uwzględniony. Podobnie jak kwota [...]zł otrzymana od A. S. tytułem zaliczki w dniu [...] stycznia 2008 r. na materiał granitowy, co potwierdził dowód KP oraz fakt wpłaty w dniu [...] stycznia2008 r. powyższej kwoty na rachunek prywatny K. G.. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uwzględniając powyższe ustalenia, uzupełnił i skorygował poszczególne pozycje w sporządzonym w decyzji organu I instancji chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków strony. Przyjął w bilansie otwarcia kwotę oszczędności wynikającą z zestawienia chronologicznego zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ustającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W ramach uzupełnienia - po stronie przychodów uwzględnił faktyczne wpłaty dokonane przez K. G. na konto prywatne jako w pełni pochodzące z działalności gospodarczej, przy czym środki te w datach przelewów na konto spółki G. pomniejszono o udział (50%) wspólnika A. G.. W celu uniknięcia zdublowania uzyskanych przychodów pominięto Raporty Kasowe. Środki przesunięte (w postaci przelewów) na konto Hurtowni P. K. należące wyłącznie do męża skarżącej pominięto, bowiem ich uwzględnienie spowodowałoby dwukrotne ujęcie tych samych przychodów - środki te zostały uwzględnione jako przychód w datach wpłat na konto prywatne S. M.. Powyższe zestawienie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków przez małżonków G. za 2008r. niewątpliwe wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...]zł (po [...] zł na każdego z małżonków), co dało zryczałtowany podatek w wysokości [...] zł dla każdego z nich. W skardze M. G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej ze stanem faktycznym, przepisami Ordynacji podatkowej oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. [...]. Zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. , a także przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o PIT i art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251 – dalej: "ustawa zmieniająca"). W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja, pomimo uwzględnienia w części zarzutów odwołania nadal zawiera liczne błędy i pomyłki. W pierwszej kolejności zarzuciła błędne przyjęcie bilansu otwarcia w oparciu o decyzję dotycząca 2007 r. Ponadto, jej zdaniem, organ odwoławczy przyjmując po stronie przychodów faktyczne wpłaty dokonane przez K. G. na konto prywatne jako w pełni pochodzące z działalności gospodarczej, przy pomniejszeniu o 50 % udział drugiego wspólnika, niezasadnie (z konsekwencjami dla strony) pominął Raporty Kasowe i nie porównał utargów z obrotu gotówkowego (wg raportów z kas fiskalnych) z wpłatami na konto S. M.. Zdaniem skarżącej, logika i doświadczenie życiowe wskazują, że płatności gotówkowe na bieżącą działalność obu firm musiały pochodzić z utargów gotówkowych, a przyjęcie określonej wpłaty gotówkowej na konto, bez konfrontacji z uzyskanym utargiem z kas fiskalnych jest niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zarzuciła, że zawyżono koszty płatnością kartą przy wyjazdach służbowych zagranicznych i bezpodstawnie wszystkie koszty przypisano tylko jednemu wspólnikowi. Zarzuciła, że nie wykazano w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków kwoty wydatków na łączną sumę [...] zł oraz nie ujęto po stronie przychodów wpłaty na konto S. M. kwoty [...]zł w dniu [...] grudnia 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji, przy czym za zasadny uznał zarzut nie ujęcia wpłaty na konto S. M. z dnia [...] grudnia 2008 r. W jego ocenie jednak jest to okoliczność nie mająca wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Uzasadniał, że analiza ujętej w tabeli chronologii przychodów i wydatków w 2008 r. wskazuje bowiem, że kwota zobowiązania nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok została ostatecznie ustalona w dniu [...] lipca 2008 r. i pozostała niezmienna do dnia [...] grudnia 2008 r. Sytuacje, w których posiadane środki finansowe nie były wystarczające na pokrycie ponoszonych wydatków miały natomiast miejsce w okresie od [...] kwietnia 2008 r. do [...] lipca 2008 r., tym samym w tym okresie ukształtowała się ostateczna wysokość ustalonego zobowiązania. Dlatego też po dniu [...] lipca 2008 r. ponoszone wydatki znajdowały pokrycie w uzyskiwanych przychodach, a nie ujęta kwota przychodu w żaden sposób nie zmieniłaby ustalonej wcześniej kwoty wydatków nieznajdujących pokrycia w uzyskanych przychodach. Kwota ta zwiększyłaby jedynie kwotę posiadanych środków na koniec roku i mogłaby mieć wpływ na bilans otwarcia w roku 2009. Jednakże co do 2009 r. zastosowanie znajdzie art. 4 ustawy zmieniającej i ustalenie zobowiązania za 2009 r. z tego źródła nie jest możliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad procedury podatkowanej, a prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające poprzedziło zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 120 O.p. organ działał na podstawie przepisów prawa, a co najistotniejsze, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1, a także przy zastosowaniu instytucji z art. 229 O.p., podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 188 O.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy i, tak jak tego wymaga art. 191 O.p., wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalił na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Ponadto, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów, zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej i zgodnie z art. 124 O.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie też z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast okoliczność, że podjęte przez organ rozstrzygniecie nie jest zgodne z oczekiwaniami strony samo w sobie nie uzasadnia, że kontrolowana decyzja nie odpowiada prawu. Organ przyjął za podstawę prawną opodatkowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W pierwszej kolejności zatem należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 49/13 (Dz.U. z 2014 poz. 1052 oraz strona internetowa trybunal.gov.pl), w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak argumentował TK wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o PIT. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o PIT powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p. z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt. P 49/13. Mając zatem powyższe na uwadze Sąd rozważał w pierwszej kolejności zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 O.p., którego utrata mocy obowiązującej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji z dnia [...] 2014 r. przez organ I instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Faktem jest też, że zarówno w dacie podejmowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, jak i wyrokowania przez Sąd przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał. Jednak, jak słusznie zauważył organ podatkowy, ustawodawca zachowując ciągłość przepisu określającego termin wydania decyzji w odniesieniu do zobowiązania z wyżej wymienionego tytułu wprowadził przepis przejściowy - to jest art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym unormowaniem od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Oznacza, to że w tym okresie nie może być wydana decyzja ustalająca nowe zobowiązanie podatkowe, o ile upłynął termin do jej wydania liczony od końca roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie. Odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miał fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania, nie kreuje go na nowo. Podobnych wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Za wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, LEX nr 1769618 i powoływanymi tam wyrokami NSA wskazać należy, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. W doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego. Może on co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. - wysokość tego zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi I instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie. Tym samym skoro w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania za 2008 r. rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2010 r., gdyż w 2009 r. przypadał termin do złożenia zeznania za 2008 r. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2014 r., gdyby nie doręczenie w 2014 r. decyzji organu I instancji kreującej to zobowiązanie. Wobec powyższego zarzut skargi w tym przedmiocie uznać należy za nieuzasadniony. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w chwili orzekania przez organy podatkowe również nadal obowiązywał i stanowił element systemu prawa art. 20 ust. 3 ustawy o PIT i jak już powiedziano wyżej stwierdzenie jego niekonstytucyjności nie wyklucza prowadzenia postępowań podatkowych czy sądowych. Przyjęcie natomiast przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może - w żadnej sprawie - stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych oznaczałoby, że niemożliwe byłoby wydanie żadnego rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania powyższego przepisu powstałaby luka w tym systemie, która stanowiłaby zagrożenie dla wartości konstytucyjnych (zob. np. wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 646/15, LEX nr 1749398, czy II FSK 597/15 LEX nr 1749135). Przypomnieć należy, że opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PIT następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (to jest wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustawodawca ustalając przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część wyżej wymienionych elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Przychody opodatkowane to zaś takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy (zob.np wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2622/14, LEX nr 1595899). Mając na względzie powyższe zauważyć w pierwszej kolejności należy, że skarżąca postawiła zarzut przyjęcia błędnej kwoty bilansu otwarcia w oparciu o decyzję organu dotyczącą 2007 r., przy czym nie wskazała ani istoty błędu ani właściwej kwoty jaką należało, w jej ocenie, przyjąć i dlaczego. Przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Takim samym zasadom oceny należy poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. A zatem nie jest wystarczające np. gołosłowne twierdzenie o gromadzeniu majątku w latach poprzednich lub uzyskanie majątku w kontrolowanym roku. Twierdzenie takie podatnik powinien udowodnić przedstawiając bądź dowody bezpośrednie, bądź dowody pośrednie, oparte na innych dowodach, pozwalające na ocenę zgodną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Skoro mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać zwiększone wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie nie tylko faktu istnienia wcześniejszych możliwości uzyskiwania nadwyżek ujawnianych dochodów nad wydatkami, ale także wykazanie, że gromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku, w jakiejkolwiek formie, a więc choćby zmieniała się forma przechowywania takiego mienia. Wskazana przez organ kwota jako bilans otwarcia wynika z chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków małżonków za 2007 r., a skarżąca tych ustaleń w żaden sposób nie podważyła. Nie można przy tym pomijać, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ, tak jak zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, zebrał dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. W granicach swobodnej oceny dowodów uwzględnił wyjaśnienia i okoliczności podnoszone przez małżonków (np. co do gotówki trzymanej w domu w kwocie [...]zł). Już organ I instancji uzupełniając na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe zweryfikował po części swoje ustalenia (np. co do zaliczki otrzymanej od A. S. w kwocie [...]zł, czy kwoty wydatków związanych z wyjazdami zagranicznymi, czy też zapłaty za fakturę FV [...]). Niezrozumiały jest zatem zarzut strony, co do zawyżenia kosztów płatności kartą podczas zagranicznych wyjazdów służbowych. Zasadnie odpierając ten zarzut skargi organ podnosi, co znajduje wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i aktach sprawy (k. 42 tom III), że w toku postępowania uzupełniającego w dniu [...] lutego 2015 r. K. G. złożył wyjaśnienia, w których poinformował, że kwota wydatków związanych z pobytem w [...], powinna być zredukowana do wysokości (2/5 całości wydatków, z uwagi na fakt, że w wyjeździe udział brało pięć osób - w tym dwóch właścicieli firmy G. s.c. oraz, że w wyjeździe do [...] udział brały cztery osoby w tym dwóch właścicieli firmy G. s.c., tym samym wydatki powinny być zredukowane o połowę (1/2 całości). Wyjaśnienia te zostały uwzględnione, a wydatki skorygowane, czemu wyraz dał już, jak wskazano, organ I instancji w piśmie z dnia [...] przesyłając akta organowi odwoławczemu uzupełnione o zgromadzony w trybie art. 229 O.p. materiał dowodowy. Dodatkowej weryfikacji (z korzyścią dla strony oczywiście) dokonał organ odwoławczy, który nie podzielając ustaleń organu I instancji szczegółowo wyjaśnił i wykazał dlaczego. Uzasadnił, tak jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p., dlaczego należało po stronie przychodów i wydatków uwzględnić wynikające z wyciągów bankowych kwoty wypłat z przyznanego przez Bank B. S.A. limitu i kredytu na rachunku bieżącym oraz spłat tego kredytu. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy prawidłowo, mając na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego ustalił (zgodnie zresztą z wyjaśnieniami K. G.), że wpłaty dokonywane przez małżonka skarżącej na prywatne konto a następnie przelewane na konto Spółki i Hurtowni mają swoje "ujawnione" źródło – działalność gospodarcza. Prawidłowo również przyjął je do rozliczenia z pominięciem Raportów Kasowych, wykazując przy tym, że podana przez skarżącą w skardze kwota [...]zł jako wpłaty gotówkowe (wg raportów kasowych) nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Dla ścisłości tylko organ podsumowując w odpowiedzi na skargę swoje wyliczenia, zwrócił uwagę że, w skali całego roku 2008 suma kwot opisanych jako Raport Kasowe w zestawieniu sporządzonym przez organ I instancji wyniosła [...] zł natomiast suma wszystkich wpłat własnych dokonanych przez K. G. wyniosła w oparciu o wyciągi bankowe z konta S. M. - łącznie [...] zł. Zatem nie ulega wątpliwości, iż uwzględnienie wpłat własnych K. G. jako przychodu z działalność gospodarczej (zgodnie z jego wyjaśnieniami) z pominięciem Raportów kasowych odbyło się z korzyścią dla skarżącej. Tych ustaleń skarżąca nie podważyła. Zgodzić się należy ze skarżąca, że niewykazanie po stronie wydatków kwoty [...]zł jest uchybieniem ze strony organu, tak samo jak nieuwzględnienie kwoty wpłaty na konto S. M. w dniu [...] grudnia 2008 r. Niemniej jednak pamiętać należy, że Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w świetle regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") zobowiązany jest ustalić, czy w konkretnej sprawie stwierdzone uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Chodzi tu zatem o uprawdopodobnienie potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy, a zatem sytuacji, w której gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy, zgodzić się natomiast należy z organem, że nieujęcie podnoszonej przez skarżącą kwoty wydatków pozostaje bez negatywnych dla niej konsekwencji (zwiększyłoby to bowiem stronę rozchodową a nie przychodową dokonanego przez organ wyliczenia). Także analiza ujętej w tabeli chronologii przychodów i wydatków za 2008 r. wskazuje, że istotnie kwota zobowiązania nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. ukształtowała się już na dzień [...] 2008 r. i pozostała niezmienna do końca tego roku. Tym samym uwzględnienie dodatkowo po stronie przychodów kwoty [...]zł na dzień 12 grudnia 2008 r., jak słusznie zauważa organ, pozostałoby bez wpływu na wysokość "nieujawnionych źródeł" za 2008 r. i mogłoby ewentualnie mieć znaczenia dla 2009 r. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.