I SA/Lu 130/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania K. S. (podatnik), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z [...] zmieniającą podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec 2011 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że analiza zapisów na rachunku bankowym podatnika pozwoliła ustalić zaniżenie przez podatnika obrotu o kwoty uzyskane z tytułu najmu osobom fizycznym komórek i garaży. W rozpatrywanym okresie rozliczeniowym podatnik uzyskał z tego tytułu [...] zł brutto, przy czym kwoty tej nie wykazał w deklaracji VAT, co spowodowało zaniżenie VAT należnego o [...] zł. Podatnik, odnosząc się do tej kwestii, wyjaśnił tylko tyle, że nic nie wie o nieprawidłowościach w rozliczeniu VAT za wynajem garaży. Ponadto, jak dalej argumentował organ, podatnik odliczył VAT ([...] zł) na podstawie sześciu faktur wystawionych przez A. spółkę cywilną A. W., L. O. (dalej spółka A.). Opisywały one sprzedaż podatnikowi przez spółkę A. bursztynu w postaci surowca i półfabrykatu. W ocenie organu, faktury wystawiane przez spółkę A. (także we wcześniejszych i późniejszych okresach rozliczeniowych) nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Dostawy towaru wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały dokonane przez spółkę A. W związku z tym podatnik zawyżył VAT podlegający odliczeniu w czerwcu 2011 r. o [...] zł. Organ nawiązał do materiału dowodowego, który stał się podstawą wydania [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L. O. oraz A. W. - byłych wspólników spółki A. - za zaległości tej spółki z tytułu VAT za okresy od listopada 2010 r. do października 2011 r. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT), określającej obowiązek byłych wspólników spółki A. zapłaty VAT wykazanego w wystawianych przez tę spółkę fakturach w czasie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r., bowiem nie stwierdzały one rzeczywistych sprzedaży. Jak motywował organ, wspólnicy spółki A. nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów handlowych, które miały być rzekomo sprzedane podatnikowi, według zakwestionowanych faktur. L. O. wymienił jako swoich dostawców firmy: H. oraz B. Jednak nie dysponowały one żadnymi dowodami nabyć analizowanych towarów, nie były czynnymi podatnikami VAT. Spółka A., formalnie istniejąca i zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w okresie od listopada 2010 r. do października 2011 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu bursztynem, srebrem. Spółka A. jedynie wystawiała faktury, opisujące fikcyjne czynności, w celu stworzenia pozorów obrotu. Faktury, deklaracje podpisywał L. O. Środki pieniężne trafiały na rachunek spółki A. Pobierał je L. O. i rzekomo przekazywał na zakupy towarów. Jednak nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających zakupy towarów na rzecz działalności spółki A.. Wspólnicy spółki A. nie mieli konkretnej wiedzy o zawieranych przez spółkę transakcjach. Nie potrafili wymienić rzeczywistych kontrahentów, opisać konkretnych okoliczności w jakich miało dojść do nawiązania współpracy. W związku z tym, że wspólnicy spółki A. nie przedstawili żadnych dowodów poświadczających nabycie towarów, które następnie miały być sprzedane podatnikowi, zakwestionowane faktury, zdaniem organu, nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym realizowanych przez spółkę A. na rzecz podatnika. Ponadto z zeznań A. W. wynika, że był osobą bezdomną, przebywającą w schroniskach i nie dokonywał zakupów towarów handlowych ani też nie wystawiał faktur. Wszystkim miał zajmować się L. O. Z kolei L. O. w swoich zeznaniach opisywał odmienny stan rzeczy, przedstawiając A. W. jako decydenta i organizatora działalności spółki A. W tej sytuacji organ ocenił, że nie są wiarygodne twierdzenia podatnika o zakupach bursztynu opisanego w fakturach od spółki A. Pracownik podatnika – K. L. potwierdził w swoich zeznaniach, że osobą faktycznie zarządzającą spółką A. był L. O., który reprezentował firmę na targach, zawierał w jej imieniu transakcje, dostarczał towar, wystawiał faktury oraz je podpisywał, sporządzał deklaracje VAT i jako jedyny dysponował kontem bankowym firmy. Natomiast A. W. był osobą bezdomną, nieposiadającą żadnej wiedzy związanej z funkcjonowaniem omawianej spółki. W świetle powyższego organ doszedł do przekonania, że podatnik nie był uprawniony do odliczania VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę A., które nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, w ocenie organu, podatnik miał świadomość, że faktury wystawione przez spółkę A. nie mają związku z rzeczywistością, natomiast opisują fikcję. Transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami nie było. Spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w analizowanym czasie, a jednie wystawiała fikcyjne faktury. Tej treści wnioski uzasadniają nie tylko ustalone okoliczności odnoszące się do spółki A., ale również ogólnikowe twierdzenia podatnika, który nie pamięta szczegółów dotyczących płatności czy nabywanego towaru. Tłumaczył, że nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, nie pamięta jak był pakowany, po ile kilogramów i w jakich paczkach. Podatnik nie zawarł również żadnej pisemnej umowy z kontrahentem. Nie posiadał żadnej korespondencji handlowej ze spółką A. Płatności ze strony podatnika miały być regulowane w przeważającej części tylko gotówką, pomimo że niektóre faktury opiewają na wartość przekraczającą 15.000 euro. Sprawdzenie rzetelności swego rzekomego kontrahenta podatnik ograniczył do rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Powoływał się także na wcześniejsze kontrole dokonywane przez organy podatkowe, które - jak twierdził - nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Organ zaznaczył, że zakwestionowane faktury opisywały sprzedaż bursztynu o wartości rzędu [...] zł. W dalszej kolejności organ motywował, że nie zakwestionował okoliczności uzyskania przez podatnika bursztynu i następnie sprzedaży tego towaru (eksport). Jednak w świetle pozyskanego materiału dowodowego podatnik wszedł w posiadanie bursztynu w sposób nieudokumentowany. Zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie ma on prawa do odliczania VAT na podstawie nierzetelnych faktur. Według organu, zasadne było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ prawidłowe rozliczenie VAT było możliwe przy wykorzystaniu pozyskanych dowodów. Odnosząc się do wniosków dowodowych podatnika, organ motywował, że zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków L. O. oraz A. W. na okoliczność współpracy z podatnikiem. Pomimo ponawianych wezwań, świadkowie nie stawili się. Organ nie zgodził się również z podatnikiem co do tego, że upłynął już termin przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT. Nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). W dniu [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z 76 § 1 k.k.s., w zb. z art. 56 § 3 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Dochodzenie obejmowało m.in. podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 składanych przez podatnika za miesiące od stycznia do października 2011 r. czym wprowadzono w błąd organ podatkowy i narażono na nienależny zwrot VAT w kwocie łącznie [...] zł. Jak wynika z akt podatkowych, pismem z [...] listopada 2016 r. (doręczonym [...] grudnia 2016 r.) zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań w VAT z dniem [...] września 2016 r. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2011 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Ponadto w dniu [...] września 2016 r. podatnikowi w postępowaniu karnym skarbowym przedstawiono zarzuty dotyczące między innymi ujmowania w rozliczeniach VAT za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. faktur wystawianych przez spółkę A., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i uszczuplenia w ten sposób VAT przez nienależny zwrot w wysokości [...] zł, tj. popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z 76 § 1 k.k.s., w zb. z art. 56 § 3 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik nie kupił towaru od spółki A. oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z powodu uznania, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur; - art. 191 O.p. polegające na: dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieuprawnionym uznaniu, że sporne faktury nie opisują rzeczywistości i podatnik o tym wiedział; domniemaniu winy podatnika w rzekomym niedochowaniu należytej staranności; nieprzeprowadzeniu tych dowodów, które były dla organu niewygodne; - art. 122, art. 187 i art. 124 O.p. z uwagi na wybiórcze zebranie materiału dowodowego, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia podatkowego bez ustalenia przesłanek uzasadniających zmianę rozliczenia VAT; - art. 188, art. 187 § 1 i 2 O.p. przez ich niezastosowanie; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 120, art. 191, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. w wyniku ich niewłaściwego zastosowania; - art. 121 § 1 O.p. ze względu na przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie okoliczności, że to nie podatnik, lecz jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, za co podatnik nie może ponosić odpowiedzialności; - art. 70 ust. 1 O.p. w związku z pominięciem przedawnienia zobowiązania podatkowego za rozpatrywany okres rozliczeniowy. W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu formułowanych zarzutów podatnik podkreślił, że czynności opisane w zakwestionowanych przez organ fakturach zostały przeprowadzone. W następstwie był uprawniony odliczyć VAT naliczony jaki wynikał z tych faktur. Ponadto podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że realizowane transakcje nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na stałą współpracę ze spółką A. oraz fakt, że podatnik płacił za towar dopiero po jego dostarczeniu i sprawdzeniu, nie było potrzeby zawierania umów na piśmie. W tak wąskiej branży, jaką jest handel bursztynem, przedsiębiorcy znają się. L. O. często bywał na targach bursztynu i był znanym sprzedawcą tego towaru. Kwestionowane przez organ transakcje były wcześniej przedmiotem kontroli dotyczących spółki A., które nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Dla rozliczenia VAT przez podatnika bez znaczenia jest jak prowadzona była spółka A. Organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności zeznaniom pracownika podatnika, który potwierdził, że odbierał i płacił za towar. Organ pominął również, że L. O. potwierdził transakcje z podatnikiem dotyczące sprzedaży bursztynu w latach 2010-2011. Dowolnie zaniechał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności nie przesłuchał wspólników spółki A. oraz odrzucił dokumenty dotyczące wcześniejszych kontroli prowadzonych w spółce A. i u podatnika. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istota sporu podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury pochodzące od spółki A. opisywały rzeczywiste transakcje sprzedaży podatnikowi bursztynu, a w następstwie czy dawały one podatnikowi prawo do odliczenia kwot ujętych w nich jako VAT. W miesiącu czerwcu 2011 r. było to sześć faktur. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika. Przede wszystkim należy wyjaśnić podatnikowi, że w spornej kwestii prawa do odliczenia VAT, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15. Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik istotne znaczenie przypisywał pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia (dobrej wiary) przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego. Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.) Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem rzekomego kontrahenta (spółki A.), jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalone przez organ osobiste zaangażowanie podatnika w przyjmowanie i ujmowanie w rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że wiedział on o procederze polegającym na tworzeniu pozorów obrotu bursztynem i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści. Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem towarami o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych (biorąc pod uwagę nie tylko czerwiec 2011 r., ale także zbliżone okresy rozliczeniowe VAT objęte odrębnymi decyzjami organu). W żadnym razie podatnik nie mógł ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne kontrahentów. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatnika skąd pochodzi towar, w tym od jakich firm i czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny, a faktycznie nie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych, wyłudzaniu VAT. Jeśli podatnik nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestał na zaufaniu do spółki A. i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur nieopisujących rzeczywistości. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać podatnikowi w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym nadużyciem prawa podatkowego i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań będących nadużyciem VAT, bowiem zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków, eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. W istocie nie potrafił konkretnie opisać o jakich parametrach towar kupował, w jakich okolicznościach i skąd on pochodził. W zasadzie ograniczył się do przyjmowania faktur. Oznacza to, że wchodził w posiadanie i sprzedawał bursztyn niewiadomego pochodzenia. Podatnik nie potrafił również wykazać, aby był w stanie wykładać własne środki rzędu setek tysięcy złotych na rozliczenia z tytułu transakcji opisanych w spornych fakturach. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji podatnik nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do domagania się od państwa korzyści majątkowych pod tytułem zwrotu VAT. Prawidłowo organ argumentuje, że wystawianie nierzetelnych faktur należy ocenić jako działalność zaplanowaną i zorganizowaną, przeprowadzoną z udziałem podatnika, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe (w części), formalne rejestracje przedsiębiorców, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia prawa podatkowego. W powyższych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W następstwie nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatnik działał w dobrej wierze i obiektywnie nie mógł wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter otrzymywanych faktur i jakim celom służy ich ujmowanie w deklaracjach podatkowych. Przyjmowanie nierzetelnych dokumentów opiewających łącznie na setki tysięcy złotych, ich ujmowanie w rozliczeniach VAT tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahenta i jednocześnie wobec oczekiwania szybkiej, pewnej i znacznej korzyści materialnej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w działania mające za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, dokonywał nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik miał o tym nie wiedzieć. Podatnik akcentuje, że weryfikował rejestrację swojego kontrahenta. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności spółki A., a ściślej jej wspólników. Podatnik miał bowiem obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firma ta ma siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości setek tysięcy złotych. Jeśli tego nie uczynił, to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatnik takich działań nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z rzekomym kontrahentem nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel bursztynem. Dlatego też jedynie ograniczył się do danych dotyczących rejestracji rzekomego kontrahenta i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdził jego wiarygodność. W rezultacie należy zgodzić się z organem co do tego, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność przebiegu rzekomych transakcji, dobrej wiary podatnika czy rzetelności opisywanego kontrahenta, a faktycznie współuczestnika działań podejmowanych wyłącznie w celu nadużycia VAT. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania transakcji, organizowania oszukańczego procederu, firmy zaangażowane w takie "przedsięwzięcie" zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja wystawcy faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik działał w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez podatnika jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Natomiast podatnik w istocie przyznaje, że poprzestał wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swojego rzekomego kontrahenta i nie podjął żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania jego rzetelności, wiarygodności. Podatnik twierdzi, że nie miał takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wielotysięcznej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Twierdzenia podatnika, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy, jakie organ zrekonstruował wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo dotyczące znaczenia faktury dla rozliczenia VAT należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Wymaga przy tym odnotowania, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr [...] “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik, deklarując VAT, wykorzystał instytucję faktury w sposób instrumentalny i jedynie w celu nadużycia VAT, sprzecznie z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatnika oraz wspólników spółki A., rzekomego kontrahenta i wystawcy nierzetelnych faktur. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba przy tym wyjaśnić podatnikowi, że organ nie pominął żadnego jego argumentu, mogącego mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Natomiast wyraźnie stwierdził, że punkt widzenia jaki prezentuje podatnik, broniąc deklarowanego rozliczenia VAT, jest nie do pogodzenia z okolicznościami wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrował się podatnik. Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatnik zasadniczo ograniczył się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatnik, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Wyłącznie odmienne stanowisko podatnika, wywiedzione z jego subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji. Podatnik domaga się powtórnego prowadzenia dowodów, jednak nie precyzuje okoliczności wymagających wyjaśnienia. W tej sytuacji formułowane przez niego zarzuty proceduralne nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą się nie zgadza. Podkreślić trzeba znamienny brak wiedzy wspólników spółki A. odnośnie do pochodzenia towaru rzekomo sprzedanego podatnikowi (wymienione przez L. O. dwa podmioty ostatnie deklaracje VAT złożyły kilka lat przed rozpatrywanym okresem rozliczeniowym), a następnie samego podatnika jeśli chodzi o podstawowe okoliczności dotyczące przebiegu wywodzonych transakcji i rozliczeń ze spółką A., połączony z brakiem rzetelnych dokumentów. Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako próbę podważenia rzetelności podatnika, a przez to jako naruszającą art. 121 § 1 O.p., do czego podatnik nawiązywał w swojej ocenie działań podejmowanych przez organy podatkowe, zmierzających do wydania zaskarżonej decyzji. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić podatnikowi, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik uwzględniał w deklaracji podatkowej nierzetelne dokumenty, jednocześnie mając świadomość rzeczywistego charakteru takich działań ukierunkowanych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych pod tytułem zwrotu VAT, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p. Trzeba też wyjaśnić podatnikowi, że organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na materiale dowodowym pozyskanym w toku postępowań podatkowych, zakończonych takimi rozstrzygnięciami. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wnikliwie omówił zeznania świadków. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatnika. Prawidłowo nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności w jakich podatnik przyjmował od rzekomego kontrahenta nierzetelne faktury. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak to zostało omówione wyżej, sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach. Wbrew wywodom podatnika, zeznania jego pracownika nie mogą prowadzić do zakwestionowania kontrolowanej decyzji. Trudno racjonalnie przyjąć, że te zeznania mogą dowodzić nabywania bursztynu od spółki A. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, skoro sam podatnik dokładnie nie wiedział co i w jakich okolicznościach miał kupować (jaki był dokładnie stan towarów, jak był pakowany), nie potrafił wykazać czy i skąd posiadał środki na rozliczenia w przypadku kwot liczonych w setkach tysięcy złotych (biorąc pod uwagę nie tylko czerwiec 2011 r.). Podatnik błędnie koncertował swoją argumentację wyłącznie na subiektywnym przekonaniu, że jest uprawniony do uzyskania zwrotu VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Tymczasem gromadzenie wyłącznie faktur, które okazują się nierzetelne, nie jest wystarczające dla prawa do odliczenia VAT. Faktury są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie podatnika, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich otrzymywał sporne faktury. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomego kontrahenta, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami (których nie potrafił konkretnie opisać). Powyższe okoliczności, w całokształcie, wprost dowodzą, że sporne faktury (w tym dotyczące czerwca 2011 r.) nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym. Natomiast służyły nadużyciu prawa podatkowego i uzyskaniu w ten sposób nieuprawnionych zwrotów VAT. Należy zatem stwierdzić, że zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował nierzetelne faktury i ujmował je w deklarowanych rozliczeniach VAT. Podatnik przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Podatnik poprzestał na twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jego oczekiwaniami. Chce, aby organ w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT. W następstwie na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonych przez podatnika w analizowanym zakresie, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy odnoszące się do zakupu bursztynu od spółki A. w czerwcu 2011 r. nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego, a więc nie spełniały podstawowego warunku przesądzającego o rzetelności ksiąg podatkowych, stosownie do art. 193 § 2 O.p. Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu i organu I instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadzał transakcji opisanych w spornych fakturach. Natomiast były one wpisane w działania o charakterze nadużycia VAT, o czym podatnik wiedział i świadomie posłużył się nimi wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w przyjmowanych fakturach powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły wystawianiu i przyjmowaniu analizowanych nierzetelnych dokumentów - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanym rozliczeniu VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych. W związku z tym, że organ stwierdził ujmowanie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT dokumentów nierzetelnych, prawidłowo wyeliminował je mocą kontrolowanej decyzji. W takiej sytuacji nie istniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął ją w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest zasadny, gdyż przepis ten nie był stosowany u podstaw kontrolowanej decyzji i wcześniejszej decyzji organu I instancji. Dla dopełnienia oceny prawnej należy zaznaczyć, że organ nie zakwestionował faktu posiadania przez podatnika bursztynu i jego sprzedaży (eksportu). Natomiast prawidłowo przyjął, że nie pochodził on z transakcji nabycia opisanych w fakturach wystawianych przez spółkę A. W konsekwencji prawidłowo zmniejszył wysokość VAT naliczonego do odliczenia w stosunku do deklarowanej o wielkość wynikającą z nierzetelnej faktury. Jak trafnie wykazał organ, spółka A. w analizowanym czasie nie prowadziła działalności gospodarczej, nic na to nie wskazuje. Podatnik nie potrafił wykazać, aby miało być inaczej. Kwestia osiągniętego obrotu z tytułu najmu komórek i garaży osobom fizycznym, pominiętego przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT, pozostawała poza sporem. Wystarczy zatem stwierdzić, że stanowisko organu w niespornych okolicznościach faktycznych znajduje uzasadnienie w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (jest to czynność opodatkowana), art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy (realizowana w ramach działalności gospodarczej podatnika VAT), art. 29 ust. 1 powołanej ustawy (należny czynsz stanowi podstawę opodatkowania VAT). W skardze podatnik zawarł zarzut przedawnienia rozliczenia VAT za czerwiec 2011 r. Trzeba zatem wyjaśnić, że - co do zasady - zobowiązanie w VAT za czerwiec 2011 r. (podobnie jak rozliczenie nadwyżki VAT naliczonego w świetle uchwały sygn. I FPS 9/08) ulegałoby przedawnieniu z upływem 2016 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Jednak jeszcze w 2016 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym bezpośrednio dotyczące nadużycia VAT za analizowany okres rozliczeniowy. Zatem nim doszło do przedawnienia podatnik uzyskał wiedzę o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, o czym z kolei stanowi art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Tym samym nie można zgodzić się z zapatrywaniem podatnika, według którego organ miałby naruszyć reguły przedawnienia - mówiąc najogólniej - rozliczenia VAT. Ponadto, także w 2016 r. podatnik uzyskał od organu I instancji zawiadomienie o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań w VAT za okresy od kwietnia do września 2011 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] września 2016 r. postępowania karnego skarbowego (zawiadomienie z [...] listopada 2016 r. zostało doręczone podatnikowi [...] grudnia 2016 r., t. II, k. 37, 44 akt podatkowych). Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).