I SA/Lu 133/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi G. siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. odstępuje w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz G. z siedzibą w L.. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą firma A (spółka, podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik w deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2012 r. wykazał do opodatkowania tym podatkiem grunty o powierzchni 726 m˛, budynki o powierzchni 36 m˛ i budowle o wartości [...] zł - wszystkie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak, w przekonaniu organu, spółka w złożonej deklaracji podatkowej nie uwzględniła wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kontrola podatkowa wykazała, że na terenie nieruchomości spółki w L. przy ul. [...] znajdują się obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: ogrodzenie o wartości [...] zł, przyłącze do sieci kanalizacyjnej o wartości [...] zł, wiata dla czterech stanowisk myjni samochodowej o wartości [...] zł, budynek usługowo-handlowy o wartości [...] zł, jezdnia z latarniami o wartości [...] zł, myjnia [...] o wartości [...] zł i zestaw reklam o wartości [...] zł. Według organu, powyższe obiekty stanowią budowle, od których spółka miała obowiązek zapłacić podatek od nieruchomości. Natomiast spółka prezentowała stanowisko, zgodnie z którym nie jest właścicielem przyłącza do sieci kanalizacyjnej. Argumentowała również, że budynek usługowo-handlowy, usytuowany pod wiatą i powiązany z myjnią, nie jest budowlą, tylko budynkiem, zaś urządzenia myjni stanowią wyposażenie techniczne budynku myjni. Z kolei wiata, w ocenie spółki, jest obiektem tymczasowym. Natomiast stalowe konstrukcje (tablice) reklamowe należy kwalifikować jako obiekty małej architektury i niewątpliwie nie są one trwale powiązane z gruntem. Organ, odnosząc się do zapatrywania spółki, w pełni zgodził się z organem I instancji w kwestii zaliczenia przyłącza do sieci kanalizacyjnej, wiaty, kontenera, myjni SB-C oraz stalowych konstrukcji reklamowych do budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. – u.p.o.l.). Jak motywował organ, przyłącze do sieci kanalizacyjnej stanowi urządzenie budowlane, będące budowlą, a spółka jest właścicielem tego przyłącza. Wiata nie posiada fundamentów, usytuowana jest na żelbetowych płytach, tworzących rodzaj posadzki. Stabilność całej konstrukcji wiaty wskazuje na trwały jej związek z gruntem. Natomiast możliwość demontażu wiaty w każdym czasie i przeniesienia jej w inne miejsce w żadnym razie nie oznacza, że mamy do czynienia z obiektem tymczasowym. Z kolei w przypadku obiektu usługowo- administracyjnego, w dalszej części określanego mianem kontenera, jest on usytuowany na płytach żelbetowych pod wiatą, a więc nie ma on fundamentów. Także urządzenia myjni usytuowane są pod wiatą, częściowo w kontenerze. Powyższe obiekty wraz z niezbędnymi instalacjami razem stanowią całość techniczno-użytkową, gdyż tylko w tej postaci, we wzajemnym powiązaniu, myjnia może być prawidłowo eksploatowana, zgodnie z przeznaczeniem i wymogami stawianymi przez przepisy prawa. Ponadto organ wywodził, że nawet gdyby kontener miał fundamenty, to i tak jego techniczne i użytkowe powiązanie z myjnią przesądza o zasadności zaliczenia tego obiektu do budowli. Zdaniem organu, z porównania art. 1a ust. 1 pkt 1 z pkt 2 u.p.o.l. wynika, że jeżeli obiekt o cechach budynku wykracza poza ustawowo określone elementy tego przedmiotu opodatkowania, wówczas przestaje być budynkiem i staje się budowlą. Decydujące znaczenie ma w takiej sytuacji przeznaczenie obiektu, jego wyposażenie, sposób wykorzystywania jako całości. Jednocześnie organ akcentował różnorodność konstrukcyjną budowli. Odnośnie urządzenia myjni SB-C organ argumentował, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy z nich jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Nie ma przy tym znaczenia czy w celu uruchomienia omawianego urządzenia myjni trzeba wykonywać jakiekolwiek roboty budowlane, czy też nie. W skład budowli mogą przecież wchodzić elementy gotowe. Istotne jest natomiast, że wyłącznie we wzajemnym powiązaniu - technicznym i użytkowym - poszczególne części tworzące budowlę mogą funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem. Organ zaznaczył również, że spółka uzyskała pozwolenie na budowę obiektu myjni wraz z wiatą i kontenerem. Stalowe konstrukcje reklamowe są natomiast posadowione na tyle stabilnie, że ich związek z gruntem ma charakter trwały. W podsumowaniu swojej argumentacji organ stwierdzał, że w realiach rozpatrywanej sprawy wartość budowli, podlegających opodatkowaniu przez spółkę podatkiem od nieruchomości, wynosi łącznie 716.004 zł i została ona ustalona przez organ w oparciu o dokumenty przedstawione przez samą spółkę w toku postępowania podatkowego. Zdaniem organu, za stanowiskiem prawnym przyjętym w powyższej decyzji, dotyczącym przedmiotów opodatkowania, przemawia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3, zaś w odniesieniu do strony podmiotowej opodatkowania art. 3 ust. 1 u.p.o.l., gdyż spółka, jako właściciel ww. przedmiotów opodatkowania, jednocześnie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ponadto organ zaznaczył, że przy określeniu spółce wysokości zobowiązania podatkowego w omawianym podatku uwzględnił art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm.). Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2010.243.1623 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. – p.b.) przez przyjęcie, że kontener jest budowlą, gdy należało zaliczyć ten obiekt do budynków; - art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. przez zaliczenie urządzenia myjni SB-C do budowli, gdy w rzeczywistości stanowi ono technologiczne wyposażenie budynku myjni - kontenera; - art. 3 ust. 1 u.p.o.l. z powodu ustalenia, że spółka jest właścicielem przyłącza do sieci kanalizacyjnej o wartości [...] zł, wykazanego w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych, podczas gdy własność tego przyłącza należy do Gminy L.; - art. 3 pkt 3 p.b. przez uznanie, że konstrukcje reklamowe są budowlami, a przecież nie są one trwale związane z gruntem i tym samym nie mogą być zaliczone do budowli; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) z uwagi na zignorowanie twierdzeń spółki o braku trwałego związku konstrukcji reklamowych z gruntem, jak również o braku tytułu własności do przyłącza kanalizacyjnego; przez nieustalenie zupełnego stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę opinii biegłych z zakresu budownictwa, gdyż, zdaniem spółki, kontener jest budynkiem, zaś płyty żelbetowe stanowią rodzaj fundamentu; z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, który dokonałby niezbędnych prac odkrywkowych, pozwalających stanowczo ustalić faktyczny sposób połączenia stalowych konstrukcji reklamowych z gruntem i potwierdzających okoliczność, że kontener ma fundamenty. W obszernym uzasadnieniu skargi, jak również w późniejszych pismach z dnia [...] kwietnia i [...] września 2016 r., skarżąca spółka zasadniczo powtórzyła stanowisko zaprezentowane w toku postępowania podatkowego. Ujmując istotę argumentacji spółki, nie jest ona właścicielem przyłącza kanalizacyjnego, co ma wynikać z porozumienia z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz z umowy z dnia [...] czerwca 2009 r. Z kolei kontener jest posadowiony na fundamentach, gdyż płyta żelbetowa stanowi postać fundamentów, jest płytą fundamentową, a więc obiekt ten jest budynkiem. Ponadto, tak jak budynek, kontener jest przeznaczony m.in. na pobyt ludzi, a ściślej pracownika nadzorującego funkcjonowanie myjni, sprawującego bieżącą obsługę jej urządzeń. W fazie projektowania stosowano do niego normy i regulacje dotyczące budynków. Natomiast urządzenie myjni SB-C, w przekonaniu spółki, może być zaliczone wyłącznie do wyposażenia budynku - kontenera. Nie jest ono w żaden sposób technicznie połączone z obiektem myjni, a jedynie użytkowo. Urządzenie myjni SB-C w każdym czasie może być zdementowane i zastąpione innym urządzeniem myjącym. Zatem związek omawianego urządzenia z budowlanymi elementami myjni ma charakter wyłącznie użytkowy, funkcjonalny. Spółka podkreślała, że również bez urządzenia SB-C obiekt myjni będzie istniał i funkcjonował. Konstrukcje reklamowe nie są trwale związane z gruntem. Zdaniem spółki, stabilność tych konstrukcji (wolnostojących na otwartej przestrzeni) nie oznacza jeszcze trwałego ich związku z gruntem. Część nadziemną reklam można w bardzo łatwy sposób przemieścić. Metalowe konstrukcje są bowiem przymocowane za pomocą śrub do osobnego fundamentu, nie zaś bezpośrednio do gruntu. Wobec tego, przy braku trwałego związku z gruntem, należy je zaliczyć do obiektów małej architektury (por. pisma spółki k. 41 i 91 akt sądowych). Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, chociaż należy wyraźnie podkreślić, że nie wszystkie formułowane przez spółkę zarzuty i argumenty są uzasadnione. Co więcej, spółka nie dostrzegła innych istotnych błędów organu, które wykluczają pozostawianie kontrolowanej decyzji w obrocie prawnym. Trzeba przypomnieć, że stosownie do regulacji zawartej w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. Jednak w pierwszej kolejności należy w pełni zgodzić się z organem co do tego, że analizowane w sprawie obiekty: wiata, kontener usytuowany pod wiatą, urządzenie myjni SB-C i konstrukcje tablic reklamowych należy zaliczyć do budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania omawianym podatkiem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie poza sporem pozostawało w nin. sprawie, że spółka jest właścicielem tych składników majątkowych, a więc podatnikiem podatku od nieruchomości, wymienionym w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka kwestionowała bowiem wyłącznie własność przyłącza kanalizacyjnego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Należy zatem przejść do istoty sporu spółki z organem. Z przedstawionych akt podatkowych wynika, że wiata jest zadaszona i ma konstrukcję stalową. Posadowiona jest na dziesięciu stopach żelbetowych o powierzchni 1,3 x 1,3 m i wysokości 0,90 m, położonych 1,25 m poniżej terenu. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie spełnia ona cech budynku. Przede wszystkim nie jest obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, które są wpisane w definicję przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Żadne okoliczności sprawy, w tym również cechy konstrukcyjne omawianej wiaty, nie wskazują na jej czasowe przeznaczenie, przemijający użytek, krótszy od trwałości technicznej czy też, aby była ona przewidziana do przeniesienia w inne miejsce bądź do rozbiórki. W następstwie nie może być ona zaliczona do obiektów tymczasowych (por. art. 3 pkt 5 p.b.). Odmienne twierdzenia spółki nie mają żadnego odniesienia do realiów analizowanej sprawy i obowiązującego stanu prawnego. Z kolei kontener usytuowany jest pod wiatą. Znajdują się w nim urządzenia związane z funkcjonowaniem myjni. Wyposażony jest w różne instalacje, jak to ujął biegły A. M. (k. 82 akt podatkowych). Z dokumentacji fotograficznej wynika, że w kontenerze znajduje się mechanizm myjni bezdotykowej. Podstawą kontenera jest płyta żelbetowa na stopach żelbetowych wiaty stalowej. Dach i ściany kontenera wykonane są z izolacyjnych płyt warstwowych (por. opis wiaty dokonany przez biegłego A. M. ). Wobec tego zasadnie organ przyjął, że obiekt ten nie jest budynkiem. Płyta żelbetowa nie jest fundamentem kontenera, który może być z niej usunięty, a płyta będzie służyć innym celom. Zatem nie ma konstrukcyjnego związku pomiędzy płytą żelbetową a kontenerem takiego, jaki istnieje pomiędzy budynkiem a jego fundamentem. Co więcej, kontener jest wyposażony w różne instalacje - mechanizm myjni bezdotykowej (por. dokumentacja fotograficzna sporządzona w toku kontroli podatkowej - k. 7 do 17 akt podatkowych). Zatem urządzenia, które w nim się znajdują nie służą eksploatacji samego kontenera jako budynku, tylko myjni. Chodzi bowiem o zabezpieczenie urządzeń myjni przed niekontrolowanym dostępem, ingerencjami osób trzecich, warunkami atmosferycznymi. Dlatego jest to obiekt parterowy o niewielkiej powierzchni, obliczonej nie na pobyt ludzi, ale na potrzeby obsługi myjni i bezpieczeństwa jej urządzeń. W tych okolicznościach jak najbardziej prawidłowo organ uznał, że kontener nie jest budynkiem. Jego posadowienie na płycie żelbetowej nie jest przecież charakterystyczne dla konstrukcji budynku. Podobnie jak ściany i dach kontenera z izolacyjnych płyt warstwowych nie są charakterystyczne dla parametrów technicznych budynków. Jeśli do tych elementów konstrukcyjnych kontenera dodać jeszcze jego wyposażenie w mechanizm myjni, to nie ulega żadnej wątpliwości, że kontener należy do budowli i pozostaje w technicznym, jak również użytkowym związku z obiektem myjni. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w sprawie sygn. II FSK 1848/14, całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana zgodnie z jej funkcją, przeznaczeniem do prowadzenia określonej działalności. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla składająca się z zadaszonej wiaty o stalowej konstrukcji na płycie żelbetowej, usytuowanego pod wiatą kontenera z urządzeniami służącymi myjni (por. też sprawa sygn. II FSK 66/13 odnośnie kryteriów wyznaczających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli). W świetle powyższego także urządzenie myjni SB-C należy zaliczyć do całości techniczno-użytkowej, jaką stanowi analizowana myjnia. Bez tego urządzenia nie można przecież mówić o istnieniu myjni, o możliwości jej funkcjonowania zarówno w aspekcie technicznym, jak i użytkowym. Natomiast z innym urządzeniem myjącym będzie to już inna myjnia, a więc i inna budowla, o innych parametrach technicznych i być może wartości. Wobec tego argument spółki o możliwości demontażu tego urządzenia pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia cech budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto nie można zapominać, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczaniem. Według zaś art. 3 pkt 9 p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe. Tym samym stanowisko spółki nie uwzględnia treści powyższych regulacji prawnych. W przypadku tablic reklamowych, o których mowa w nin. sprawie, należy wyjaśnić, że mamy do czynienia z urządzeniami reklamowymi, wolno stojącymi, trwale związanymi z gruntem, wymienionymi w art. 3 pkt 3 p.b. Na gruncie ostatnio powołanej regulacji w orzecznictwie sądowym jednolicie wykłada się pojęcie trwałego związania z gruntem urządzenia reklamowego. Jest to sytuacja, w której urządzenie takie jest posadowione na powierzchni gruntu w sposób uniemożliwiający jego przemieszczanie np. wskutek działania sił przyrody. O trwałym związaniu budowli z gruntem rozstrzygają przede wszystkim jej cechy konstrukcyjne, wskazujące na to, że nie jest ona przeznaczona do przenoszenia. Nie jest tu zatem decydująca sama fizyczna niemożność zmiany lokalizacji budowli, rozumiana jako jej techniczna nieusuwalność z danego miejsca, skutkująca jej zniszczeniem (por. m.in. sprawa sygn. II OSK 2063/14). Tymczasem w realiach analizowanej sprawy tablice reklamowe miały konstrukcję stalową, wypełnioną materiałem PCV z nadrukiem reklamowym. Były to dwie tablice o powierzchni około 5 m˛ i wysokości około 3,5 m, zamocowane w gruncie w sposób na tyle stabilny, że zapewniający trwałość. Nie stwierdzono wyboczenia i odchyleń konstrukcji reklam, a także możliwości przesuwu. Mocowania nie były rozluźnione. Posadowienie w gruncie miało formę starterów stalowych, zabetonowanych w stopach fundamentowych, połączonych z częścią nadziemną konstrukcji za pomocą ceowników stalowych skręcanych na śruby i częściowo spawanych. Dobry stan technicznych tych obiektów pozwolił biegłej stwierdzić, że połączenie części podziemnej z nadziemną zostało wykonane w sposób zgodny z zasadami wiedzy technicznej. Wobec tego biegła założyła (stwierdzając niemożność wykonania wykopu w czasie wizji lokalnej), że konstrukcje tablic reklamowych są zakotwione w gruncie zgodnie z normą, czyli około 1m poniżej powierzchni terenu, co zapobiega procesom powodującym wybaczanie czy uszkodzenie konstrukcji (por. opinia biegłej M. Z. k. 117 akt podatkowych). Podsumowując, omawiane konstrukcje reklamowe zasadnie organ zaliczył do budowli, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozpoznanie budowli w realiach rozpatrywanej sprawy, wbrew przekonaniu spółki, jak najbardziej znajduje prawne uzasadnienie. Trzeba wyjaśnić spółce, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera natomiast przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika zatem, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane (dalej też jako Prawo budowlane), zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2, 3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest jednak definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają również rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (Dz.U.2011.206.1228). Trybunał wyjaśnił w swym orzeczeniu, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów Prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy Prawo budowlane i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych, w których stany faktyczne związane są z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu Prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują, bądź definiują, wyrażenia występujące w Prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione tym, że jak wykazano, definicje budowli budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Ponadto stwierdził on, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA sygn. II FSK 553/10). Przykładem takiego właśnie obiektu, tworzącego całość techniczno-użytkową, jest analizowana myjnia, składająca się z wiaty, kontenera i urządzeń, instalacji, które razem są niezbędne do jej eksploatowania. Zatem mamy do czynienia z budowlą. Jak dotąd spółka nie podważyła ustaleń biegłych i wyników oględzin co do wyglądu, cech konstrukcyjnych myjni czy tablic reklamowych. Natomiast nie jest rzeczą biegłych ocena czy mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania i jakim. Jest to już zadanie organu podatkowego i organ właściwie je wykonał. W realiach nin. sprawy nie podważa legalności kontrolowanej decyzji wniosek spółki o prowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, który dokonałby odkrywek. Rzecz w tym, że uwzględnienie takiego wniosku oznaczałoby, że spółka nie wie i nie może wiedzieć jakie cechy konstrukcyjne mają sporne obiekty. Przyjęcie takiego zapatrywania, w ocenie sądu, jest nie do pogodzenia z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem jeśli spółka chciała skutecznie podważyć ustalenia organu, powinna (w rozumieniu obowiązku) wykazać, że rozpatrywane obiekty wyglądają inaczej niż stwierdzili to biegli. Tak się jednak nie stało. Natomiast, co należy wyraźnie podkreślić, dotychczasowe ustalenia (niepodważone przez spółkę) jak najbardziej umożliwiały organowi stwierdzenie, że mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania, wymienionymi w art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym stanie sprawy wywody spółki o potrzebie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia stanu rzeczywistego należy ocenić jako ukierunkowane nie tyle na dokonanie ustaleń faktycznych, ile wyłącznie na podważenie i uchylenie zaskarżonej decyzji. Zatem nie mogły one zostać zaaprobowane z punktu widzenia prawa. Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję przede wszystkim z tego powodu, że organ jak dotąd nie wyjaśnił kwestii własności przyłącza kanalizacyjnego. Dowolnie uznał, bez przeprowadzenia zupełnego postępowania wyjaśniającego, że spółka jest właścicielem tego przedmiotu opodatkowania. Dowolnie również przyjął jego wartość. Należy zauważyć, że porozumienie z dnia 10 grudnia 2008 r. stanowi wyłącznie o tym, że Gmina L. wyraża zgodę na to, że spółka wybuduje z własnych środków sieć kanalizacji sanitarnej o długości 50 m w ulicy Topolowej, na odcinku od ul. [...] do posesji nr [...] przy ul. [...] w L.. Wobec tego porozumienie, powoływane przez spółkę na okoliczność, że nie jest ona właścicielem omawianego przyłącza, nie dotyczy przyłącza kanalizacyjnego tylko określonego fragmentu sieci kanalizacyjnej i w żadnym razie porozumienie to nie potwierdza stanowiska spółki. Odmienne przekonanie spółki jest oderwane od treści powyższego porozumienia. Natomiast umowa z dnia [...] czerwca 2009 r. dotyczy jedynie przyłączenia nieruchomości spółki do sieci kanalizacyjnej i nie ma w niej mowy o tym, że własność tego przyłącza kanalizacyjnego należy do Gminy L. czy, że przechodzi na własność Gminy L.. Co więcej, w protokole nr [...], dokumentującym odbiór techniczny końcowego przewodu kanalizacyjnego (sieci) na odcinku od włączenia w ul. [...] do wysokości posesji nr [...] przy ul. [...], zawarte zostało postanowienie w brzmieniu: "Zgodnie z porozumieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., stanowiącym załącznik do protokołu inwestor oświadcza, że w ciągu 30 dni od daty podpisania protokołu odbioru przekaże przedmiot odbioru stosownym dokumentem na rzecz Gminy L.." Zatem dokument ten odnosi się do sieci kanalizacyjnej, nie zaś ściśle do przyłącza do tej sieci. Z kolei w umowie z dnia 17 czerwca 2009 r., dotyczącej przyłączenia nieruchomości spółki przy ul. [...] do sieci kanalizacyjnej, w § 5 jest mowa wyłącznie o tym, że inwestor, w tym przypadku spółka, po spełnieniu warunków określonych w § 4 pkt 1 przekaże przyłącze nieodpłatnie na rzecz Gminy L. i do eksploatacji MPWiK. W przypadku przekazania przyłącza w protokole odbioru inwestor dokona cesji przysługujących mu uprawnień (por. § 5 pkt 1 i 2 ww. umowy). Natomiast § 4 pkt 1 tej umowy stanowi, że [...] może eksploatować przyłącze kanalizacyjne kiedy zostanie ono przekazane nieodpłatnie na własności gminy na odcinku od sieci do pierwszej studzienki na terenie posesji lub do granicy nieruchomości. Jednocześnie z § 4 pkt 2 umowy z dnia [...] czerwca 2009 r. wynika, że takie przekazanie, w przypadku gdy inwestorem jest przedsiębiorca, zostanie udokumentowane protokołem odbioru oraz dowodem PT, sporządzonym w terminie 30 dni od daty sporządzenia protokołu odbioru. Ponadto § 7 umowy z dnia 17 czerwca 2009 r. stanowi, że umowa traci moc w przypadku niepodpisania przez MPWiK protokołu odbioru wybudowanego przyłącza z przyczyn leżących po stronie inwestora. Zatem z przytoczonych wyżej dokumentów - ściśle rzecz biorąc - nie wynika, aby właścicielem przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości spółki miała być Gmina L.. Jednak tej treści konstatacja nie uprawniała jeszcze organu do przyjęcia, że spółka jest właścicielem tego składnika majątkowego, należącego do budowli. Zgodnie bowiem z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. na organie prowadzącym postępowanie podatkowe spoczywa obowiązek stanowczego ustalenia nie tylko przedmiotów opodatkowania, ale również strony podmiotowej opodatkowania, a więc przede wszystkim właściciela przyłącza kanalizacyjnego. Tymczasem organ - mimo że spółka przedstawiła dokumenty, zawierające zapowiedź przekazania własności przyłącza - nie ustalił czy do takiego przekazania doszło, a jeśli tak, to kiedy, w jakim zakresie. Nie było żadnych przeszkód, aby organ wystąpił do Gminy L. czy [...] o stosowną informację i dokumenty. Wówczas sporna kwestia własności przyłącza byłaby jednoznacznie ustalona, a dokonanie tego ustalenia to przecież obowiązek organu. Skoro organ dysponował źródłem dowodowym, należało z niego skorzystać. Nie ma przy tym znaczenia z jakich powodów spółka nie przedstawiła dokumentów na okoliczność swoich twierdzeń, a więc, że własność omawianego przyłącza nie należy do niej. Może ich nie mieć z różnych przyczyn. Nawet wobec zaniechania spółki w tej mierze, organ był zobowiązany do wyjaśnienia sprawy w sposób odpowiadający prawdzie obiektywnej, a więc zgodnie z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zagadnienie własności przyłącza, w tym przypadku kanalizacyjnego, wymaga nawiązania do art. 49 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. - k.c.), zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (§ 1). Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (§ 2). Na gruncie tej regulacji prawa cywilnego Sąd Najwyższy (SN) wyjaśnił, że wejście w życie nowych rozwiązań doprowadziło do zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury. Według znowelizowanego art. 49 § 2 k.c. (od dnia 3 sierpnia 2008 r., Dz.U.2008.116.731), osoba ponosząca koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1 - i jest ich właścicielem - może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Ponadto z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca. Zgodnie z art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. SN w wyrokach z dnia 22 stycznia 2010 r., V CSK 195/09 (OSNC 2010, nr 7-8, poz. 116) oraz z dnia 22 stycznia 2010 r., V CSK 206/09 (nie publ.), uznając w dalszym ciągu, że od chwili wejścia w skład przedsiębiorstwa, własność wymienionych urządzeń nie jest już pochłaniana przez własność nieruchomości, wskazał, iż założenia przyjęte w znowelizowanym art. 49 k.c. wykluczają przyjmowaną dotychczas konstrukcję nabycia własności urządzeń przez połączenie z instalacją przedsiębiorstwa w taki sposób, że stają się jej częścią składową. Urządzenia określone w art. 49 § 1 k.c. z chwilą, gdy przez fizyczne połączenie z siecią przestają być częścią składową nieruchomości, zachowują status samoistnych rzeczy ruchomych, mogących być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu. W ocenie SN, świadczą o tym sformułowania art. 49 § 2 k.c. - "osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem" - oraz art. 3053 § 1 k.c. - "nabywcę urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c.". Urządzenia takie, nawet gdyby ich ścisłe związanie z instalacją sieci przedsiębiorstwa uzasadniać miało zastosowanie art. 47 § 2 k.c., nie stają się zatem częściami składowymi takiej instalacji. Według art. 49 § 2 k.c., wykazanie faktu poniesienia kosztów budowy rozstrzyga o własności urządzeń, które w wyniku połączenia z siecią przedsiębiorstwa nie należą już do części składowych nieruchomości i uzyskują status samoistnych rzeczy ruchomych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Artykuł 49 § 2 k.c. przewiduje, że roszczenie o nabycie przez przedsiębiorcę własności takich urządzeń przysługuje osobie, która poniosła koszty ich budowy i jest ich właścicielem (por. wyrok SN z dnia 13 kwietnia 2011 r., V CSK 309/10, nie publ.). Podzielając ten kierunek wykładni znowelizowanego art. 49 § 2 k.c. należy przyjąć, że zdarzeniem prawnym, którego skutkiem jest nabycie własności urządzeń określonych w art. 49 § 1 k.c., jest sfinansowanie kosztów ich budowy. Oznacza to, że podmiotem roszczenia przysługującego na podstawie art. 49 § 2 k.c. jest osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, stając się ich właścicielem, niezależnie - jak trafnie podkreśla się w piśmiennictwie - od przysługujących jej uprawnień do nieruchomości. Jeżeli osoba ta przenosi własność urządzeń, które po połączeniu z siecią są samoistnymi rzeczami ruchomymi, na rzecz osoby trzeciej, legitymowany na podstawie art. 49 § 2 zdanie pierwsze k.c. jest nabywca. Wykładnię tę wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej art. 49 k.c., według którego, na wypadek odmowy zawarcia umowy przez przedsiębiorcę, roszczenie o nabycie takich urządzeń przysługuje osobie, która sfinansowała ich budowę, natomiast jeśli osoba ta odmawia zawarcia umowy - odpowiednie roszczenie przysługuje przedsiębiorcy, a jeżeli poniósł koszty ich budowy, stają się one ex lege jego własnością (por. Sejm VI kadencji, druk nr 81). Pod użytym w art. 49 § 2 zdanie pierwsze k.c. pojęciem "poniesienia kosztów budowy urządzeń" należy rozumieć typowe zdarzenia prawne, w szczególności czynności prawne, z którymi ustawa łączy skutek w postaci nabycia własności rzeczy ruchomych. Podobnie jak w przypadku własności, źródłem współwłasności są zdarzenia prawne, z którymi ustawa łączy skutek w postaci nabycia przez określone podmioty udziałów we współwłasności rzeczy ruchomych. Jeśli zdarzenia takie mogą być zakwalifikowane jako ponoszenie kosztów budowy urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., to kwalifikacja ta dotyczy każdego ze współuprawnionych podmiotów. (...) O wielkości przysługującego udziału, jak również o wzajemnych uprawnieniach i obowiązkach współwłaścicieli rozstrzyga przede wszystkim treść stosunku prawnego będącego podstawą współwłasności. W braku takich postanowień, udziały we współwłasności urządzeń powinno się oznaczać - przez odpowiednie zastosowanie art. 193 § 1 k.c. - według wysokości poniesionych kosztów ich budowy. Istotną cechą współwłasności w częściach ułamkowych jest to, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.) Z kolei roszczenie przewidziane w art. 49 § 2 zdanie pierwsze k.c. polega nie na możliwości rozporządzania własnością lub udziałem we współwłasności urządzenia, lecz przede wszystkim na możliwości przymuszenia przedsiębiorcy, który przyłączył urządzenie do swojej sieci, do złożenia oświadczenia woli o odpłatnym nabyciu - według brzmienia tego przepisu - jego własności. Współwłaściciel urządzenia uprawniony do swobodnego rozporządzania przysługującym mu udziałem jest jednocześnie uprawniony do samodzielnego wystąpienia przeciwko przedsiębiorcy, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, z żądaniem nabycia tego udziału. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, celem wprowadzenia do kodeksu cywilnego nowego unormowania było jednoznaczne określenie statusu prawnego urządzeń przesyłowych. Poza przypadkiem, w którym koszty budowy urządzenia poniósł tylko przedsiębiorca, znowelizowany art. 49 § 2 k.c. nie stanowi normatywnej podstawy do przyjęcia, że przedsiębiorca przyłączający urządzenia do swojej sieci staje się jego wyłącznym właścicielem; do tego mogą doprowadzić inne środki prawne. W założeniu ustawodawcy umowa powinna być zasadniczym instrumentem ukształtowania praw przedsiębiorcy do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. W braku porozumienia ustawa przyznaje zarówno właścicielom urządzeń, jak i przedsiębiorcom uprawnienia do dochodzenia przed sądem przymusowego przeniesienia własności urządzeń, tak aby w ostatecznym wyniku ich własność uzyskał przedsiębiorca. Jeśli przedsiębiorca uzyskuje w ten sposób jedynie udział we współwłasności urządzenia przesyłowego, wyjście ze współwłasności jest możliwe przede wszystkim w drodze czynności prawnej lub z mocy orzeczenia sądu. Nic też nie stoi na przeszkodzie, aby przedsiębiorca dysponujący jedynie udziałem we współwłasności urządzenia przesyłowego wystąpił na podstawie art. 49 § 2 zdanie drugie k.c. wobec innych współwłaścicieli z żądaniem przeniesienia własności pozostałych udziałów. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2006.123.858 ze zm. - u.z.z.w.) osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie. W świetle orzecznictwa SN nie budzi wątpliwości, że przedsiębiorstwo jest zobowiązane do zawarcia umowy o nabycie urządzenia, o którym stanowi art. 31 ust. 1 u.z.z.w. Z art. 49 § 2 k.c. wynika expressis verbis, że osoba ponosząca koszty budowy urządzeń przesyłowych i która jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca. W uzasadnieniu projektu ustawy jednoznacznie nawiązano do regulacji art. 31 ust. 1 u.z.z.w. jako niewystarczającej i budzącej w praktyce wątpliwości, które powinna usunąć nowelizacja art. 49 k.c. (por. sprawy rozstrzygnięte przez SN sygn.: III CZP 26/11, IV CSK 144/15, III SK 39/04, V CNP 39/15). Nadal aktualne pozostaje stwierdzenie SN, w myśl którego przyłącze spaja dwie odrębne całości prawne – instalację należącą do sieci, czyli instalację zewnętrzną, oraz instalację wewnętrzną. Granica między obu tymi instalacjami jest zarazem granicą własności urządzeń. Przyłącze jest z kolei elementem łączącym te dwie odrębne całości, silnie związanym fizycznie i funkcjonalnie z instalacją zarówno zewnętrzną, jak i wewnętrzną (por. uchwała sygn. III CZP 105/05). W świetle powyższych rozważań dotyczących rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym, organ miał obowiązek wyjaśnić kto jest właścicielem omawianego przyłącza, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej. Dotychczas tego nie uczynił i nie ustalił czy rzeczywiście spółka przekazała własność przyłącza. Rzecz wymaga wnikliwej i rzetelnej analizy ze strony organu, rozstrzygającego spór ze spółką o wymiar podatku od nieruchomości. Organ nie może również zapominać o tym, że w określonych sytuacjach podatnikiem podatku od nieruchomości jest samoistny posiadacz, zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Organ pominął również kolejny istotny aspekt nin. sprawy dotyczący wartości przyłącza kanalizacyjnego. Przyjął tę wartość rzędu [...] zł z powołaniem się na księgi podatkowe spółki, prowadzone m.in. dla potrzeb amortyzacji. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Następnie w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 - 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego) amortyzacji podlegają również inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Wobec tego okoliczność, że spółka amortyzuje określone składniki majątkowe i wykazuje ich wartość na potrzeby amortyzacji nie oznacza automatycznie, że jest właścicielem amortyzowanych składników majątkowych. Dodatkowo z argumentacji prezentowanej przez spółkę wynika jednoznacznie, że spółka nie dostrzega różnicy pomiędzy odcinkiem sieci kanalizacyjnej, jaki realizowała w ul. [...] na podstawie porozumienia z dnia [...] grudnia 2008 r. a realizacją ściśle przyłącza do tej sieci. Tymczasem - jak to zostało omówione wyżej - samo przyłącze w myśl art. 49 k.c., co do zasady, jeśli sami zainteresowani nie postanowią inaczej, jest przedmiotem własności podmiotu finansującego budowę przyłącza, niezależnie od własności samego gruntu. Wobec tego w realiach analizowanej sprawy nie jest wykluczone, że kwota rzędu [...] zł nie stanowi wartości wyłącznie przyłącza kanalizacyjnego, ale obejmuje wartość jeszcze innej inwestycji - fragmentu sieci wykonywanego przez spółkę. Na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. pełnomocnik spółki nie potrafił tej kwestii wyjaśnić i uściślić co obejmuje kwota przyporządkowana do przyłącza, na poziomie [...] zł, którą organ przyjął na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego bez jakiejkolwiek analizy w świetle całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy, a w szczególności mając na uwadze tok rozumowania konsekwentnie prezentowany przez spółkę. Natomiast z argumentacji spółki można wnosić, że realizację fragmentu sieci kanalizacyjnej w ul. [...] i przyłącza do tej sieci traktuje ona jako jedną inwestycję, którą amortyzuje według łącznej wartości. Wobec tego, stosownie do okoliczności, jeśli spółka okaże się podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu omawianego przyłącza, organ będzie zobowiązany wnikliwie i rzetelnie wyjaśnić wartość tego przedmiotu opodatkowania, składającego się na budowlę. Zatem w zakresie własności przyłącza do sieci kanalizacyjnej i jego wartości organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, spełniającego standardy wyznaczone przez art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Tym samym zrealizowana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponadto nie sposób pominąć, że organ u podstaw określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. przyjął stawki podatkowe wynikające z uchwały Rady Miasta L. z dnia [...] nr [...], która została ogłoszona w dniu 9 stycznia 2012 r. (Dz.Urz.Woj.L. .2012.12), a więc już w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego, którego dotyczyła, a weszła w życie po upływie 14 dni od daty ogłoszenia (por. § 4 ww. uchwały). Wobec tego zaczęła obowiązywać również w 2012 r. Tymczasem podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. W pełni podzielić należy zapatrywanie prawne zaprezentowane w wyroku w sprawie sygn. II FSK 1272/09, gdzie NSA wyjaśnił m.in., że zgodnie z art. 20a ust.1 u.p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją RP (por. wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 254/08, ONSAiWSA 2010/1/15). Jeżeli zatem Konstytucja RP stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; w art. 7, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; a w art. 88 ust. 1, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie, to zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne, w tym przypadku wątpliwości wyłaniających się na tle art. 20a ust. 1 u.p.o.l. Jak motywował NSA, art. 5 u.p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Natomiast art. 20a ust. 1 u.p.o.l. stanowi o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy, nie definiując znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia jakie znaczenie należy nadać użytemu w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wyrażeniu "nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych". Nie można przy tym pomijać, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie. Zatem, warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Innymi słowy, w ocenie NSA, podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. Następnie NSA nawiązał do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. K 1/95 (OTK 1995/1/7) i wywodził, że zawarte w nim rozważania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych są aktualne w odniesieniu do podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego). TK zwrócił uwagę m.in. na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Podkreślił, że gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym zasadnicze znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stwarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną. Zdaniem NSA, w świetle powyższych wzorców konstytucyjnych, nie można zaakceptować rozwiązania polegającego na stosowaniu dwóch różnych stawek podatku od nieruchomości w trakcie jednego roku podatkowego. Sprzeciwia się temu również art. 20a ust. 1 u.p.o.l., z którego wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, uchwała albo stawki właściwe dla wcześniejszego roku podatkowego, jeśli stosowna uchwała nie zostanie podjęta. Natomiast brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Także w sprawie sygn. II FSK 2362/13 NSA argumentował, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Skoro na podstawie art. 87 Konstytucji RP, wymienione powyżej akty prawne stanowią katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, zasadnie należy przyjąć, że ogłoszenie jest w Polsce warunkiem wejścia w życie aktów prawnych zawierających normy o charakterze powszechnie obowiązującym, do których należy zaliczyć uchwały rady gminy w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 88 ust. 2 Konstytucji RP, do ogłaszania ustaw, podobnie jak i aktów prawa miejscowego, odnoszą się przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy, zaś w art. 13 pkt 2, że akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Zasady publikowania aktów prawa miejscowego nie są jednolite, zależą bowiem od rodzaju aktu. Wszystkie akty prawa miejscowego są publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, a w przypadku aktów prawa miejscowego o charakterze porządkowym przewidziano dodatkowo publikowanie ich w drodze obwieszczeń, a także w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie lub w środkach masowego przekazu. Ogólnie więc sposób publikacji określa ustawodawca, częściowo jednak szczegóły dotyczące publikacji pozostawiono samym organom stanowiącym. Dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień ukazania się organu publikacyjnego. Reasumując tę część wypowiedzi NSA stwierdził, że warunkiem wejścia w życie źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a więc również aktów prawa miejscowego, jest ich ogłoszenie. Jest to warunek obowiązywania aktu, tj. objęcia go domniemaniem powszechnej znajomości prawa. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy przy tym podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego. NSA w pełni podzielił utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, w myśl którego podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego (por. wyroki NSA w sprawach sygn.: II FSK 1272/09, II FSK 3195/12). W dalszej kolejności NSA zauważył, że istotne znaczenie mają również, obok prawidłowości ogłoszenia uchwały w wojewódzkim dzienniku urzędowym, konsekwencje związane z terminem jej wejścia w życie. Jakkolwiek ogólną zasadę w tym zakresie zawiera art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, to nie można pominąć znaczenia wypracowanych w orzecznictwie TK i doktrynie, na tle wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, zasad: przyzwoitej legislacji, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, jak i zakazu stosowania prawa wstecz. Szczególnie ta ostatnia zasada, w kontekście materii regulowanej uchwałą ma szczególnie istotne znaczenie. Wprowadzenie aktu normatywnego ze wsteczną mocą obowiązującą może się odbywać wyłącznie na zasadzie wyjątku i jedynie po spełnieniu ustawowych warunków, które muszą być rozpatrywane w kontekście podstawowych zasad konstytucyjnych. Takie wymagania powodują, że pomijanie vacatio legis i naruszanie zasady lex retro non agit nie może odbywać się na poziomie prawodawstwa miejscowego (por. J.Wilk, O tym, dlaczego akt prawa miejscowego nie może wejść w życie z mocą wsteczną (oraz o zasadach skracania i pomijania ustawowego okresu vacatio legis aktów prawa miejscowego), NZS 2014 r., nr 4 str. 68). Innymi słowy, akt prawa miejscowego nigdy nie może wejść w życie z mocą wsteczną. Zastosowanie takiego mechanizmu prawnego wymaga bowiem wykazania ważnego interesu państwa przemawiającego za koniecznością takiej regulacji. Prawodawcy miejscowi nie zostali zaś wyposażeni w kompetencje prawodawcze odnoszące się do spraw, które taki ważny interes państwa miałyby realizować (J. Wilk, tamże). Nie można również zapominać, że obowiązki ciążące na podatnikach, takie jak składanie deklaracji lub wydawanie przez organy podatkowe decyzji związanych z realizacją danego podatku, mogą być realizowane dopiero po wejściu w życie uchwały. Uchwalone stawki mają charakter roczny i odnoszą się do całego okresu, w którym na danym podmiocie ciążył wynikający z ustawy, a nie z uchwały, obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji wejście w życie uchwały w trakcie roku podatkowego może powodować wątpliwość podatnika, który ma prawo czuć się zdezorientowany, za jaki okres na podstawie nowej uchwały powinien płacić podatek (por. M. Popławski, Formalne wymogi stanowienia prawa w gminach, Finanse Komunalne 2007, nr 3, str.28-35). Podsumowując, NSA stwierdził, że jeżeli akt prawny pogarsza dotychczasową pozycję prawną podmiotów, jest to dostateczna podstawa do wykluczenia wstecznego działania takiego aktu normatywnego. Prawidłowo przedmiotowa uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2008, str. 434). Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z przytoczonym wyżej stanowiskiem prawnym NSA. W okolicznościach nin. sprawy oznacza ono, że organ nie był uprawniony do stosowania stawek podatkowych wprowadzonych uchwałą z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...], która została ogłoszona w dniu 9 stycznia 2012 r. i weszła w życie już w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego, bowiem z upływem 14 dni od dnia 9 stycznia 2012 r. Natomiast na organie spoczywał obowiązek określenia spółce wysokości zobowiązania w omawianym podatku przy prawidłowym zastosowaniu art. 20a ust. 1 u.p.o.l. Dla ścisłości trzeba wyjaśnić, że na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przedwczesne jest wypowiadanie się przez sąd na czym powinno polegać prawidłowe zastosowanie art. 20a ust. 1 u.p.o.l. w realiach rozpatrywanej sprawy, skoro organ w ogóle nie brał pod uwagę tej regulacji, określając wysokość zobowiązania podatkowego. Sposób w jaki organ zastosuje art. 20a ust. 1 u.p.o.l., ponownie wydając decyzję, będzie mógł być przedmiotem sądowej kontroli legalności, jeśli spółka raz jeszcze zainicjuje postępowanie sądowe, składając skargę. Powołane wyżej orzeczenia są dostępne w CBOSA (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 tej ustawy uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Odnośnie kosztów postępowania sądowego należało zastosować art. 206 p.p.s.a. i odstąpić w całości od zasądzenia na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania z tego powodu, że jakkolwiek skarga spółki doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji, to jednak - jak to zostało omówione wyżej - z zupełnie innych przyczyn niż przedstawione przez spółkę. Ponadto wyjaśnienie przez organ kwestii własności przyłącza może zmniejszyć wysokość zobowiązania podatkowego spółki w stosunkowo niewielkiej części.