I SA/Lu 1342/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. J. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem kosztów postępowania. I SA/Lu 1342/13 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 162, art. 163 § 2, art. 216 § 1 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS), po rozpatrzeniu wniosku K. J. (dalej – strona, skarżący) z dnia 19 sierpnia 2013 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej – NUS) z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu DIS podał, że postanowieniem z dnia [...] NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS z dnia [...] ustalającej stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W dniu 26 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony złożył na to postanowienie zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik wskazał, iż od dnia 7 lipca 2013 r. do dnia 16 sierpnia 2013 r. włącznie przebywał na zwolnieniu lekarskim po poważnym wypadku i w okresie tym nie mógł wykonywać czynności doradztwa podatkowego, w tym przede wszystkim sporządzać pism w imieniu i na rzecz swoich mocodawców w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika, udokumentowany zaświadczeniem lekarskim stan niezdolności do wykonywania czynności zawodowych jest stanem niezawinionym, dokumentującym brak winy w niedotrzymaniu terminu do złożenia przedmiotowego zażalenia. Jako załącznik do powyższego wniosku załączył uwierzytelnioną kserokopię druku ZUS ZLA BI [...]. Odnosząc się do złożonego wniosku o przywrócenie terminu, DIS podniósł, że zgodnie z art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Stosownie do przepisu art. 236 § 2 pkt 1 O.p., zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy termin ten przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy - zgodnie z treścią art. 162 § 2 O.p. - dopełnić czynności, dla której był określony dany termin. Podstawą zatem przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności przez stronę w postępowaniu podatkowym jest wystąpienie równocześnie czterech przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, tj. uchybienie terminowi, złożenie w określonym ustawowo czasie wniosku przez zainteresowanego, dokonanie przy tym spóźnionej czynności oraz uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy wnoszącego żądanie. Dalej DIS wskazał, że postanowienie z dnia [...] o nadaniu decyzji DUKS rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone stronie za pośrednictwem poczty w dniu 25 lipca 2013 r., a termin do wniesienia zażalenia upłynął z dniem 1 sierpnia 2013 r. Zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie do niego terminu zostało nadane w dniu 23 sierpnia 2013 r., tj. 22 dni po upływie terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Przepis art. 162 O.p. umożliwia organom podatkowym w razie uchybienia terminu jego przywrócenie na wniosek zainteresowanego, pod warunkiem, że uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Uprawdopodobnienie wymaga wiarygodnej argumentacji, przekonywującej, że zaistniała niedająca się usunąć przeszkoda uniemożliwiająca dotrzymanie terminu. O braku winy w uchybieniu terminu można mówić tylko wtedy, gdy dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nagłej, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Z okoliczności przedstawionych przez pełnomocnika we wniosku o przywrócenie terminu wynika, że uchybienie terminu do wniesienia zażalenia było następstwem choroby pełnomocnika trwającej od 7 lipca 2013 r. do 16 sierpnia 2013 r. włącznie, potwierdzonej zwolnieniem lekarskim. Pełnomocnik strony podał, że strona po odebraniu w dniu 25 lipca 2013 r. postanowienia NUS, nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS z dnia [...], w tym samym dniu przekazała je do Kancelarii doradcy podatkowego A. M., który posiadał stałe pełnomocnictwo do reprezentowania strony we wszystkich postępowaniach podatkowych. Jednak, jako że pełnomocnik w tym czasie przebywał na zwolnieniu lekarskim, nie mógł podjąć żadnych czynności w sprawie, przez co nie został dotrzymany termin do złożenia zażalenia. DIS stwierdził, że w celu wyjaśnienia kwestii pełnomocnictwa A. M. do działania w niniejszej sprawie w imieniu strony, przeprowadził postępowanie wyjaśniające. W toku tego postępowania ustalono, że w Urzędzie Skarbowym w R. znajduje się pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. W ocenie DIS, na podstawie przedmiotowego pełnomocnictwa, A. M. nie mógł działać w imieniu strony w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. Udzielone bowiem przez stronę pełnomocnictwo, pomimo zasygnalizowania przedmiotowego ukierunkowania na wszystkie postępowania podatkowe, załączone zostało do akt wyżej wymienionego postępowania kontrolnego. Nie zostało natomiast złożone do akt postępowania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji DUKS, a z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika. Organ podatkowy nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, DIS stwierdził, że z uwagi na fakt, że organ podatkowy jest "związany" ustanowionym pełnomocnictwem nie od momentu jego udzielenia, ale od momentu przedłożenia do akt konkretnej sprawy, brak jest podstaw do powoływania się w zażaleniu na argument, iż to pełnomocnik nie mógł dokonać w terminie czynności procesowej (złożyć zażalenia). Fakt choroby A. M. w okresie, kiedy biegł termin do wniesienia zażalenia nie stanowił przeszkody w dochowaniu tego terminu, gdyż A. M. podając się za pełnomocnika strony, faktycznie nim nie był. Strona w toku tego postępowania występowała osobiście, o czym świadczy również fakt, że postanowienie NUS z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji skierowane zostało bezpośrednio do strony, a nie na ręce pełnomocnika. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego stosowne pełnomocnictwo wpłynęło do organu przy piśmie z dnia 23 września 2013 r. Powyższe okoliczności wskazują zatem na zawinienie strony, a nie pełnomocnika w uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia. Niezależnie od powyższego, DIS wskazał, że zaistnienie choroby samo w sobie nie jest powodem do przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej. W przypadku choroby należy wykazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz, że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu nie ogranicza się zatem do ustalenia, czy twierdzenie o chorobie jest wiarygodne (tj. np. potwierdzone zwolnieniami lekarskimi), ale musi również uwzględniać to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu (np. poprzez udzielenie substytucji innej osobie). Zwłaszcza w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, jakim jest doradca podatkowy, który powinien w taki sposób zorganizować pracę, by odpowiednio zabezpieczyć interesy swoich klientów również w przypadku choroby uniemożliwiającej mu osobiste reprezentowanie tych interesów. Jeśli chodzi o stronę, w sprawie tej nie zostało wykazane, że dołożyła ona staranności w dotrzymaniu terminu do złożenia zażalenia, co jest podstawowym warunkiem realizacji jej uprawnień procesowych. Strona zresztą nawet nie próbowała uprawdopodobnić jej istnienia. Wobec powyższego nie istniała przyczyna, niezawiniona przez stronę, która uniemożliwiała złożenie zażalenia w terminie. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze wniósł o jego uchylenie, o połączenie na podstawie art. 111 §1 p.p.s.a. spraw ze skarg na trzy postanowienia DIS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienia NUS o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom DUKS za lata 2007 – 2009, zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a) z uwagi na wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. (II FSK 1835/13) do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 87 i art. 217 Konstytucji, o wstrzymanie wykonalności decyzji DUKS oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącego podniósł, że DIS błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i pominął znaną organowi pierwszej instancji okoliczność, że w dniu 25 lipca 2013 r., a więc po otrzymaniu przez stronę postanowień o nadaniu rygorów wykonalności decyzjom DUKS, ustalających podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007, 2008 i 2009, doradca podatkowy w imieniu strony sporządził i przesłał do NUS pismo związane z przedmiotowymi sprawami. W piśmie tym doradca podatkowy A. M. występuje jako pełnomocnik K. J.. Pismo to było niewątpliwie pismem procesowym w przedmiotowych sprawach. Organ nie wezwał strony (ani jej pełnomocnika) ani do uzupełnienia braków formalnych pisma (poprzez sprecyzowanie czego ono dotyczy), ani do przesłania pełnomocnictwa. Oznacza to, że nie miał wątpliwości co do charakteru w jakim występuje w danej sprawie doradca podatkowy A. M. - że jest pełnomocnikiem strony. Zatem argument organów obu instancji należy uznać za niezasadny. Wobec braku wezwania ze strony organu do sprecyzowania czego ono dotyczyło, należy uznać to pismo za pismo procesowe strony - zażalenia na doręczone mu postanowienia. Pismo było wprawdzie wadliwe, ale zostało uzupełnione pismami wniesionymi przez pełnomocnika strony wraz z wnioskami o przywrócenie terminów do wniesienia zażalenia. W tej sytuacji, wnioski powinny być bezprzedmiotowe, a organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę (zasadności nadania rygorów wykonalności decyzjom DUKS, ustalających podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007, 2008 i 2009), merytorycznie. Dalej pełnomocnik strony powtórzył argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, czyli powołał się na swoją chorobę, która w dniach od 7 lipca 2013 r. do 16 sierpnia 2013 r. uniemożliwiła mu działanie w imieniu strony. Podsumowując podał, że powyższe okoliczności skłaniają do wyciągnięcia następujących wniosków: doradca podatkowy A. M. był pełnomocnikiem strony w przedmiotowych sprawach i wniósł skuteczne (choć wadliwe) środki zaskarżenia w przedmiotowych sprawach lub będąc pełnomocnikiem w sprawie wniósł skutecznie środki zaskarżenia wraz ze skutecznymi wnioskami o przywrócenie terminów do ich wniesienia gdyż uprawdopodobnił w nich brak winy strony w uchybieniu terminów do wniesienia tych środków. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii związanej ze złożeniem przez pełnomocnika strony pisma z dnia 25 lipca 2013 r. podniósł, że dotyczyło ono zupełnie inne sprawy – odnosiło się do kwestii prowadzonych wobec strony postępowań egzekucyjnych i uregulowania zaległości z tytułu mandatu karnego, którą egzekwowano w tych postępowaniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wniosek o zawieszenie postępowania w tej sprawie jest niezasadny, gdyż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane na podstawie żadnego z przepisów, o których zbadanie zgodności z przepisami Konstytucji wniósł do Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu, na które powołał się pełnomocnik strony. Do wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji DUKS, sąd odniósł się w postanowieniu z dnia 23 stycznia 2014 r. Sąd nie zarządził połączenia spraw, o jakie wniósł pełnomocnik strony, gdyż zgodnie z art. 111 § 1 p.p.s.a. takie połączenie jest możliwe tylko w sytuacji, jeżeli mogły być one objęte jedną skargą (czyli, gdy sprawy dotyczą np. tego samego postanowienia). Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu, a nie z powodu uznania zarzutów skargi za zasadne. Aby ocenić kwestię związaną z przywróceniem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy postanowienie to istnieje w obiegu prawnym – czyli, czy zostało prawidłowo doręczone stronie. Kwestię nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności normuje art. 239b O.p., który w § 1, w punktach od 1 do 4 określa, w jakich przypadkach rygor ten może być nadany. Zgodnie z art. 239b § 3 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Z powołanego przepisu wynika, że ustawodawca zawęził możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie do organów podatkowych pierwszej instancji. Oznacza to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie jest on organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, decyzja nieostateczna, której NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności, wydana została przez DUKS i doręczona pełnomocnikowi strony w postępowaniu kontrolnym – doradcy podatkowemu B. Z. Z decyzji DUKS wynika, że B. Z. została powołana do reprezentacji strony w postępowaniu w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w dniu 23 stycznia 2013 r. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało natomiast doręczone bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem pełnomocnika reprezentującego go w postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oceniając, czy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy postępowaniem wpadkowym toczącym się w ramach głównego postępowania, sąd podziela stanowisko przedstawione w tej kwestii w wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z dnia 28 października 2013 r., III SA/Gl 1436/13 stwierdził, że "postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji “wymiarowej" jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, w którym taka decyzja jest wydawana, podobnie jak w przypadku postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej (zob. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jur.Podat. 2012/3/22-34 oraz wyrok z dnia 12 listopada 2012 r., III SA/Gl 1010/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 1024/12, dostępne na stronie jak wyżej). W orzecznictwie podkreśla się także, że ustawodawca w art. 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wskazał, iż ustawa ta normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. W związku z tym wyraźnie odróżnia procedurę postępowania podatkowego uregulowaną w Dziale IV (art. 120 – art. 271 O.p.) od postępowania w ramach kontroli podatkowej z Działu VI (art. 281-292 O.p.) oraz od czynności sprawdzających wskazanych w Dziale V (art. 272-280 o.p.). W ramach tych procedur inicjowane są sprawy, których materialnym wyrazem są akta danych spraw, gdyż one dokumentują ich przebieg. Dodatkowo na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p. przyjmuje się, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta czynności sprawdzających, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą jednoznacznych kryteriów określonych przepisami prawa. Odrębnie zatem do każdych tego rodzaju akt sprawy, pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2205/11, dostępny na stronie podanej jak wyżej). Ze względu na to, że regulacje dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności znajdują się w Rozdziale 16a zatytułowanym "Wykonanie decyzji" mieszczącym się w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej, sprawy te należy uznać za sprawy kwalifikujące się do postępowania podatkowego, w ramach którego wydawana jest też decyzja podlegająca wykonaniu w tym trybie. Kontrola skarbowa prowadzona na podstawie ustawy z dnia 28 września1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, także mogącym zakończyć się decyzją "wymiarową" (art. 24 ust. 1 pkt 1). W zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1). Wynika to wprost z ustawowych definicji zawartych w tej ustawie, z których wynika, że postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 3), a organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1). Za tym, że postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej ma charakter incydentalny w ramach zasadniczego postępowania podatkowego, przemawia zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w sprawie wykonalności nie wszczyna się już postępowania (art. 165 § 4 pkt 3 O.p.) i nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 1 O.p.), jak i celowościowa. Wyodrębnienie kolejnej sprawy byłoby nieracjonalnym mnożeniem bytów prawnych, co nie mogło być zamiarem ustawodawcy. Orzekanie o wykonalności wydanej decyzji jeszcze przed uzyskaniem statusu ostateczności i to przez organ pierwszej instancji dotyczy w istocie jednego z istotnych elementów decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Za nieracjonalną należy uznać sytuację, w której decyzje zarówno pierwszo -, jak i drugoinstancyjną doręcza się umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi, a postanowienie o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności nie, chociaż jego wydanie jest ściśle związane z wydaną decyzją. Może to prowadzić do niemożliwych do zaakceptowania niekorzystnych dla strony skutków procesowych i finansowych. Strona może być przekonana, że postanowienie zostało doręczone również występującemu w sprawie pełnomocnikowi, który podejmuje stosowne działania prawne, a w tym momencie, na podstawie niezaskarżonego postanowienia, mogą być już prowadzone stosowne czynności egzekucyjne". Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro strona umocowała pełnomocnika do występowania w jej imieniu w postępowaniu podatkowym i złożyła do akt tego postępowania stosowne pełnomocnictwo, to umocowany przez nią pełnomocnik był również uprawniony do jej reprezentacji w przypadku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Mimo tego, organ orzekający w kwestii nadania decyzji tego rygoru, chociaż z jej treści wynika, że strona była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym przez doradcę podatkowego, nie wyjaśnił kwestii reprezentacji skarżącego, jej zakresu i doręczył postanowienie skarżącemu zamiast uprawnionemu pełnomocnikowi. W konsekwencji naruszył przepis art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu tego postanowienia. W konsekwencji powyższego uznać należy, że skoro postanowienie NUS o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało prawidłowo doręczone, to nie weszło do obiegu prawnego, a tym samym w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o uchybieniu terminu do złożenia od niego zażalenia, czy rozpatrywać wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia. Dlatego w niniejszej sprawie, wniosek o przywrócenie terminu powinien zostać uznany za niedopuszczalny (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1520/11, LEX nr 1243760). Wynika to jednoznacznie z formuły zawartej w art. 162 § 1 O.p., w myśl której rozstrzygnięcie tego rodzaju wydaje się jedynie "w razie uchybienia terminu". Rozpoznając sprawę merytorycznie, DIS uchybił przepisom art. 162 § 1 oraz art. 239 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Z podanych powodów, zarzuty wymienione w skardze dotyczące kwestii przesłanek wydania postanowienia, nie mogły być merytorycznie rozpatrzone. Stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postepowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.