I SA/Lu 1343/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 162, art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – organ, DIS) odmówił K. J. (dalej – strona, skarżący) przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], nr [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r., zostało doręczone stronie w dniu 25 lipca 2013 r., zaś zażalenie na to postanowienie zostało nadane w krajowym urzędzie pocztowym w dniu 23 sierpnia 2013 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Jednocześnie ze spóźnionym zażaleniem doradca podatkowy, z powołaniem się na dołączone umocowanie, wniósł o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie z dnia [...] z uwagi na jego chorobę od dnia 7 lipca do dnia 16 sierpnia 2013 r., udokumentowaną zwolnieniem lekarskim. Pełnomocnik strony podkreślał, że legitymuje się stałym pełnomocnictwem do jej reprezentowania we wszystkich postępowaniach podatkowych, o czym organ podatkowy został poinformowany. Zdaniem DIS wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia nie jest uzasadniony, gdyż choroba doradcy podatkowego A. M. nie stanowiła obiektywnej przeszkody do złożenia przez stronę zażalenia z zachowaniem ustawowego terminu. DIS stanął na stanowisku, zgodnie z którym, co do zasady, pełnomocnik ma obowiązek złożyć do akt postępowania dokument umocowania i dopiero od chwili złożenia tego dokumentu uzyskuje status pełnomocnika, uprawnionego do reprezentowania strony. Powołał się przy tym na treść art. 137 § 3 O.p. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, doradca podatkowy przedstawił dokument umocowania dopiero ze spóźnionym zażaleniem i wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Do tego czasu zatem K. J. działał osobiście. Dlatego choroba doradcy podatkowego nie zwalniała samej strony od odpowiedzialności za spóźnione złożenie zażalenia. Doradca podatkowy nie był bowiem uprawniony do reprezentowania strony w terminie na złożenie zażalenia. Wobec tego organ stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 162 § 1 O.p. i przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie nadające nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Na powyższe postanowienie K. J., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożył skargę, wnosząc o jego uchylenie, o połączenie na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a) spraw ze skarg na postanowienia DIS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia zażalenia i w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom DUKS za lata 2007 – 2009. W dalszej kolejności wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 §1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na wystąpienie w sprawie sygn. II FSK 1835/13 do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 87 i art. 217 Konstytucji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącego motywował, że DIS błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i pominął znaną organowi pierwszej instancji okoliczność, że w dniu 25 lipca 2013 r., a więc po otrzymaniu przez stronę postanowień o nadaniu rygorów natychmiastowej wykonalności decyzjom ustalającym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007, 2008 i 2009, doradca podatkowy w imieniu strony sporządził i przesłał do NUS pismo związane z tymi sprawami. W piśmie tym doradca podatkowy A. M. występuje jako pełnomocnik K. J.. Zdaniem skarżącego, pismo to było niewątpliwie pismem procesowym w wymienionych sprawach, a organ nie wezwał strony bądź jej pełnomocnika ani do uzupełnienia braków formalnych pisma poprzez sprecyzowanie czego ono dotyczy, ani do przedłożenia dokumentu umocowania. Oznacza to, że nie istniały wątpliwości co do charakteru w jakim występuje w danej sprawie doradca podatkowy A. M., a więc, że jest pełnomocnikiem strony. Wobec braku wezwania ze strony organu do sprecyzowania czego dotyczyło złożone pismo, należało uznać je za zażalenia na postanowienia. Pismo było wprawdzie wadliwe, ale zostało uzupełnione pismami wniesionymi przez pełnomocnika strony wraz z wnioskami o przywrócenie terminów do wniesienia zażaleń. W tej sytuacji organ powinien merytorycznie rozstrzygnąć sprawę zasadności nadania rygorów natychmiastowej wykonalności decyzjom ustalającym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007, 2008 i 2009. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, czyli powołał się na swoją chorobę, która w dniach od 7 lipca 2013 r. do 16 sierpnia 2013 r. uniemożliwiła mu działanie w imieniu strony. W ocenie strony skarżącej, powyższe okoliczności skłaniają do wyciągnięcia następujących wniosków: doradca podatkowy A. M. był pełnomocnikiem strony w sprawach mających za przedmiot nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i wniósł skuteczne (choć wadliwe) środki zaskarżenia w tych sprawach lub, będąc pełnomocnikiem, wniósł skutecznie środki zaskarżenia wraz ze skutecznymi wnioskami o przywrócenie terminów do ich wniesienia, gdyż uprawdopodobnił brak winy strony w uchybieniu terminom z powodu choroby pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wniosek o zawieszenie postępowania w tej sprawie jest niezasadny, czemu sąd dał wyraz w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r., gdyż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane na podstawie żadnego z przepisów, o których zbadanie zgodności z przepisami Konstytucji wniósł do Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu, na które powołał się pełnomocnik strony. Do wniosku o wstrzymanie wykonalności postanowienia NUS z dnia 9 lipca 2013 r., sąd odniósł się w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. Nadto sąd nie zarządził połączenia spraw, o jakie wniósł pełnomocnik strony, gdyż zgodnie z art. 111 § 1 p.p.s.a. takie połączenie jest możliwe tylko w sytuacji, jeżeli mogły być one objęte jedną skargą (czyli, gdy sprawy dotyczą np. tego samego postanowienia). Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z zasadniczo innych przyczyn niż te, które zostały w niej podane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Aby ocenić kwestię związaną z przywróceniem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy postanowienie to istnieje w obiegu prawnym – czyli, czy zostało prawidłowo doręczone stronie. Kwestię nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności normuje art. 239b O.p., który w § 1, w punktach od 1 do 4 określa, w jakich przypadkach rygor ten może być nadany. Zgodnie z art. 239b § 3 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Z powołanego przepisu wynika, że ustawodawca zawęził możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie do organów podatkowych pierwszej instancji. Oznacza to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie jest on organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, decyzja nieostateczna, której NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności, wydana została przez DUKS i doręczona pełnomocnikowi strony w postępowaniu kontrolnym – doradcy podatkowemu B. Z. Z decyzji DUKS wynika, że B. Z. została powołana do reprezentacji strony w postępowaniu w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w dniu 23 stycznia 2013 r. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało natomiast doręczone bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem pełnomocnika reprezentującego go w postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oceniając, czy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy postępowaniem wpadkowym toczącym się w ramach głównego postępowania, sąd podziela stanowisko przedstawione w tej kwestii w wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r., III SA/Gl 1436/13, który stwierdził, że "postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji “wymiarowej" jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, w którym taka decyzja jest wydawana, podobnie jak w przypadku postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej (zob. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jur.Podat. 2012/3/22-34 oraz wyrok z dnia 12 listopada 2012 r., III SA/Gl 1010/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 1024/12, dostępne na stronie jak wyżej). W orzecznictwie podkreśla się także, że ustawodawca w art. 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wskazał, iż ustawa ta normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. W związku z tym wyraźnie odróżnia procedurę postępowania podatkowego uregulowaną w Dziale IV (art. 120 – art. 271 O.p.) od postępowania w ramach kontroli podatkowej z Działu VI (art. 281-292 O.p.) oraz od czynności sprawdzających wskazanych w Dziale V (art. 272-280 o.p.). W ramach tych procedur inicjowane są sprawy, których materialnym wyrazem są akta danych spraw, gdyż one dokumentują ich przebieg. Dodatkowo na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p. przyjmuje się, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta czynności sprawdzających, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą jednoznacznych kryteriów określonych przepisami prawa. Odrębnie zatem do każdych tego rodzaju akt sprawy, pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2205/11, dostępny na stronie podanej jak wyżej). Ze względu na to, że regulacje dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności znajdują się w Rozdziale 16a zatytułowanym "Wykonanie decyzji" mieszczącym się w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej, sprawy te należy uznać za sprawy kwalifikujące się do postępowania podatkowego, w ramach którego wydawana jest też decyzja podlegająca wykonaniu w tym trybie. Kontrola skarbowa prowadzona na podstawie ustawy z dnia 28 września1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, także mogącym zakończyć się decyzją "wymiarową" (art. 24 ust. 1 pkt 1). W zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1). Wynika to wprost z ustawowych definicji zawartych w tej ustawie, z których wynika, że postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 3), a organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1). Za tym, że postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej ma charakter incydentalny w ramach zasadniczego postępowania podatkowego, przemawia zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w sprawie wykonalności nie wszczyna się już postępowania (art. 165 § 4 pkt 3 O.p.) i nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 1 O.p.), jak i celowościowa. Wyodrębnienie kolejnej sprawy byłoby nieracjonalnym mnożeniem bytów prawnych, co nie mogło być zamiarem ustawodawcy. Orzekanie o wykonalności wydanej decyzji jeszcze przed uzyskaniem statusu ostateczności i to przez organ pierwszej instancji dotyczy w istocie jednego z istotnych elementów decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Za nieracjonalną należy uznać sytuację, w której decyzje zarówno pierwszo -, jak i drugoinstancyjną doręcza się umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi, a postanowienie o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności nie, chociaż jego wydanie jest ściśle związane z wydaną decyzją. Może to prowadzić do niemożliwych do zaakceptowania niekorzystnych dla strony skutków procesowych i finansowych. Strona może być przekonana, że postanowienie zostało doręczone również występującemu w sprawie pełnomocnikowi, który podejmuje stosowne działania prawne, a w tym momencie, na podstawie niezaskarżonego postanowienia, mogą być już prowadzone stosowne czynności egzekucyjne". Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro strona umocowała pełnomocnika do występowania w jej imieniu w postępowaniu podatkowym i złożyła do akt tego postępowania stosowne pełnomocnictwo, to umocowany przez nią pełnomocnik był również uprawniony do jej reprezentacji w przypadku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Mimo tego, organ orzekający w kwestii nadania decyzji tego rygoru, chociaż z jej treści wynika, że strona była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym przez doradcę podatkowego, nie wyjaśnił kwestii reprezentacji skarżącego, jej zakresu i doręczył postanowienie skarżącemu zamiast uprawnionemu pełnomocnikowi. W konsekwencji naruszył przepis art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu tego postanowienia. W konsekwencji powyższego uznać należy, że skoro postanowienie NUS o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało prawidłowo doręczone, to nie weszło do obiegu prawnego, a tym samym w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o uchybieniu terminu do złożenia od niego zażalenia, czy rozpatrywać wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia. Dlatego w niniejszej sprawie, wniosek o przywrócenie terminu powinien zostać uznany za niedopuszczalny (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1520/11, LEX nr 1243760). Wynika to jednoznacznie z formuły zawartej w art. 162 § 1 O.p., w myśl której rozstrzygnięcie tego rodzaju wydaje się jedynie "w razie uchybienia terminu". Rozpoznając sprawę merytorycznie, DIS uchybił przepisom art. 162 § 1 oraz art. 239 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Z podanych powodów, zarzuty wymienione w skardze dotyczące kwestii przesłanek wydania postanowienia, nie mogły być merytorycznie rozpatrzone. Stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.