I SA/Lu 1346/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej - O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej - organ, DIS) stwierdził, że K. J. (dalej – strona, skarżący) z uchybieniem ustawowemu terminowi złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], nr [....] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...], nr [...] zostało doręczone stronie w dniu 25 lipca 2013 r., zaś zażalenie na to postanowienie zostało nadane w krajowym urzędzie pocztowym w dniu 23 sierpnia 2013 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Jednocześnie w swoim uzasadnieniu DIS zwrócił uwagę, że odrębnym postanowieniem z dnia [...] nie został uwzględniony wniosek strony o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie z dnia [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. Przyjęto bowiem, że choroba doradcy podatkowego A. M. nie stanowiła przeszkody do złożenia zażalenia z zachowaniem ustawowego terminu. DIS stanął na stanowisku, zgodnie z którym, co do zasady, pełnomocnik ma obowiązek złożyć do akt postępowania dokument umocowania i dopiero od chwili złożenia tego dokumentu uzyskuje status pełnomocnika, uprawnionego do reprezentowania strony. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, doradca podatkowy przedstawił dokument umocowania dopiero ze spóźnionym zażaleniem i wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Na powyższe postanowienie K. J., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożył skargę, wnosząc o jego uchylenie, o połączenie na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a) spraw ze skarg na postanowienia DIS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia zażalenia i w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom DUKS za lata 2007 – 2009. W dalszej kolejności wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 §1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na wystąpienie w sprawie sygn. II FSK 1835/13 do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 87 i art. 217 Konstytucji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącego motywował, że DIS błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i pominął znaną organowi pierwszej instancji okoliczność, że w dniu 25 lipca 2013 r., a więc po otrzymaniu przez stronę postanowień o nadaniu rygorów natychmiastowej wykonalności decyzjom ustalającym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007, 2008 i 2009, doradca podatkowy w imieniu strony sporządził i przesłał do NUS pismo związane z tymi sprawami. W piśmie tym doradca podatkowy A. M. występuje jako pełnomocnik K. J.. Zdaniem skarżącego, pismo to było niewątpliwie pismem procesowym w wymienionych sprawach, a organ nie wezwał strony bądź jej pełnomocnika ani do uzupełnienia braków formalnych pisma poprzez sprecyzowanie czego ono dotyczy, ani do przedłożenia dokumentu umocowania. Oznacza to, że nie istniały wątpliwości co do charakteru w jakim występuje w danej sprawie doradca podatkowy A. M., a więc, że jest pełnomocnikiem strony. Wobec braku wezwania ze strony organu do sprecyzowania czego dotyczyło złożone pismo, należało uznać je za zażalenia na postanowienia. Pismo było wprawdzie wadliwe, ale zostało uzupełnione pismami wniesionymi przez pełnomocnika strony wraz z wnioskami o przywrócenie terminów do wniesienia zażaleń. W tej sytuacji organ powinien merytorycznie rozstrzygnąć sprawę zasadności nadania rygorów natychmiastowej wykonalności decyzjom ustalającym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007, 2008 i 2009. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, czyli powołał się na swoją chorobę, która w dniach od 7 lipca 2013 r. do 16 sierpnia 2013 r. uniemożliwiła mu działanie w imieniu strony. W ocenie strony skarżącej, powyższe okoliczności skłaniają do wyciągnięcia następujących wniosków: doradca podatkowy A.M. był pełnomocnikiem strony w sprawach mających za przedmiot nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i wniósł skuteczne (choć wadliwe) środki zaskarżenia w tych sprawach lub, będąc pełnomocnikiem, wniósł skutecznie środki zaskarżenia wraz ze skutecznymi wnioskami o przywrócenie terminów do ich wniesienia, gdyż uprawdopodobnił brak winy strony w uchybieniu terminom z powodu choroby pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wniosek o zawieszenie postępowania w tej sprawie jest niezasadny, czemu sąd dał wyraz w postanowieniu z dnia 27 marca 2014 r., gdyż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane na podstawie żadnego z przepisów, o których zbadanie zgodności z przepisami Konstytucji wniósł do Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu, na które powołał się pełnomocnik strony. Do wniosku o wstrzymanie wykonalności postanowienia NUS z dnia [...], Sąd odniósł się w postanowieniu z dnia 27 marca 2014 r. Sąd nie zarządził połączenia spraw, o jakie wniósł pełnomocnik strony, gdyż zgodnie z art. 111 § 1 p.p.s.a. takie połączenie jest możliwe tylko w sytuacji, jeżeli mogły być one objęte jedną skargą (czyli, gdy sprawy dotyczą np. tego samego postanowienia). Natomiast każde odrębne postanowienie podlega odrębnemu zaskarżeniu w trybie samodzielnej skargi. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z zasadniczo innych przyczyn niż te, które zostały w niej podane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W okolicznościach analizowanej sprawy, zasadnicze znaczenie ma zagadnienie czy stronie postępowania podatkowego prawidłowo doręczono postanowienie organu pierwszej instancji, nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostateczej, bowiem od tej daty rozpoczyna bieg termin 7 dni na złożenie zażalenia, o czym stanowi art. 236 § 2 pkt 1 w zw. z art. 239b § 4 O.p. Odpowiedź organ powinien (w rozumieniu obowiązku) znaleźć, badając terminowość złożenia zażalenia. Jeśli bowiem objęte zażaleniem postanowienie nie zostało doręczone prawidłowo, to nie rozpoczął bieg ustawowy termin na złożenie zażalenia. Przechodząc zatem do oceny prawnej stanowiska organu odnośnie prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...], należy stwierdzić, że nie odpowiada ono prawu. Otóż, wbrew argumentacji organu, na dotychczasowym etapie analizowanej sprawy nie można zasadnie przyjąć, by postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności z dnia [...] zostało skutecznie doręczone stronie i w rezultacie weszło do obrotu prawnego. Kwestię nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności normuje art. 239b O.p., który w § 1, w punktach od 1 do 4 określa, w jakich przypadkach rygor ten może być nadany. Zgodnie z art. 239b § 3 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Z powołanego przepisu wynika, że ustawodawca zawęził możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie do organów podatkowych pierwszej instancji. Oznacza to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie jest on organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika z przedstawionych akt sprawy, decyzja nieostateczna, której NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności, postanowieniem z dnia [...], wydana została przez DUKS i doręczona pełnomocnikowi strony w postępowaniu kontrolnym – doradcy podatkowemu B. Z. Z decyzji DUKS wynika, że B. Z. została powołana do reprezentacji strony w postępowaniu w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stąd doręczenie jej decyzji DUKS, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji zostało skierowane do samego K. J. i jemu doręczone, z pominięciem pełnomocnika, reprezentującego go w postępowaniu kontrolnym - odpowiednio podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy więc wnosić, że zdaniem NUS, a następnie DIS, postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest procedurą odrębną w stosunku do postępowania podatkowego, w którym została wydana decyzja objęta tym rygorem. W ocenie sądu, tej treści stanowiska organu nie można zaakceptować z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem. Oceniając, czy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, w którym wydano decyzję objętą tym rygorem, czy też jest postępowaniem wpadkowym (incydentalnym), toczącym się w ramach zasadniczego postępowania, sąd podziela stanowisko przedstawione w tej kwestii w wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1436/13. W wyroku tym wyjaśniono, że "postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji "wymiarowej" jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, w którym taka decyzja jest wydawana, podobnie jak w przypadku postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej (zob. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jur.Podat. 2012/3/22-34 oraz wyrok z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1010/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1024/12, dostępne na stronie jak wyżej). W orzecznictwie podkreśla się także, że ustawodawca w art. 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wskazał, iż ustawa ta normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. W związku z tym wyraźnie odróżnia procedurę postępowania podatkowego uregulowaną w Dziale IV (art. 120 – art. 271 O.p.) od postępowania w ramach kontroli podatkowej z Działu VI (art. 281-292 O.p.) oraz od czynności sprawdzających wskazanych w Dziale V (art. 272-280 o.p.). W ramach tych procedur inicjowane są sprawy, których materialnym wyrazem są akta danych spraw, gdyż one dokumentują ich przebieg. Dodatkowo na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p. przyjmuje się, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta czynności sprawdzających, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą jednoznacznych kryteriów określonych przepisami prawa. Odrębnie zatem do każdych tego rodzaju akt sprawy, pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2205/11, dostępny na stronie podanej jak wyżej). Ze względu na to, że regulacje dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności znajdują się w Rozdziale 16a zatytułowanym "Wykonanie decyzji" mieszczącym się w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej, sprawy te należy uznać za sprawy kwalifikujące się do postępowania podatkowego, w ramach którego wydawana jest też decyzja podlegająca wykonaniu w tym trybie. Kontrola skarbowa prowadzona na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, także mogącym zakończyć się decyzją "wymiarową" (art. 24 ust. 1 pkt 1). W zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1). Wynika to wprost z ustawowych definicji zawartych w tej ustawie, z których wynika, że postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 3), a organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1). Za tym, że postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter incydentalny w ramach zasadniczego postępowania podatkowego, przemawia zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w sprawie wykonalności nie wszczyna się już postępowania (art. 165 § 4 pkt 3 O.p.) i nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 1 O.p.), jak i celowościowa. Wyodrębnienie kolejnej sprawy byłoby nieracjonalnym mnożeniem bytów prawnych, co nie mogło być zamiarem ustawodawcy. Orzekanie o wykonalności wydanej decyzji jeszcze przed uzyskaniem statusu ostateczności i to przez organ pierwszej instancji dotyczy w istocie jednego z istotnych elementów decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Za nieracjonalną należy uznać sytuację, w której decyzje zarówno pierwszo -, jak i drugoinstancyjną doręcza się umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi, a postanowienie o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności nie, chociaż jego wydanie jest ściśle związane z wydaną decyzją. Może to prowadzić do niemożliwych do zaakceptowania niekorzystnych dla strony skutków procesowych i finansowych. Strona może być przekonana, że postanowienie zostało doręczone również występującemu w sprawie pełnomocnikowi, który podejmuje stosowne działania prawne, a w tym momencie, na podstawie niezaskarżonego postanowienia, mogą być już prowadzone stosowne czynności egzekucyjne". (Powołany wyrok dostępny jest na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Przenosząc przedstawione wyżej stanowisko prawne na grunt okoliczności tej sprawy, stwierdzić należy, że skoro strona umocowała pełnomocnika do występowania w jej imieniu w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego (w tym przypadku od dochodu ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r.), złożyła do akt tego postępowania stosowny dokument umocowania i organ prawidłowości tego umocowania skutecznie nie podważył, to w konsekwencji tak umocowany przez stronę pełnomocnik był również uprawniony do jej reprezentacji w incydentalnej (wpadkowej) procedurze, mającej za przedmiot nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznaczało to obowiązek organu doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, skoro skuteczność udzielonego przez stronę umocowania nie budziła jego zastrzeżeń, a obowiązek ten wynika z art. 145 § 2 O.p. Mimo to, organ orzekający w kwestii nadania decyzji tego rygoru, chociaż z jej treści wynika, że strona była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym przez doradcę podatkowego, nie zajął się zagadnieniem reprezentacji skarżącego, jej zakresu i doręczył postanowienie skarżącemu zamiast uprawnionemu pełnomocnikowi. Organ, jak dotąd, nie przedstawił argumentacji, z której wynikałaby nieskuteczność umocowania udzielonego przez stronę w postępowaniu podatkowym, w którym zapadła decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji jako dowolne należy ocenić pominięcie tego pełnomocnika strony przez organ przy doręczaniu postanowienia w kwestii nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a konsekwencją tej dowolności w postępowaniu organu jest istotne naruszenie przepisu art. 145 § 2 O.p. Podsumowując, w świetle przedstawionych rozważań prawnych, należy dojść do wniosku, że skoro postanowienie NUS o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało prawidłowo doręczone, to nie weszło do obiegu prawnego, a tym samym w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o uchybieniu terminowi do złożenia zażalenia na takie postanowienie. Nie zaistniało bowiem zdarzenie, które stanowi moment początkowy dla biegu ustawowego terminu na złożenie zażalenia. DIS, stwierdzając uchybienie terminowi do złożenia zażalenia, istotnie naruszył więc art. 239b § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2, art. 239 O.p. W zaistniałej sytuacji nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że upłynął ustawowy termin na złożenie zażalenia, skoro objęte nim postanowienie nie zostało skutecznie, w rozumieniu zgodności z prawem, doręczone. Z tych powodów należy ocenić, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a.