I SA/Lu 136/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz ( sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2007r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. DZ.U. z 2005r. Nr 8 ,poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania G. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007r., Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 5.157,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, iż skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów; 2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez uznanie, że podatnik poniósł wydatki przewyższające uzyskane przychody. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik skarżącej wywodził w pierwszej kolejności, że budowę domu nadzorował jej syn, który zajmował się wszystkimi czynnościami związanymi z tym przedsięwzięciem. Od 2002 roku skarżąca przekazywała mu pewne kwoty pieniędzy, partycypując tym samym w kosztach budowy. Resztę nakładów ponosił jej syn wraz z żoną, przy pomocy finansowej ze strony najbliższej rodziny, która udzielała darowizn i pożyczek. Skarżąca na realizację inwestycji związanej z kupnem działki i budową domu wydała łącznie sumę 140.000,00 zł, ponieważ tylko taką sumą dysponowała. Jego zdaniem, uzasadnienie organu, że wiarygodny jest dowód wyłącznie z faktur, co do okoliczności, że to ona pokryła większą część kosztów związanych z budową domu i w związku z tym odmowa dania wiary jej oświadczeniu, jak i zeznaniom świadków S. i L. M., stanowi przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów. Powołał się przy tym na akt notarialny / Rep. A Nr [...] z dnia 5 sierpnia 2004r. / dotyczący umowy przedwstępnej przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 k.c., w którym skarżąca złożyła oświadczenie woli na okoliczność poniesienia nakładów na budowę domu w wysokości 140.000,00 zł. Pełnomocnik zarzucił nadto, że organ podatkowy przekroczył prawo do swobodnej oceny dowodów poprzez: - odmowę dania wiary zeznaniom strony i świadków, z których wynikało, że skarżąca przechowywała w domu oszczędności, które pochodziły z części wynagrodzenia za 22 lata pracy jej i jej męża, jak i pieniędzy stanowiących ekwiwalent za złoto i dolary otrzymane jako darowizny oraz zaoszczędzonych kwot z otrzymywanej rent; - zastosowanie przelicznika w postaci tabel obrazujących wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych oraz tabeli z minimum socjalnym i na podstawie tego dokonanie oceny, że skarżąca, co prawda mogła zaoszczędzić taką sumę pieniędzy, ale musiała ją wydać ze względu na niską rentę. Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, podkreślając, że stosownie do zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.. 21, 52 i 52 a. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane mogą być z różnych źródeł przychodów wyliczonych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, m.in. z "innych źródeł". Wskazał, że według art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy - uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych - art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Z kolei w świetle art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatek dochodowy z tego źródła ustala się w wysokości 75 % dochodu. Z przepisów tych – w ocenie organu odwoławczego – wynika zatem, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tymże roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Jego zdaniem, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 rok, w którym skarżąca poniosła wydatki związane z budową domu w kwocie 8.853,09 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że opodatkowanie, o którym stanowi art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje na podstawie znamion zewnętrznych, a mianowicie wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, co oznacza, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego oraz podkreślił, iż ciężar wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych obciążał skarżącą. Stwierdził, że stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na dokonanie oceny, że poniesione przez skarżącą wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podał nadto, że podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. było pismo nadesłane z Prokuratury Rejonowej do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania podatkowego i ustalenia rzetelności składanych deklaracji podatkowych przez S. M. (syna skarżącej) oraz członków jego rodziny. Wraz z pismem, Prokuratura przesłała plik dokumentów zabezpieczonych podczas przeszukania mieszkania S. M. /faktury, umowy, notatki związane z budową domu przy ul. [...] w C., z których wynika, że inwestorem budowy jest G. M. - matka S. M. /. Dokumenty te wskazują, że inwestycja rozpoczęta została przez skarżącą w 2001 roku zakupem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za cenę 45.000,00 zł ( akt notarialny rep. A Nr [...]) na podstawie stosownych decyzji /znak [...] z dnia 15 listopada 2001r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, znak [...] z dnia 20 grudnia 2001r. o pozwoleniu na budowę Nr [...], znak [...] z dnia 4 sierpnia 2003r. o pozwoleniu na budowę Nr [...] / . Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania skarżąca podała, że w 2004 roku na budowę domu wydatkowała kwotę 14.400,00 zł, którą przekazywała synowi S. M., gdyż to on dokonywał zakupu materiałów budowlanych i podpisywał umowy na roboty budowlane. Nie pamiętała, czy przekazywane kwoty miały związek z fakturami, gdyż całą dokumentację dotyczącą budowy gromadził syn, który wszystkie faktury VAT zniszczył. Z kolei z zeznań świadków: L. i S. M. wynika, że zaczęli uczestniczyć w kosztach budowy domu od 2002 roku, jednakże nie posiadają na tę okoliczność żadnego dowodu. S. M. zeznał, że prowadził nadzór nad budową w imieniu mamy i swoim, kontaktował się z wykonawcami, dokonywał zakupu towarów i materiałów budowlanych, natomiast większość umów zawieranych z wykonawcami na roboty budowlane podpisywała ona sama. Wyjaśnił nadto, że środki pieniężne przekazywane przez niego skarżącej na budowę domu pochodziły z oszczędności, pomocy rodziny, sprzedaży mieszkania, garażu i z kredytu mieszkaniowego, jednakże nie jest w posiadaniu dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków na budowę domu, gdyż nie dokonywał żadnych rozliczeń. Odnosząc się do umowy przedwstępnej przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 k.c. zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 5 sierpnia 2004r. pomiędzy G. M. a L. i S. M., organ II instancji podniósł, że z jej § 3 wynika, że L. i S. M. mają bezsporną wymagalną wierzytelność w postaci nakładów z ich majątku dorobkowego na prawie wspólności ustawowej z tytułu częściowego finansowania budowy domu mieszkalnego i budynku gospodarczego w wysokości 230.000,00 zł, natomiast § 4 aktu notarialnego stanowi, że G. M. oraz S. i L. małżonkowie M. zobowiązują się zawrzeć umowę przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 k.c., mocą której G. M. przeniesie w trybie art. 453 kc. na rzecz S. i L. M. udział wynoszący 3/5 części w nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...]. Powołując się na zasadę, że w przypadku opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, ciężar dowodzenia źródeł obciąża podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno G. M. jak i S. M. nie sporządzili dowodu źródłowego pozwalającego na udokumentowanie rozliczeń finansowych związanych z budową domu. Oceniając zeznania skarżącej i świadków w osobach L. i S. M., organ II instancji zauważył, że były one gołosłowne i w sytuacji, gdy pochodziły od osób zainteresowanych własną sprawą, trudno nadać im przymiot bezstronności. W jego ocenie, zasadnie organ I instancji określił wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą w 2004 roku na budowę domu na podstawie faktur VAT na kwotę 8.853,09 zł, albowiem istotnie to faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży towaru lub wykonania usługi. Podniesiono przy tym, że organ I instancji uwzględnił także i nakłady finansowe poniesione przez S. M. na budowę domu w 2004 roku w kwocie 7.269,84 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na jego imię i nazwisko. Odnosząc się do zarzutu przekroczenia prawa do swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy zauważył, że z oświadczenia skarżącej o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004r. wynika, że posiadała ona oszczędności w gotówce z lat ubiegłych w kwocie 19.518,00 zł. Wbrew podniesionym zarzutom, organ I instancji uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie poprzez ocenę danych pozwalających ustalić status majątkowy podatnika, która jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ ten podkreślił przy tym, że uwzględniono pomoc finansową najbliższej rodziny w budowie domu udzielaną w latach 2002-2003 w łącznej kwocie 58.680,00 zł, co jest potwierdzeniem na to, że to G. M. była inwestorem budowy, a rodzina pomagała jej w tym przedsięwzięciu. Od tej decyzji G. M. za pośrednictwem swojego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie prawa procesowego w sposób mający wpływ na rozstrzygniecie sprawy tj. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż dowód z zeznań syna i synowej nie jest dowodem wiarygodnym W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obszerne, to jednak nie rozstrzyga kwestii wiarygodności wyjaśnień skarżącej, że część wydatków udokumentowanych fakturami została pokryta z kwot otrzymanych od syna i synowej, co wynika także z aktu notarialnego. Negatywna ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe – jego zdaniem – pozostaje w sprzeczności z oceną dowodów w kontekście logiki i doświadczenia życiowego. Autor skargi szczególnie mocno podkreślił, że nie ma podstaw do oceny zeznań świadków jedynie z punktu widzenia stopnia ich pokrewieństwa, albowiem pozostają to wciąż dowody osobowe, zaś przepisy Ordynacji podatkowej nie dokonują gradacji dowodów w żadnym kierunku, w tym z uwagi na ich pochodzenie. Takim samym dowodem jest więc zeznanie świadka obcego, członka rodziny, przesłuchanie strony, jak też dokument i winny być one oceniane w zgodzie z prawem do oceny swobodnej, ale nie dowolnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie z przyczyn zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), wskazać w pierwszej kolejności trzeba, iż pełnomocnik strony skarżącej formułując zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej określił go jako rażące naruszenie przepisów postępowania. Pomijając okoliczność braku uzasadnienia wskazanego "rażącego naruszenia", Sąd pragnie zauważyć, że rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, może być podstawą stwierdzenia nieważności tylko wówczas, kiedy wada wskazująca na nieważność decyzji tkwi w niej samej, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu / vide: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FSK 27/05, LEX nr 187767 /. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa ( wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, niepubl.) – por. Komentarz do art.247 ustawy Ordynacja podatkowa, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz LEX, 2007r. W świetle zatem przytoczonego stanowiska judykatury i doktryny, za uprawniony należy uznać pogląd, że odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym co do możliwości zaliczenia określonych wydatków podatnika jako pochodzących z mienia zgromadzonego w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a także odmienna ocena zaprezentowanych w toku postępowania podatkowego dowodów, w tym także osobowych, nawet gdyby została przeprowadzona z błędami w postępowaniu zwykłym w pierwszej instancji, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa, albowiem tego rodzaju błędy nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi przepis art. 247§1pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum sporu stwierdzić należy, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, z 2000r. poz.176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) – zwanej dalej ustawą podatkową, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wskazując źródła przychodów, ustawa podatkowa w katalogu zawartym w art. 10 ust.1 pkt. 9 wymienia "inne źródła", za które z kolei przepis art. 20 ust.1 nakazuje uznawać w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się według art. 20 ust 3 ustawy podatkowej, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c., jako własność i inne prawa majątkowe. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami ( dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy podatkowej ). W orzecznictwie sądowym uznaje się, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231) – por. także wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007r., II FSK 641/06, LEX nr 302855. Sąd w pełni podziela pogląd organów podatkowych, że w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na nim spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. W świetle powyższych przepisów, co należy podkreślić, to strona wie najlepiej z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko ona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich pochodzeniu, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63 /, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /. Jeśli zatem, co dla Sądu – w świetle stanowiska judykatury – jest oczywiste, w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, ich rola sprowadza się do oceny dowodów zaprezentowanych przez niego samego, który dla ochrony własnego interesu, aktywnie winien włączyć się do postępowania. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Nie ma jednakże podstaw, aby zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów opierać jedynie na niezadowoleniu, czy też na własnej odmiennej ocenie dowodów, a tak właśnie czyni autor skargi w jej uzasadnieniu. Ogólnikowe stwierdzenie, że "negatywna ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z oceną dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego" tak naprawdę nic do sprawy nie wnosi, a jeśli zważyć, iż skarżąca nawet nie twierdzi, iż organy podatkowe nie zebrały i nie oceniły całego materiału dowodowego, to zarzut naruszenia przepisu art. 187§1 Ordynacji podatkowej należy już na wstępie uznać za całkowicie chybiony. Nie ma także podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, który nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ / por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FSK 26/05, LEX nr 187785 /. Tymczasem autor skargi w uzasadnieniu zarzutu naruszenia omawianego przepisu ograniczył się jedynie do zakwestionowania oceny zeznań skarżącej oraz świadków w osobach L. M. i S. M. /synowej i syna / dokonanej przez organy podatkowe obu instancji. Wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi, organy podatkowe nie pozbawiły wiarygodności zeznań wyżej wymienionych osób tylko dlatego, że pozostają one ze sobą w stopniu pokrewieństwa. Dokonując ich oceny odniosły ją do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym także i znajdujących się w nim dokumentów, a także z punktu widzenia braku dowodów, które mogłyby potwierdzać wyjaśnienia skarżącej. Spór dotyczy roku podatkowego 2004, co do którego skarżąca wywodziła, że na dzień 1 stycznia dysponowała kwotą oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 19.518zł, co podała w swoim oświadczeniu / k – 48 /. Z jej zeznań wynika, iż środki te zgromadziła z dochodów uzyskanych z pracy oraz ze sprzedaży darowizn otrzymanych od rodziny / k – 53 / przed rokiem 2004. Dokonując jego analizy organy podatkowe stanęły na stanowisku, że podatniczka nie wykazała, aby posiadane w kwocie 19.518zł. oszczędności na dzień 1 stycznia 2004r. pochodziły ze środków opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Sąd w pełni akceptuje powyższe stanowisko, podkreślając, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, posiadane zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Jeśli zatem skarżąca okoliczności tej nie wykazała, to nie można czynić organom podatkowym skutecznego zarzutu, iż w tym zakresie dokonały własnych ustaleń, z których wynikał wniosek odmienny, a mianowicie taki, że na dzień 1 stycznia 2004r. nie mogła ona dysponować kwotą wskazanych oszczędności. Stanowisko swoje organ I instancji w tym zakresie szczegółowo uzasadnił na stronach 6-11 swojej decyzji, stąd też nie ma powodów do jego powielania w niniejszym uzasadnieniu, tym bardziej, że skarga w żaden konkretny sposób go nie podważa. Można jedynie dodać, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone wyjątkowo skrupulatnie, a taką samą ocenę należy również odnieść do samego uzasadnienia decyzji organu I instancji. Jeżeli zatem na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie podniosła zarzutów i nie wskazała jednocześnie tytułem ich uzasadnienia innych konkretnych przychodów osiąganych przez nią w roku 2004 i latach wcześniejszych, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania / poza dochodami uzyskanymi z pracy oraz ze sprzedaży darowizn otrzymanych od rodziny/, to przy jednoczesnym nie podważaniu w skardze dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, nie ma podstaw do przypisania im charakteru dowolności. Pamiętać bowiem należy, iż w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, organy podatkowe uwzględniły niekwestionowaną okoliczność, że od roku 1993 jedynym źródłem dochodów podatniczki najpierw była renta zdrowotna, a później rodzinna, której wysokość za cały rok 2004 sprowadziła się do kwoty 7.174,98zł. Warto zwrócić nadto uwagę, iż podatniczka w latach 1970-1993 była zatrudniona na nisko płatnych stanowiskach pracy / w latach 1970-71 w Banku Spółdzielczym w D. na stanowisku referenta, następnie w T. w D. jako pracownik fizyczny i wreszcie w latach 1974 -1993 w Gminnej Spółdzielni na stanowisku ds. zatrudnienia /. Odnosząc się do wysokości wydatków wyliczonych przez organy podatkowe za rok 2004 na łączną kwotę 14.050,52zł /vide: tabela na stronie 6 decyzji organu i instancji /, to należy podkreślić, iż co do niektórych pozycji uznały one za wiarygodne oświadczenia skarżącej / wyżywienie, ubranie, koszty leczenia, wydatki związane z aktem notarialnym, pozostałe wydatki /, natomiast w ramach postępowania ustaliły też i inne / energia elektryczna, opłaty za telefon, opłaty za RTV, polisa ubezpieczeniowa, podatek od nieruchomości /. Uwzględniły nadto wydatki na budowę domu w kwocie 8.853zł. Wysokość powyższych wydatków ustalono na podstawie informacji od stosownych instytucji /energia elektryczna, opłaty za telefon, opłaty za RTV, polisa ubezpieczeniowa, podatek od nieruchomości /, zaś kwota wydatków na budowę domu została uwzględniona w wysokości wynikającej z wystawionych na rzecz skarżącej faktur. W sytuacji, w której przychody skarżącej za 2004r. sprowadziły się do niespornej kwoty 7.174,98zł, zaś wydatki do kwoty 14.050,52zł, to prawidłowe jest stanowisko, że wydatki w kwocie 6.875,54zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów / 14.050,52zł - 7.174,98zł /. Co się tyczy wywodów skarżącej, iż część wydatków udokumentowanych fakturami została pokryta z kwot otrzymanych od syna i synowej, na którą to okoliczność zwraca uwagę autor skargi argumentując, iż wynika ona z ich zeznań, a także z aktu notarialnego, Sąd zważył, co następuje: Z zeznań przesłuchanych świadków w osobach S. M. / syn skarżącej / - k – 61; k – 82 oraz L. M. / synowa / - k – 49-50; k – 83, wynika, iż w kosztach budowy domu zaczęli partycypować w roku 2002, jednakże nie posiadają na tą okoliczność dowodów. S. M. zeznał nadto, że środki pieniężne przekazywane przez niego skarżącej na budowę domu pochodziły z oszczędności, pomocy rodziny, sprzedaży mieszkania, garażu i z kredytu mieszkaniowego, jednakże nie jest w posiadaniu dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków na budowę domu. Bezsporne jest, iż nieruchomość przy ul. [...] w C. kupiła skarżąca w dniu 18 lipca 2001r., na podstawie aktu notarialnego Nr Rep. A [...] / k – 26 / oraz, że to ona była inwestorem budowy domu mieszkalnego na niej posadowionego, o czym świadczą wydawane decyzje budowlane / znak [...] z dnia 15 listopada 2001r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, znak [...] z dnia 20 grudnia 2001r. o pozwoleniu na budowę Nr [...], znak [...] z dnia 4 sierpnia 2003r. o pozwoleniu na budowę Nr [...], k – 113 /. Odnosząc się do aktu notarialnego Nr Rep A [...] zawartego w dniu 5 sierpnia 2004r. pomiędzy G. M. a L. i S. M. / k – 34/ wskazać należy, iż jest to umowa przedwstępna przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 k.c. Z jej § 3ust. 1 wynika, że skarżąca poniosła na wybudowanie domu mieszkalnego i budynku gospodarczego nakłady w wysokości 140.000,00zł, zaś z ust.2, że L. i S. M. mają bezsporną wymagalną wierzytelność w postaci nakładów z ich majątku dorobkowego na prawie wspólności ustawowej z tytułu częściowego finansowania budowy domu mieszkalnego i budynku gospodarczego w wysokości 230.000,00 zł. Z kolei z § 4 wynika, że G. M. oraz S. i L. małżonkowie M. zobowiązują się zawrzeć umowę przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 k.c., mocą której G. M. przeniesie w trybie art. 453 kc. na rzecz S. i L. M. udział wynoszący 3/5 części w nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...]. Wbrew wywodom skargi powołany akt notarialny nie stanowi dowodu ani na to, że skarżąca otrzymała od syna i synowej wskazaną w nim kwotę 230.000,00 zł, ani też, że na budowę domu wydatkowała kwotę 140.000,00zł, zaś organy podatkowe mogły go ocenić, tak jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym w myśl przepisu art. 180§1, art. 181§1 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Powracając ponownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, Sąd podkreśla, że organy obu instancji miały pełne prawo dokonać oceny, że w sytuacji nie przedstawienia innych dowodów, jedynymi dowodami istniejącymi potwierdzającymi poniesienie wydatków w 2004r. na budowę domu były okazane w toku postępowania faktury, wystawione na: - syna skarżącej w kwocie 7.269, 84zł; - skarżącą w kwocie 8.853,09zł. Jednocześnie należy zauważyć, iż uwzględniono dwie darowizny pochodzące od L. i S. M. na rzecz skarżącej ze wskazaniem "na budowę domu", jakie miały miejsce w roku 2002 w kwotach odpowiednio: 9.000,00zł i 4.080,00zł, co przeczy stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu skargi, że organy podatkowe nie uwzględniły "rodzinnego" charakteru inwestycji. Dały bowiem wiarę w tej części zeznaniom strony i świadków, natomiast okoliczność, iż takim przymiotem nie obdarzyły tych zeznań w części dotyczącej kwoty wskazanych przez skarżącą oszczędności na dzień 1 stycznia 2004r. oraz co do wydatkowanej przez nią w tymże roku kwoty 14 400,00zł /przekazanej synowi / na budowę domu nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza, że jak wynika z obszernego i dokładnego uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazywane fakty nie zostały przez skarżącą wykazane. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Nie znalazł też uzasadnienia zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisów art. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa strona skarżąca. Z tych względów na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.