I SA/Lu 1362/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczna za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. S. [...] zł ([...] złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania T. S. (podatniczka), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. i określił podatniczce zobowiązanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz niezaewidencjonowanych za 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że podatniczka zaniżyła przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na organizowaniu imprez okolicznościowych w Hotelu [...] w J. L.. Z porównania zapisów zawartych w ewidencji przychodów podatniczki z kwotami wpłacanymi na jej rachunek bankowy przez kontrahentów, wystawianymi przez nią paragonami i sporządzanymi okresowymi raportami fiskalnymi, w przekonaniu organu, wynika, że w odniesieniu do 2010 r. nie zaewidencjonowała ona przychodu w wysokości [...] zł ([...] zł netto uzyskanego za organizację studniówki w lutym 2010 r. i [...] zł netto z tytułu obsługi gastronomicznej regionalnego spotkania organizowanego przez S. spółkę z o.o. w grudniu 2010 r., por. s. 4 i 7 uzasadnienia decyzji organu I instancji). W tych okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ przyjął, że kwota [...]zł jest przychodem, którego podatniczka nie wykazała w ewidencji, a więc należało do niego zastosować stawkę opodatkowania w wysokości 3% x 5, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.1998.144.930 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - u.z.p.d.). Podatek obliczony w ten sposób wynosi [...] zł. Ponadto, jak dalej uzasadniał organ, podatek według stawki 3 % wynosi [...] zł (podatniczka w PIT-28 zadeklarowała [...] zł) oraz według stawki 17 % [...] zł (podatniczka w PIT-28 zadeklarowała [...] zł). W następstwie ryczałt stanowi kwotę w łącznej wysokości [...] zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł. Podatniczka (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu, a w niej zarzuciła naruszenie: - art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.) przez określenie zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz przychodów niezaewidencjonowanych, podczas gdy decyzja organu I instancji dotyczyła wyłącznie zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; - art. 191 o.p. przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji dowolne ustalenie, że podatniczka zaniżyła przychód; - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. z tego powodu, że podatniczce nie zapewniono w postępowaniu podatkowym możliwości wypowiedzenia się co do zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W następstwie sformułowanych zarzutów podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak również zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wykazywała, że organ naruszył zakaz z art. 234 o.p. i pogorszył sytuację odwołującej się podatniczki. Organ I instancji określił bowiem wysokość zobowiązania w formie ryczałtu wyłącznie od przychodów ewidencjonowanych w kwocie [...]zł. Natomiast organ objął zakresem swojego rozstrzygnięcia dodatkowo jeszcze zobowiązanie w formie ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rozpatrywany rok podatkowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ z naruszeniem art. 234 o.p. poszerzył zakres obowiązków podatniczki i nie ma przy tym znaczenia, że sama wysokość zobowiązania podatkowego została obniżona w rezultacie rozpatrzenia sprawy w II instancji. W kontekście art. 191 o.p. podatniczka argumentowała, że zaliczki wpłacane przez przyszłych usługobiorców nie były przychodem podlegającym opodatkowaniu omawianym podatkiem, gdyż przychód z tytułu działalności gospodarczej, świadczenia w jej ramach usług, należy wiązać wyłącznie z wykonaniem usług. Nie ma też podstaw do kwestionowania zbiorczego ewidencjonowania wpłat dokonywanych przez kontrahentów czy usługobiorców. Jeśli natomiast organ miał wątpliwości co do sposobu prowadzenia dokumentacji przez podatniczkę, to należało ustalić co konkretnie dokumentują poszczególne zbiorcze paragony. W obecnym stanie sprawy doszło do dwukrotnego opodatkowania tych samych przychodów, w rzeczywistości ujętych w zbiorczych paragonach. Organ dowolnie przyjął, że zbiorcze paragony nie dokumentują wszystkich przychodów podatniczki. Ponadto w dalszej kolejności podatniczka wywodziła, że nie została ona powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, ustosunkowania się do niego przed wydaniem kwestionowanej decyzji. Jakkolwiek korespondencję z postanowieniem organu wydanym w trybie art. 200 § 1 o.p. odebrał C. S., to jednak nie ustalono czy dysponował on pełnomocnictwem do odbioru korespondencji złożonym w placówce pocztowej. Poza tym zwrócił on omawianą przesyłkę organowi z informacją o tym, że podatniczka przebywa na zwolnieniu lekarskim, a kontakt z nią jest ograniczony. W świetle niepełnych ustaleń organu nic nie wskazuje na to, aby rzeczywiście kiedykolwiek powzięła wiadomość o treści postanowienia organu, o przysługującym jej prawie wynikającym z art. 200 § 1 o.p. Na zakończenie podatniczka zauważyła, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie omówił w sposób pełny i wyczerpujący przyjętego toku rozumowania. Nie wyjaśnił również podatniczce dlaczego nie zgodził się z jej zapatrywaniem. W konsekwencji podatniczka została pozbawiona możliwości odniesienia się do stanowiska organu. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podane przez skarżącą. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. Trzeba przypomnieć, że w myśl art. 17 u.z.p.d. (w brzmieniu dla 2010 r.) w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 (ust. 1). Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2). Z kolei art. 21 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) m.in. w sprawie sygn. II FSK 34/14 wyjaśnił, że uregulowanie zawarte w art. 17 u.z.p.d. ma niewątpliwie charakter sankcyjny. Ryczałt jest bowiem nakładany wedle podwyższonej stawki podatku. Stawka ta ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił przy tym, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w żadnym przypadku nie dają podatnikowi podatku zryczałtowanego podstawy do zastosowania sankcyjnej stawki w sposób samoistny. Przyjęcie takiej stawki nie wynika więc z mocy samego prawa i uwarunkowane jest wydaniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Podatnik samodzielnie rozliczający się w formie opodatkowania zryczałtowanego zobowiązany jest stosować stawki podstawowe, określone w art. 12 omawianej ustawy, niższe od przewidzianych w art. 17 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej, nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy (podobnie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: II FSK 881/10, II FSK 538/10, II FSK 388/11, II FSK 2382/11). Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 u.z.p.d. wynika wprawdzie, że to organ podatkowy określa zobowiązanie, przy czym oczywistym jest, że jest ono inne niż to, do którego zapłaty zobowiązany był podatnik. W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie", czy też "określenie" zobowiązania podatkowego. Decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. NSA motywował dalej, że w Komentarzu do art. 21 o.p. (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2006r.) B. Gruszczyński wyraża stanowisko, że nazwy decyzji "określająca" i "ustalająca" nie oddają różnic znaczeniowych między tymi decyzjami. Wyrazy "ustalać" i "określać" są w języku polskim bliskoznaczne, na co powołuje ich słownikowe znaczenie (str. 164-165). Wywodzi (str. 166), że w praktyce występują trudności w odczytaniu z ustaw regulujących poszczególne podatki, który sposób powstawania zobowiązania ma w danym wypadku zastosowanie. Obszerne rozważania konkluduje, iż w dużym uproszczeniu można powiedzieć, że rozszyfrowanie rodzaju decyzji w danym podatku polega na analizie przepisów, określających terminy jego płatności. Nie ma natomiast przesądzającego znaczenia czy ustawodawca używa w danym wypadku wyrazu "ustala", czy "określa". Powyższym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale sygn. FPS 3/04 wyjaśnił, że "Jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej". Zatem decyzja wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d. ma charakter decyzji konstytutywnej, a konsekwencją powyższego jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 68 § 1 o.p. Jednocześnie Sąd kasacyjny zaznaczył, że brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d., z uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej stanowisko prawne. W realiach analizowanej sprawy oznacza ono, że decyzja organu I instancji wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d., a dotycząca roku 2010 r., powinna zostać doręczona podatniczce do dnia [...] r. Tymczasem została doręczona w dniu [...] r. W tej sytuacji nie mogło dojść do powstania zobowiązania podatkowego na zasadach ustanowionych w art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. z powodu upływu terminu z art. 68 § 1 o.p., co jednak w żadnym razie nie wyklucza uprawnienia organu do określenia skarżącej podatniczce wysokości zobowiązania w omawianym podatku według reguł ustanowionych w art. 21 ust. 4 u.z.p.d. Zatem w dalszym postępowaniu podatkowym organ zobowiązany będzie rozważyć zasadność zastosowania art. 21 ust. 4 u.z.p.d., a więc wydania decyzji określającej skarżącej podatniczce wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w taki sposób, w jaki powinno ono zostać zadeklarowane, zatem przy przyjęciu pełnej wysokości uzyskanego przychodu (oczywiście podlegającego u.z.p.d.) i zastosowaniu podstawowych stawek. Sąd natomiast nie podziela zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ art. 234 o.p. Po pierwsze - w wyniku rozpatrzenia odwołania organ obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu pominiętego w ewidencji. W następstwie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ odwoławczy nałożyłby na stronę składającą odwołanie obowiązki, o których nie orzekł organ I instancji czy pozbawiałby stronę składającą odwołanie praw, które z kolei przyznał organ I instancji. Po drugie zaś - zarówno organ I instancji, jak i organ zastosowały u podstaw swoich rozstrzygnięć art. 17 ust. 1, ust. 2 i jednocześnie art. 21 ust. 4 u.z.p.d. Wobec tego każdy z tych organów orzekł o wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej, wynikających z uzyskania przez nią przychodów zaewidencjonowanych, jak również niezaewidencjonowanych. Zakres decyzji podjętych przez ww. organy należy bowiem odczytywać mając na uwadze nie tylko samo rozstrzygnięcie, ale również ich uzasadnienie. Wbrew wywodom skarżącej, organ w motywach kwestionowanej decyzji wyraźnie wyjaśnił, że uznał za przychody wyłącznie kwoty należne za usługi wykonane przez skarżącą w rozpatrywanym roku podatkowym, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 w brzmieniu dla omawianego roku podatkowego). Natomiast pominął zaliczki wpłacane na poczet usług, które zostały zrealizowane w następnych latach podatkowych bądź też z różnych przyczyn nie doszło do ich realizacji. Odmienne stanowisko skarżącej pomija treść uzasadnienia kontrolowanej decyzji. W ocenie sądu, twierdzenia skarżącej o wystawianiu zbiorczych paragonów wprost dowodzą, że istotnie wadliwie dokumentowała czynności podejmowane w obrocie gospodarczym, przynoszące przychody. W takiej sytuacji to nie organ podatkowy był zobowiązany wyjaśniać jakie konkretne czynności te zbiorcze paragony miałyby opisywać. Natomiast skarżąca podatniczka miała obowiązek zaoferować organowi wiarygodne dowody, pozwalające jednoznacznie powiązać zbiorcze paragony z należnościami za konkretne usługi. Tymczasem skarżąca poprzestała jedynie na własnych ogólnych twierdzeniach, zgodnie z którymi prawidłowo i zupełnie ewidencjonowała wszystkie uzyskane przychody. Rzecz jednak w tym, że twierdzenia te w żadnym razie nie podważają ustaleń organu wprost wynikających z treści pozyskanego materiału dowodowego. Skarżąca nie wykazała ani w postępowaniu podatkowym, ani następnie w skardze, aby w prowadzonej ewidencji, a w dalszej kolejności w złożonej deklaracji podatkowej ujęła przychody uzyskane z tytułu wynagrodzenia za zorganizowanie studniówki i spotkania przedstawicieli spółki S. . Trzeba podkreślić, że obowiązek rzetelnego i ścisłego dokumentowania poszczególnych czynności realizowanych w obrocie gospodarczym spoczywał wyłącznie na skarżącej. Poszczególne paragony powinny zatem jednoznacznie precyzować kwotę wynagrodzenia należnego skarżącej w powiązaniu z konkretną usługą. Skarżąca zasadniczo koncentruje swoje wywody na opisywaniu możliwych sposobów dokumentowania czynności realizowanych w obrocie gospodarczym i rozliczeń finansowych z tego tytułu. Pomija jednak, że rozstrzygające znaczenie dla sprawy mają nie hipotezy, założenia czy teoretyczne możliwości, ale konkretne i wiarygodne dowody pozwalające zasadnie przyporządkować poszczególne wpłaty do poszczególnych usług, a takich dowodów skarżąca podatniczka nie zaoferowała organowi w toku postępowania podatkowego i nie wymienia ich również w skardze. Wobec tego w pełni zasadnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organ zakwestionował rzetelność paragonów wystawianych w dowolnych datach i na dowolne kwoty, wyłącznie według subiektywnego przekonania skarżącej, w sposób nienawiązujący do rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Konsekwencją nierzetelności tych dokumentów źródłowych była nierzetelność ksiąg podatkowych podatniczki (art. 193 § 4 o.p.). Zatem postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia wysokości przychodu, którego podatniczka nie wykazała na potrzeby opodatkowania rozważanym podatkiem, organ przeprowadził zgodnie z wymogami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. Wbrew stanowisku podatniczki, wszechstronna, kompleksowa ocena zupełnego materiału dowodowego, która doprowadziła organ do prawidłowych ustaleń faktycznych odnośnie zaniżenia przychodu, jak również sposób w jaki organ zastosował materialne prawo podatkowe, zostały jasno i wyczerpująco omówione w motywach kontrolowanej decyzji. Dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić, że, wbrew przekonaniu podatniczki, kwestia czy organ prawidłowo wywiązał się z obowiązku zastosowania art. 200 § 1 o.p. nie ma istotnego znaczenia dla wyniku nin. sprawy. Skarżąca bowiem w swojej argumentacji nie wykazała żadnego związku pomiędzy sposobem postępowania organu, zmierzającym do doręczenia jej postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 1 o.p., a wynikiem sprawy. W tym zakresie podatniczka poprzestała jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że organ istotnie naruszył jej prawa strony w postępowaniu podatkowym. Rzecz jednak w tym, że następnie podatniczka nie wykazała, jakie konkretnie dowody oferuje organowi, które mogłyby rzeczywiście mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. W kontekście obowiązku stosowania przez organy podatkowe art. 200 § 1 o.p. trzeba przypomnieć, że w uchwale sygn. FPS 6/04 NSA wyjaśnił, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, zarzuty formułowane przez skarżącą nie podważają legalności kontrolowanej decyzji. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.