I SA/Lu 143/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia K. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 1.862 zł na poczet zaległości podatkowych w tym podatku odpowiednio: za kwiecień 2007 r. 573,67 zł na należność główną i 164 zł na odsetki za zwłokę; za maj 2007 r. 696 zł na należność główną i 192 zł na odsetki za zwłokę; za wrzesień 2007 r. 191,37 zł na należność główną i 44,96 zł na odsetki za zwłokę - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając stan faktyczny sprawy podawał, że podatnik złożył do urzędu deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług, w tym deklaracje VAT-7 za: 1) grudzień 2006 r., w której wykazał podatek należny w wysokości 6.723 zł, podatek naliczony w wysokości 705 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.018 zł; 2) za kwiecień 2007 r., w której wykazał podatek należny w wysokości 696 zł, podatek naliczony w wysokości 382 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 314 zł; 3) za maj 2007 r., w której wykazał podatek należny w wysokości 2.738 zł, podatek naliczony w wysokości 494 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.244 zł; 4) za wrzesień 2007 r., w której wykazał podatek należny w wysokości 4.985 zł, podatek naliczony w wysokości 503 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4.482 zł. Na poczet ww. należności podatnik dokonał wpłat w dniu 25 stycznia 2007 r. w kwocie 6.018 zł, którą organ podatkowy zaliczył na zobowiązania za grudzień 2006 r.; w dniu 8 czerwca 2007 r. w kwocie 314 zł, którą organ podatkowy zaliczył na poczet zobowiązania za kwiecień 2007 r.; w dniu 27 czerwca 2007 r. w kwocie 2.738 zł, którą organ podatkowy zaliczył na poczet zobowiązania za maj 2007 r. (2.244zł); w dniu 25 października 2007 r. w kwocie 7.515,75 zł, którą organ podatkowy zaliczył na poczet zobowiązania za wrzesień 2007 r. (4.482 zł). W dniu 12 czerwca 2009 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od października 2006 r. do kwietnia 2009 r., a wnioskiem z dnia 1 lipca 2009 r. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty za następujące miesiące: październik, listopad 2006 r., marzec, maj, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r., luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, grudzień 2008 r. oraz styczeń, marzec 2009 r. W związku tym, iż pismem z dnia 9 lipca 2009 r. podatnik wycofał powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie - wszczęte na wniosek strony z dnia 1 lipca 2009 r.- w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jako bezprzedmiotowe. W dniu 12 sierpnia 2009 r. podatnik złożył kolejne korekty deklaracji VAT-7, w tym korekty deklaracji VAT-7 za: 1) grudzień 2006 r., w której wykazał podatek należny w wysokości 4.861 zł, podatek naliczony w wysokości 705 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4.156 zł; 2) kwiecień 2007 r., w której wykazał podatek należny w wysokości 2.750 zł, podatek naliczony w wysokości 382 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.368 zł, 3) maj, w której wykazał podatek należny w wysokości 3.434 zł, podatek naliczony w wysokości 494 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.940 zł,; 4) wrzesień 2007 r., w której wykazał w wysokości 9.058 zł, podatek naliczony w wysokości 503 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 8.555 zł. W wyniku powyższego, na karcie kontowej z jednej strony powstała nadpłata za grudzień 2006 r. - 1.862 zł, z drugiej strony zaległości za: kwiecień 2007 r. - 2.054 zł, maj 2007 r. - 696 zł i wrzesień 2007 r. - 4.073 zł. Tego samego dnia (12 sierpnia 2009 r.) podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2006 r. Wniosek ten poprawił w dniu 10 września 2009 r., dokonując zmiany wysokości nadpłaty za grudzień 2006 r. z 2.043 zł, na kwotę 1.862 zł. Część zaległości za kwiecień 2007 r. (1.480,33 zł) wygasła poprzez zaliczenie na jej poczet postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] nadpłaty VAT za październik i listopad 2006 r. Następnie postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. nadpłatę za grudzień 2006 r. w kwocie 1.862 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług odpowiednio: za kwiecień 2007 r. 573,67 zł na należność główną i 164 zł na odsetki za zwłokę, za maj 2007 r. 696 zł na należność główną i 192 zł na odsetki za zwłokę, za wrzesień 2007 r. 191,37 zł na należność główną i 44,96 zł na odsetki za zwłokę. Zaliczenia tego dokonał na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. na 12 sierpnia 2009 r. W tym samym dniu, tj. [...], organ podatkowy pierwszej instancji wydał 14 innych postanowień dotyczących zaliczenia nadpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Na ww. postanowienia K. K. złożył zażalenie, w którym powołując się na art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu błędnie ustalił dzień powstania nadpłaty i okres za który należy naliczyć odsetki za zwłokę. W jego ocenie w związku z tym pozostało do zapłaty 8.851,07 zł wraz z odsetkami, pomimo że podatek był wpłacony w pełnej wysokości, tylko o miesiąc przedwcześnie. Argumentował, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wykazał 3.117 zł do wpłaty, której dokonał w dniu 27 listopada 2006 r. Natomiast z deklaracji korygującej - złożonej w dniu 12 sierpnia 2009 r. - za październik 2006 r. wynika kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem, jego zdaniem nadpłata za październik wynosi 3.117 zł, a organ postanowieniem nr [...] rozliczył tylko kwotę 137 zł. Pozostała różnica w kwocie 2.980 zł – ma w jego ocenie - wpływ na wysokość kwot należności głównej oraz odsetek w postanowieniach za kolejne miesiące. Podnosił, że takie rozliczenie jest dla niego krzywdzące. W związku z powyższym wnosił o rozliczenie nadpłaty za październik 2006 r. w wysokości 3.117 zł oraz skompensowanie wierzytelności i zobowiązań w podatku VAT, przyjmując za dzień powstania nadpłat dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych - stosownie do art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej - wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu art.62 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zaś, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być zaliczona. W myśl art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy argumentował w tym kontekście, że w niniejszej sprawie sporny jest moment powstania nadpłaty, data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz okres za jaki należy naliczyć odsetki za zwłokę. Wskazywał, że od dnia 1 września 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizująca Ordynację podatkową (Dz. U. z 2005 r. nr 143 poz. 1199), do dnia 31 grudnia 2008 r. przepis art. 73 § 1 pkt 6 stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 203 poz. 1318) w art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej uchylono pkt 6. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2009 r., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1). Dyrektor Izby Skarbowej, za utrwalonym poglądem w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentował, iż w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, to należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (wyrok w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2415/06). Uzasadniał, w świetle powyższego, że w przedmiotowej sprawie nadpłata podatku powstała w konsekwencji złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 m. in. za grudzień 2006 r. Tak więc zastosowanie w tej sprawie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej obwiązujące od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Stwierdzał, że nadpłata powstała w sytuacji określonej w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, tj. z dniem 12 sierpnia 2009 r. Odnosząc się do momentu, z którym wskazana nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, wyjaśniał, że został on określony w art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro nadpłata powstała w sytuacji określonej w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w myśl art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, a wniosek taki został złożony w dniu 12 sierpnia 2009 r. W tym stanie faktycznym i prawnym nie może więc – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – zostać uwzględnione żądanie podatnika zaliczenia nadpłaty na dzień wpłacenia podatku w wysokości wyższej od należnej, a powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym (wyroki w sprawach sygn. akt I FSK 36/06 i III SA/Wa 2415/06). Dyrektor Izby skarbowej argumentował, że w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, naliczane są odsetki za zwłokę. Sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych reguluje przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, skoro w myśl art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podatek niezapłacony w terminie płatności, to w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług zostały naliczone odpowiednio: za kwiecień 2007 r. za okres 26 maja 2007 r., za maj 2007 r. za okres od 26 czerwca 2007 r., za wrzesień 2007 r. za okres od 26 października 2007 r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia, włącznie z tym dniem, wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. do 12 sierpnia 2009 r. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy dokonał rozliczenia tylko części nadpłaty za październik 2006 r. w wysokości 137 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż został on rozstrzygnięty w odrębnym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], którym utrzymane zostało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zaliczenia nadpłaty w wysokości 137 zł na poczet VAT za kwiecień 2007 r. Zatem zarzut, iż zaliczenie miało wpływ na wysokość kwot należności głównej i odsetek za zwłokę nie może być, w ocenie organu odwoławczego, uwzględniony. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej uzupełnionej pismem procesowym z dnia 26 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącego K.K. podnosił, że podatnik prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług budowlano-montażowych oraz przewozu osób taksówką. Podatek VAT z tytułu zafakturowanych przez niego usług budowlano-montażowych rozliczał z Urzędem Skarbowym w miesiącu wystawienia faktur, czyli na zasadach ogólnych, przewidzianych przepisami ustawowymi. Z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tego rodzaju usług należy do szczególnych przypadków, to podatnik powinien rozliczać podatek VAT z tytułu takiej sprzedaży w miesiącu dokonanych mu zapłat przez odbiorców tych usług, co miało miejsce w miesiącu następnym w stosunku do daty wystawienia faktur. W ten sposób generalnie podatnik płacił podatek VAT z miesięcznym wyprzedzeniem. Przywołując art. 19 ust.13 pkt 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) uzasadniał, iż kierując się takim wymogiem ustawowym, a nie mając takiej znajomości przepisów wcześniej, podatnik złożył w dniu 12 sierpnia 2009 r. deklaracje korygujące za cały w/w okres. Nie sądził jednak, że Urząd Skarbowy naliczy mu jakiekolwiek odsetki z tego tytułu. Wskazywał, że Urząd potwierdził dokonanie przez podatnika ww. nadpłat w podatku VAT z jednoczesnym wykazaniem zobowiązań w tym podatku w miesiącach, w których po dokonaniu korekt zapłaty podatku były niższe od zapłat dokonanych przed korektą deklaracji. Jednakże w takiej sytuacji Urząd zaliczał nadpłaty na poczet tych zobowiązań, ale po potrąceniu z nadpłat odsetek na poczet zobowiązań naliczonych za okres od dnia wymagalności zapłat do dnia złożenia deklaracji korygujących, tj. do dnia 12 sierpnia 2009 r., w których wykazano nadpłaty i niedopłaty w stosunku do deklaracji złożonych przed korektą w okresie od października 2006 r. do kwietnia 2009 r. Nie zgadzał się z organem podatkowym, że nadpłata powstaje nie z chwilą faktycznego jej wystąpienia, lecz z chwilą stwierdzenia tej nadpłaty przez organ podatkowy, co zdaniem organów podatkowych mogło mieć miejsce dopiero z chwilą złożenia w Urzędzie deklaracji podatkowych korygujących oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. z dniem 12 sierpnia 2009 r.) Zarzucał, iż organy podatkowe w uzasadnieniu swojego stanowiska przywołały nieobowiązujący już od dnia 1 stycznia 2009 r., art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniał, z powołaniem się na ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr. 209 poz. 1318), która uchyliła pkt 6 do art. 73 § 1, utrzymując w mocy pkt 1 do art. 73 § 1, stanowiący, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, iż – w ocenie skarżącego – w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany właśnie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który zważywszy na okoliczności sprawy byłby najbardziej sprawiedliwy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok w sprawie sygn. alt III SA/Wa 1474/09. Pełnomocnik skarżącego argumentował, że organ odwoławczy bezpodstawnie nie uznał zarzutu podatnika, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał za miesiąc październik 2006 r. nadpłatę w wysokości jedynie 137 zł, podczas gdy za ten miesiąc podatnik zapłacił podatek VAT w wysokości 3117 zł. W jego ocenie dostarczony przez podatnika materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na brak konsekwencji i dokładności organu w rozliczeniu podatku VAT za październik 2006 r. ze względu na fakt, że przed złożeniem korekty deklaracji za miesiąc październik 2006 r. wszystkie faktury ze sprzedaży usług budowlano-montażowych, wymienione w protokole dnia 9 września 2009 r., wystawione z datą miesiąca września 2006 r., a zapłacone w październiku 2006 r., zostały rozliczone przed korektą w miesiącu wrześniu 2006 r. i zawierały podatek VAT w kwocie 3.395,06 zł. W związku z tym w deklaracji źródłowej za ten miesiąc wykazany był VAT do zapłaty na kwotę 1.899 zł i w takiej wysokości podatek ten został zapłacony przez podatnika. W konsekwencji zaś korekty dokonanej przez podatnika osobiście w obecności pracownika organu w dniu 10 września 2009 r., gdzie podatnik wykreślił on w deklaracji korygującej VAT-7 złożonej 12 sierpnia 2009 r. kwotę 416 zł do przeniesienia na miesiąc następny i wykazał w tej deklaracji kwotę 2.980 zł, jako do zapłaty na poczet Urzędu uzasadniał, że przeniesione zostały w całości ww. faktury z miesiąca września do rejestru sprzedaży miesiąca października 2006 r. Ponieważ w związku z tym uległ zwiększeniu VAT należny o ww. kwotę 3.395 zł za miesiąc październik, to o taką samą kwotę należało zmniejszyć VAT należny za miesiąc wrzesień 2006 r. Spowodowałoby to wykazanie nadwyżki podatku VAT naliczonego do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 1.496 zł i stwierdzenie, że zapłacony przez podatnika za miesiąc wrzesień podatek w kwocie 1.899 zł jest w całości nadpłatą. W ocenie skarżącego zważając, że podatnik złożył w dniu 11 lutego 2010 r. korektę deklaracji VAT za m-c wrzesień 2006 r., a w konsekwencji również za miesiąc październik i listopad 2006 r. (złożył jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za te miesiące), to w wyniku tych korekt uległ zmianie stan nadpłat w podatku VAT za miesiące: za miesiąc wrzesień 2006 r. - 1.899 zł; za miesiąc październik 2006 r. - 1.633 zł. Łączne nadpłaty za powyższe okresy wynoszą więc 3.532 zł, podczas, gdy przed ww. korektami organy podatkowe uwzględniały nadpłatę w wysokości jedynie 137 zł. W tym stanie rzeczy – w ocenie strony skarżącej - odsetki naliczone podatnikowi w sposób zastosowany przez Urząd Skarbowy mogą mieć znacznie mniejszy wymiar. Konkludując pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień w przedmiocie naliczonych skarżącemu odsetek w kwocie 6.541,28 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznając ją za bezzasadną, wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie jest ono zgodne z prawem. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie 2.216 zł na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za grudzień 2006 r. w kwocie 1.862 zł na poczet zaległości podatkowych, w tym podatku odpowiednio: za kwiecień 2007 r. 573,67 zł na należność główną i 164 zł na odsetki za zwłokę, za maj 2007 r. 696 zł na należność główną i 192 na odsetki za zwłokę, za wrzesień 2007 r. 191,37 zł na należność główną i 44,96 na odsetki za zwłokę, a w konsekwencji spornej kwestii momentu powstania nadpłaty, daty, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz okresu za jaki należy naliczyć odsetki za zwłokę. W kontekście niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy, na wstępie odnieść się należy do jej warstwy prawnej: 1) od dnia 1 września 2005 r. - ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizująca Ordynację podatkową (Dz. U. z 2005 r. nr 143 poz. 1199) - do dnia 31 grudnia 2008 r. zgodnie z przepisem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2) ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 203 poz. 1318) uchylony został pkt 6 art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) w konsekwencji tej zmiany, od dnia 1 stycznia 2009 r., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1); 4) zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie; 5) w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej); 6) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej); 7) zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), a na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, naliczane są odsetki za zwłokę. Sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych reguluje przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Konfrontując w analizowanym zakresie okoliczności faktyczne stanu sprawy z przywołanym wyżej jej kontekstem normatywnym oraz z ustalonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej, podatkowoprawnymi konsekwencjami stwierdzonych faktów – nota bene, językowa wykładnia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnia stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu - stwierdzić jednak należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie uwzględnił tego kierunku ich wykładni, który w konsekwencji akcesji Polski do Unii Europejskiej - a w jej rezultacie wieloskładnikowej struktury (budowy) systemu prawnego RP i wpisanej w nią zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, jego efektywności i jednolitości stosowania - ma charakter obligatoryjny. Chodzi mianowicie o wspólnotowy kontekst wykładni prawa. Normatywnym źródłem obowiązku uwzględniania wspólnotowego kontekstu w wykładni prawa są zakotwiczone w pierwotnym prawie wspólnotowym oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasady lojalności i solidarności, a w prawie krajowym w art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zmierza on do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa krajowego, tym samym zapobiegania pomijania ich w procesie stosowania prawa, jako niezgodnych z prawem wspólnotowym - w kontekście zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego realizuje efekt uzupełniający w stosunku do bezpośredniej skuteczności jego norm, w tym sensie, że zyskują one na znaczeniu w procesie stosowania prawa i podlegają komplementarnemu stosowaniu z normami prawa krajowego. Wspólnotowy kontekst wykładni prawa, w rezultacie realizacji kompetencji wynikających z tzw. funkcji integracyjnej, co stanowi konsekwencję oceny o niezgodności przepisów prawa krajowego prawem wspólnotowym wyraża się w końcu, w bezpośrednim stosowaniu przepisów wspólnotowych i ustalaniu konsekwencji ustalonych faktów na podstawie zrekonstruowanych z tychże przepisów norm prawnych, względnie uznaniu ich za dyrektywę interpretacyjna dla wykładni innych przepisów. W tym też kontekście, przyjęty przez organ podatkowy kierunek wykładni przepisów art. 53 § 1 § i § 4, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 76b (regulującego zasady zwrotu podatku) w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej musi być poddany konfrontacji ze wspólnotową zasadą proporcjonalności. W jej wyniku za w pełni uzasadniony uznać należy wniosek o obciążeniu negatywnymi konsekwencjami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania, a tym samym o braku zachowania symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatnika. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w analizowanym zakresie, w pełni afirmuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, a mianowicie, że w okresie od 1 września 2005 do 31 grudnia 2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych (por również wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2000/08). W związku z powyższym, skargę K. K., jako zasadną i usprawiedliwioną należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżone postanowienie. Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni istotne z punktu widzenia prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonych w sprawie faktów, konsekwencje nakazu uwzględniania wspólnotowego kontekstu w wykładni prawa, a w tej mierze wskazany wyżej jej kierunek zdeterminowany - afirmowanym przez Sąd orzekający w sprawie - poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, po czym, wyda adekwatne w sprawie rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).