I SA/Lu 145/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2009r., nr [...], w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2006r. w kwocie 137,00 zł na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za kwiecień 2007r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia podano, iż K. K. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7, w tym za październik 2006r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 3117,00 zł, oraz za kwiecień 2007r. z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w kwocie 314,00 zł. Dnia 12 czerwca 2009r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od października 2006r. do kwietnia 2009r., a wnioskiem z dnia 1 lipca 2009r. wniósł o stwierdzenie nadpłat, jednak pismem z dnia 9 lipca 2009r. wniosek ten cofnął, w związku z czym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłat zostało umorzone. W dniu 12 sierpnia 2009r. podatnik złożył kolejne korekty deklaracji VAT-7, przy czym w rozliczeniu za październik 2006r. wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 2980,00 zł, a w deklaracji za kwiecień 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2368,00 zł. Jednocześnie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług, w tym za październik 2006r. Postanowieniem z dnia 15 września 2009r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 2006r. w kwocie 137,00 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r.: 106,55 zł na należność główną i 30,45 zł na odsetki za zwłokę. Zaliczenie zostało dokonane na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym odwołał się do art.73 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ I instancji błędnie ustalił dzień powstania nadpłaty i okres, za który należało naliczyć odsetki, w związku z czym do zapłaty pozostała kwota 8851,07 zł, pomimo że podatek był wpłacony w pełnej wysokości, tyle że o miesiąc przedwcześnie. Ponadto wskazał na nieprawidłowe rozliczenie nadpłaty za października 2006r., która jego zdaniem wyniosła 3117,00 zł. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu błędnego ustalenia wysokości nadpłaty za październik 2006r. Wyjaśnił, iż w pierwotnej deklaracji podatnik wykazał kwotę do wpłaty wynoszącą 3117,00 zł i kwotę tę uiścił, natomiast w korekcie złożonej dnia 12 sierpnia 2009r. wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 416,00 zł. Jednak dnia 10 września 2009r. dokonał kolejnej korekty deklaracji VAT-7 za październik 2006r., która polegała na wykreśleniu kwoty 416,00 zł i wykazaniu kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 2980,00 zł. Jednocześnie poprawił wniosek o stwierdzenia nadpłaty, wskazując jako kwotę nadpłaty za październik 2006r. 137,00 zł. Prawidłowo zatem, zgodnie z art.76 § 1 i art.76a § 1 w związku z art.62 § 1 i art.55 § 2 ordynacji podatkowej, nadpłata w wysokości 137,00 zł, stanowiąca różnicę między kwotą wpłaconą za październik 2006r. (3117,00 zł), a kwotą do wpłaty ujętą w skorygowanej deklaracji (2980,00 zł), zaliczona została postanowieniem organu I instancji na poczet zaległości w VAT za kwiecień 2007r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w sprawie należy zastosować przepisy obowiązujące w okresie od dnia 1 września 2005r. do dnia 31 grudnia 2008r. Wprawdzie bowiem z mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 203, poz.1318) od dnia 1 stycznia 2009r. uchylony został pkt 6 w art.73 § 1 ordynacji podatkowej, jednak zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w VAT obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczy. W związku z tym w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nadpłata powstała w sytuacji określonej w art.73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, tj. z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, tj. z dniem 12 sierpnia 2009r. Odnosząc się do momentu, z którym wskazaną nadpłatę należało zaliczyć na poczet zaległości podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że został on określony w art.76a § 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1. powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na fakt, iż nadpłata powstała w sytuacji określonej w art.73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, zaliczenia jej dokonano z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wobec powyższego, żądanie zaliczenia nadpłaty na dzień wpłacenia podatku w wysokości wyższej od należnej organ II instancji uznał za nieuzasadnione. Natomiast w oparciu o art.53 § 1 i § 4, art.76a § 2 ordynacji podatkowej oraz § 4 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz.1373 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę (za kwiecień 2007r.) prawidłowo zostały naliczone za okres od dnia 26 maja 2007r., tj. dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, do dnia (włącznie z tym dniem) wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za października 2006r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. do dnia 12 sierpnia 2009r. W skardze na powyższe postanowienie oraz w piśmie z dnia 26 lutego 2010r. K. K. wskazał, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych rozliczał podatek od towarów i usług z tego tytułu przedwcześnie, skorygowanie zaś tej nieprawidłowości spowodowało powstanie nadpłat, a także zaległości, od których zostały naliczone odsetki za zwłokę. Stwierdził, że konieczność zapłacenia w tej sytuacji odsetek jest krzywdząca, gdyż w rzeczywistości stwierdzone nieprawidłowości nie naraziły Skarbu Państwa na uszczerbek, a wręcz odwrotnie - należne pieniądze budżet otrzymywał wcześniej, aniżeli to wynikało z przepisów prawa. Podniósł nadto, iż także we wrześniu 2006r. zapłacił przedwcześnie podatek, ale mimo, że "pracownik US przeniósł płatności faktur do października", nie wystawiono korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006r. W związku z tym w dniu 11 lutego 2010r. złożył korektę deklaracji VAT za wrzesień 2006r., a w konsekwencji również za październik i listopad 2006r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat podatku za te miesiące. W wyniku tych korekt uległ zmianie stan nadpłat w VAT, który wyniósł za wrzesień 2006r. 1899,00 zł, a za październik 2006r. 1633,00 zł. Łączna wysokość nadpłat za powyższe okresy wyniosła 3532,00 zł, podczas, gdy przed tymi korektami organy podatkowe uwzględniały nadpłatę w wysokości jedynie 137,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 § 1 drugiej z powołanych ustaw), stwierdzić należy, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego, jednak nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione. Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług (za październik 2006r.) na zaległość podatkową w tym podatku (za kwiecień 2007r.) z odsetkami za zwłokę. Wobec tego wskazać należy, iż – jak prawidłowo podniosły organy rozstrzygające sprawę - zgodnie z art.76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w sprawie niniejszej). Art.76a powołanej ustawy stanowi przy tym w § 1, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie oraz że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art.55 § 2 i art.62 § 1 stosuje się odpowiednio, zaś w § 2 – że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie przy tym do § 1 powołanego art.73 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 września 2005r. do dnia 31 grudnia 2008r., a więc także w miesiącu, w rozliczeniu którego wystąpiła nadpłata, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; zgodnie zaś z § 2 tego artykułu nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego; 2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego; 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. Prawdą jest nadto, iż stosownie do art.51 § 1 ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, z art.53 § 1 i 3 powołanej ustawy wynika, że od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem niemającym w sprawie znaczenia) naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, zgodnie zaś z art.55 § 2 tej ustawy zaliczenie nadpłaty na przedmiotową zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości następuje w takim stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Nie może budzić wątpliwości, iż wyłącznie językowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów, leżących u podstaw prawnych zaskarżonego rozstrzygnięcia, potwierdza stanowisko wyrażone w sprawie przez organy ją rozstrzygające. Literalnie czytane, regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, obciążonym podlegającą oprocentowaniu zaległością podatkową i nie mógł skutecznie powołać się na istniejącą już w tym czasie nadpłatę, która podlegała zaliczeniu na zaległość dopiero z dniem złożenia stosownego wniosku. Taka sytuacja miała miejsce nawet wówczas, gdy nadpłata za wcześniejszy okres rozliczeniowy oraz zaległość podatkowa za okres późniejszy wynikała z przedwczesnego rozliczenia podatku, w związku z czym Skarb Państwa dysponował należnością podatkową wcześniej (przed datą jej wymagalności) i nie ponosił z tytułu błędnego rozliczenia podatkowego żadnego uszczerbku. Jednocześnie, podzielając w pełni pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16.12.2009r., sygn.akt I FSK 1172/08 i z 24.02.2010r., sygn.akt I FSK 2000/08, nie można nie zauważyć, że przedstawiona wyżej wykładnia i, w konsekwencji, sposób zastosowania wskazanych przepisów w odniesieniu do należności w podatku od towarów i usług, który należy do podatków zharmonizowanych (por.: VI dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. (nr 77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.Urz. UE L z 1997r., nr 145, str.1 ze zm., Dz. U. UE-sp 09-1-23 ze zm.; dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz. UE L z 2006r., nr 347, str.1 ze zm.), stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, obowiązującego w Polsce od dnia 1 maja 2004r., nie biorą one bowiem pod uwagę konieczności uwzględnienia zasady proporcjonalności. We wspólnotowych regulacjach w zakresie podatku od towarów i usług problematyka powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych, nie jest - co prawda - normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej, obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sanacyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art.22 ust.8 VI dyrektywy, który przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki państwa członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego, w tym zasady proporcjonalności. Wniosek taki potwierdza wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zawarta w wyroku z 15.01.2009r., C-502/07, a także inne wyroku ETS, w których powoływał się on na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (por. wyroki: z 11.11.1981r. w sprawie 230/08, z 25.02.1988r. w sprawie 299/86, z 10.05.1995r. w sprawie C-384/93, z 29.02.1996r. w sprawie C-193/94). Zasada ta, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. O tym zaś, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, przekonują wyroki ETS w sprawach C-35/05 oraz C-302/07. Dokonana w świetle powyższego ocena przywołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż unormowania te, zastosowane do podatnika podatku od towarów i usług, który rozliczył podatek należny przedwcześnie, powodują zachwianie symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników. Wynika to z faktu, że: - powodują one, iż podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług) mimo, że Skarb Państwa został już przysporzony; - Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej mimo, że de facto należnością tą już dysponuje; - znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej; - regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Zatem w sytuacji, gdy uprzednie przepłacenie VAT, skutkujące de facto jego nadpłatą, jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności (prowspólnotowa wykładnia prawa). Dokonanie takiej wykładni prowadzi zaś do wniosku, że w okresie od dnia 1 września 2005r. do dnia 31 grudnia 2008r. stosowanie art.53 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej w kontekście jej art.73 § 1 pkt 6 wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku, nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Jeśli chodzi o zarzut uwzględnienia w zaskarżonym postanowieniu kwoty nadpłaty w wysokości zaniżonej (137,00 zł, zamiast 1633,00 zł lub 3532,00 zł), to nie jest on uzasadniony. Wskazać należy, iż zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stosownie zaś do art.99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (por. też: art.21 § 2 i 3 ordynacji podatkowej). W sytuacji więc, gdy nie jest sporne, że z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2006r. skarżący uiścił 3117,00 zł, zaś w deklaracji korygującej z dnia 12 sierpnia 2009r. (po naniesieniu poprawek w dniu 10 września 2009r.) wykazał zobowiązanie podatkowe w VAT za ten miesiąc w kwocie 2980,00 zł (k-101, 131, 132 akt administracyjnych), to – według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia – kwota nienależnie uiszczonego podatku wynosiła 137,00 zł. Zauważyć należy, iż z załączonych do skargi kopii deklaracji VAT-7 nie wynika, czy, a jeśli tak – kiedy, deklaracje te zostały złożone w urzędzie skarbowym, natomiast z kopii deklaracji załączonych do pisma z dnia 26 lutego 2010r. wynika, że złożone one zostały do organu podatkowego w dniu 11 lutego 2010r. (tj. po wydaniu zaskarżonego postanowienia). Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację prawną, zgodnie z którą w niespornej w sprawie sytuacji, gdy podatnik rozliczał podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku, nie może on być obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Organ ponownie rozpatrujący sprawę winien uwzględnić także zmianę okoliczności faktycznych polegającą na złożeniu przez stronę w dniu 26 lutego 2010r. kolejnych deklaracji korygujących, w tym deklaracji VAT-7 za październik 2006r. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że postanowienie to nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.200 i art.205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.). Nie uwzględniono przy tym zwrotu kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, bowiem w sprawie niniejszej złożone pełnomocnictwo nie zostało opłacone (opłacono wyłącznie pełnomocnictwo złożone w sprawie I SA/Lu 83/10).