I SA/Lu 152/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu D. G. wynagrodzenie w kwocie [...]zł (siedemset trzydzieści osiem złotych) w tym VAT za pomoc prawną udzieloną z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania I. P. (podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą podatniczce rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do kwietnia, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, obejmujący lata 2010-2013, wykazał nieprawidłowości w deklarowanym rozliczeniu VAT. Podatniczka bowiem zawyżyła VAT podlegający odliczeniu. Ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT faktury wystawione na jej rzecz przez firmę P. Z. Z. P., opisujące nabycie przez podatniczkę usług montażu i serwisu stolarki budowlanej w lokalach mieszkalnych i użytkowych, sprzątania, urządzania zaplecza sklepu, remontowych oraz transportowych łącznie o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (por. s. 7-8 kontrolowanej decyzji organu). W ocenie organu, powyższe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W związku z tym ewidencję zakupów podatniczki w powyższym zakresie należało uznać za nierzetelną, stosownie do art. 193 § 2 - § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm., obecnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Jednocześnie, jak motywował organ, dane wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę, po uzupełnieniu zgromadzonymi dowodami, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania w postaci obrotu. Dlatego w myśl art. 23 § 2 O.p. uzasadnione było odstąpienie od szacowania tej podstawy. W dalszej kolejności organ przypomniał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT) i w kontekście przytoczonego stanu prawnego wywiódł, że fakt posiadania faktur czy nawet umów (dokumentów prywatnych) nie przesądza automatycznie o uprawnieniu podatniczki do odliczenia VAT naliczonego. Podstawowym warunkiem stawianym fakturze dokumentującej VAT naliczony jest bowiem rzetelność rozumiana jako zgodność jej treści z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym. Natomiast faktury wystawione na rzecz podatniczki przez Z. P. nie spełniają tego kluczowego wymogu. Opisane w nich czynności nie miały miejsca. Według organu, z całokształtu zgromadzonych dowodów wynika, że podatniczka dysponuje wyłącznie fakturami i umowami odnośnie do współpracy z Z. P. Nie ma jednak żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących konkretnego przebiegu współpracy podatniczki z wystawcą omawianych faktur, które wskazywałyby na czym dokładnie opisywane współdziałanie w obrocie gospodarczym w rzeczywistości polegało. Rozliczenia miały następować gotówkowo. Świadkowie, którzy mieli być zaangażowani w realizację usług ujętych w analizowanych fakturach, jak również pracownicy podatniczki, nie potwierdzili zdarzeń opisanych w tych fakturach. Nie mieli żadnej konkretnej wiedzy o tym co i kiedy miał wykonywać Z. P., jaką kadrę w rzeczywistości miał zatrudniać. Co więcej, z zeznań świadków wynika, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonała usługi opisane w fakturach wystawianych przez Z. P., przy czym nie ujawniała pełnego grona zatrudnionych pracowników, którzy na jej rzecz faktycznie świadczyli pracę, gdyż konsekwentnie odmawiała zawarcia umów o pracę. Pracownicy zatrudnieni w firmie podatniczki A., wykonujący na jej rzecz czynności, w zdecydowanej większości nic nie wiedzieli o tym, aby Z. P. czy ktoś z ramienia jego firmy wykonywał usługi w ramach współpracy z podatniczką. Tylko dwie osoby (w tym J. P. dopiero podczas ponownie składnych zeznań, nadal zatrudniona u podatniczki) stwierdziły, że Z. P. był podwykonawcą firmy podatniczki, ale nic więcej na ten temat nie wiedziały. Organ zwrócił uwagę, że część świadków najpierw potwierdziło świadczenie usług przez Z. P. na rzecz podatniczki, ale następnie, kiedy trzeba było podać konkretne okoliczności tej współpracy, wymienić z imienia i nazwiska osoby biorące w niej udział, świadkowie ci wycofali się z tego twierdzenia. W ocenie organu, ważne jest, że powyższe ustalenia faktyczne doprowadziły do wydania wobec Z. P. decyzji przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Orzeczono w niej o obowiązku Z. P. zapłaty kwot wykazanych jako VAT w wystawianych przez niego fakturach nieopisujących rzeczywistości. Objęła ona faktury będące przedmiotem sporu z podatniczką w rozpatrywanej sprawie. Jak ustalił organ, Z. P. mocą prawomocnego wyroku w sprawie karnej został uznany za winnego wystawienia 99 nierzetelnych faktur w latach 2011-2012 na rzecz podatniczki obejmujących wartość łącznie [...] zł. Złożył zeznania PIT-36 za lata 2011 i 2012, w których nie wykazał żadnych przychodów i żadnych kosztów uzyskania przychodów. Składał także zerowe deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. Zgodnie z informacją udzieloną przez ZUS nie ma statusu płatnika. Z. P. mówił o dorywczym zatrudnianiu pracowników, ale nie udało się ustalić kto konkretnie w rzeczywistości miałby pracować w ramach jego działalności gospodarczej. Zdaniem organu, z całokształtu powyższego materiału dowodowego, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, należało wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym faktury wystawiane przez Z. P. nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie zakwestionował okoliczności, że takie czynności zostały wykonane, tyle że nie przez firmę wystawcy faktur. Organ odnotował, że podatniczka mocno akcentowała w postępowaniu podatkowym znaczenie wątku argumentacji, według którego stała się ofiarą oszustwa i zmowy osób chcących ją finansowo pogrążyć. Jednak, w przekonaniu organu, te konsekwentnie powtarzane wywody podatniczki nie mają żadnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Najistotniejsze są bowiem wnioski wynikające z całokształtu materiału dowodowego jaki udało się organowi zgromadzić. W świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego wynika z niego jednoznacznie, że Z. P. jedynie wystawiał faktury na rzecz podatniczki, natomiast nie realizował opisywanych w nich usług. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p., bowiem - według niej - działania organów podatkowych są sprzeczne z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, wydana decyzja nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych, a księgi nie zostały prawidłowo zbadane, dowolnie odmówiono wiarygodności dowodom korzystnym dla podatniczki; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust.12 ustawy o VAT. W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi podatniczka zasadniczo powtórzyła zapatrywanie prezentowane w postępowaniu podatkowym. Jej zdaniem, faktury, umowy i zeznania świadków - jeśli oceniać je prawidłowo, a przede wszystkim obiektywnie i przy uwzględnieniu realiów działalności gospodarczej - jednoznacznie dowodzą, że faktury, które organ zakwestionował, wszystkie są zgodne z rzeczywistością. Odmienne stanowisko organu, w ocenie podatniczki, jest wynikiem pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podatniczka zmierzała w swojej argumentacji do wykazania, że organ dowolnie ocenił zeznania świadków, niezgodnie z ich treścią. Pominął przy tym zasadniczą okoliczność, że stała się ona ofiarą zmowy byłego pracownika (P. H.) i między innymi samego Z. P., którzy działają na szkodę jej interesów, wpływali na zeznania świadków (według podatniczki zastraszali świadków). Z. P. początkowo przecież zaprzeczył, aby podpisywał umowę o współpracy z podatniczką czy sporne faktury wystawiane na jej rzecz. Dopiero opinia biegłego potwierdziła te fakty. Zatem Z. P. kłamał. Ponadto Z. P. opisał w zeznaniach, że wykonywał jeszcze inne roboty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko na rzecz podatniczki i w tym celu zatrudniał pracowników. Tych twierdzeń Z. P. organ nie zweryfikował. Ponadto w protokołach przesłuchań świadków nie były ujmowane uwagi podatniczki dotyczące przede wszystkim wpływania na treść składanych zeznań i braku obiektywizmu osób przesłuchujących. Należało również przesłuchać klientów podatniczki - odbiorców usług wykonywanych przez firmę Z. P., który nie musiał realizować ich osobiście, jak "Prezes Orlenu też nie wykonuje pracy przy dystrybutorze jego stacji benzynowej". Jak wywodziła podatniczka, w małej firmie nie ma miejsca na "biurokratyczne kwitowania czynności" ujętych już w umowie. Organ nie ma doświadczenia życiowego w branży budowlanej i ten brak "tuszuje" powołując się na art. 191 O.p. Jednocześnie bagatelizuje dokumentację jaką posiada podatniczka. Organ nie rozumie również zasad obiegu dokumentów przyjętych w firmie podatniczki. Jeśli zamierzał zakwestionować umowy zawarte z podwykonawcą należało wystąpić ze stosownym roszczeniem do sądu powszechnego. Ponadto podatniczka zauważyła, że czas trwania kontroli podatkowej przekroczył ustawowy limit 12 dni, co naruszyło art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który "w praktyce organów podatkowych nie przyjął się, gdyż można go łatwo obejść i prawie każde postępowanie można prowadzić latami (poprzez przyjęcie, iż sprawa nosi znamiona karne, a tego twierdzenia a priori nie da się obalić)". W dalszej kolejności podatniczka obszernie i drobiazgowo opisywała na czym polegały poszczególne czynności zrealizowane przez firmę Z. P. Tok argumentacji organu, przedstawiony w motywach zaskarżonej decyzji, podatniczka oceniała jako "przewrotny" i świadczący o "hipokryzji". Jej zdaniem, organ z naruszeniem art. 127 O.p. ograniczył się do powielenia uzasadnienia decyzji organu I instancji. Ponadto podatniczka podkreśliła, że organ jest pracodawcą dla organu I instancji, w konsekwencji zachowanie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności w przeprowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym jest iluzoryczne. Z tego względu podatniczka wyrażała przypuszczenie, że organy uzgadniały rozstrzygnięcie, jego podstawę faktyczną i prawną, już na etapie postępowania podatkowego I instancji. Zdaniem podatniczki, organ "chroni oszustów, którzy prowadząc działalność gospodarczą nie płacili podatku", a wieloletnie procedury podatkowe prowadzone wobec niej miały stanowić "retorsje". W działaniach organów podatkowych zabrakło kultury administrowania, życzliwości, uczynności, obiektywizmu, bezstronności. W istocie organy podatkowe przy rozpatrywaniu jej sprawy kierowały się wyłącznie chęcią zrealizowania jak najwyższego wskaźnika efektywności w odzyskiwaniu podatków. Podatniczka wystąpiła do Prokuratury Rejonowej L. o przeprowadzenie śledztwa w przedmiocie oszukańczej działalności Z. P. Następnie zostało wszczęte śledztwo w sprawie składania fałszywych zeznań przez świadków w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji w zakresie najistotniejszych okoliczności, a więc wystawiania faktur, zawierania umów przez Z. P. z firmą podatniczki. Doszło też do wszczęcia śledztwa wobec Z. P. dotyczącego "zatajenia dowodów niewinności osoby podejrzanej Pani I. P.", co miało wpłynąć "na błędne rozpoznanie sprawy". W dalszej kolejności podatniczka motywowała, że należało również przesłuchać byłą księgową, pracującą w firmie podatniczki, na okoliczności "podpisanej umowy z podwykonawcą z [...] lipca 2009 r." Nie można też zasadnie przypisywać podatniczce chęci nieuprawnionego stosowania stawki VAT 8 %. Ten argument organu, zdaniem podatniczki, należy ocenić jako "ekonomiczny bezsens". W istocie podatniczka, w rezultacie postępowań podatkowych opartych na niewiarygodnych dowodach, stała się osobą pokrzywdzoną. Podkreślała przy tym, że niewątpliwie wszystkie usługi opisane w zakwestionowanych przez organ fakturach zostały wykonane. Organ nie wziął pod uwagę, że świadek P. H. został ukarany w sprawie karnej, wytoczonej przez podatniczkę i był zainteresowany zemstą. W rezultacie jego zeznania nie mogą uzasadniać ustaleń przyjętych przez organ. Podatniczka we współpracy z Z. P. dołożyła należytej staranności, sprawdzając rejestry prowadzone dla przedsiębiorców i podatników. Nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach w działaniach podwykonawcy. Nie miała też żadnego wpływu na jego postępowanie, a w szczególności na to czy składał deklaracje podatkowe, czy prawidłowo rozliczał podatki, czy zawierał umowy o pracę z zatrudnionymi osobami. Nie wiedziała o jakimkolwiek oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur. Ważne jest również, że akt oskarżenia sformułowany w stosunku do podatniczki, oparty na przepisach ustawy Kodeks karny skarbowy, Sąd Rejonowy w L. zakwestionował i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zwracając przy tym uwagę na niewiarygodność zeznań skonfliktowanych z podatniczką podwykonawców. Organ dowolnie pominął te argumenty Sądu Rejonowego w L., a o ich uwzględnienie podatniczka wniosła w trybie art. 200 § 1 O.p. W podsumowaniu swoich wywodów podatniczka wyraziła oczekiwanie, że wszelkie wątpliwości w sprawie należało rozstrzygnąć na jej korzyść, zgodnie z art. 2a O.p. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu. Spór podatniczki z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy faktury wystawione przez firmę Z. P., opisujące sprzedaż podatniczce usług, są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla podatniczki podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT jaki został w nich ujęty. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatniczkę. Przede wszystkim należy wyjaśnić podatniczce, że w spornej kwestii prawa do odliczenia VAT, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11, C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15. Skoro w rozpatrywanej sprawie podatniczka istotne znaczenie przypisywała pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia (dobrej wiary) przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego. Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.) Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że podatniczka w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Uważna i logiczna analiza twierdzeń jej samej w powiązaniu z okolicznościami opisywanymi przez jej pracowników czy przez inne osoby, które miały być zaangażowane w wykonywanie usług ujętych w spornych fakturach, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierowała się podatniczka było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób odliczać w rozliczeniach podatkowych kwoty pod tytułem VAT, które jednak w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ obraz faktyczny sprawy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że podatniczka wiedziała o tym, że przyjmuje od Z. P. faktury, które nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, natomiast pozorują jej uprawnienie do odliczenia VAT w deklarowanych rozliczeniach. Podatniczka w swojej argumentacji nie podważyła powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści. Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów czy usług do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniczce podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnego kontrahenta. W żadnym razie podatniczka nie mogła ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłego kontrahenta, czy realnie prowadzi on działalność gospodarczą, czy też jego istnienie w obrocie gospodarczym ma charakter pozorny, a faktycznie nie funkcjonuje jako przedsiębiorca. Jeśli podatniczka nie podjęła elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestała na zaufaniu do firmy Z. P. i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stała się świadomym uczestnikiem działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje (zdarzenia gospodarcze), które nie miały miejsca. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać podatniczce w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym nadużyciem prawa podatkowego i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań będących nadużyciem VAT, bowiem zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków, eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatniczki, która nie dokumentowała co, kiedy miała wykonać na jej rzecz firma Z. P. Wywody jakie oferowała organom podatkowym w tej mierze nie zostały potwierdzone przez żadnego ze świadków, jak również przez samego Z. P. Nikt z nich nie dysponował konkretną wiedzą o tym jakie czynności kryją się pod usługami opisywanymi w spornych fakturach i w rzeczywistości kto miał je wykonać z ramienia firmy Z. P. Żaden ze świadków, podobnie jak sam Z. P., nie potrafił wykazać na czym miała polegać działalność gospodarcza Z. P. w 2012 r. Jeśli nadto wziąć pod uwagę twierdzenie podatniczki, że rozliczenia z wystawcą faktur miały następować gotówkowo oraz prawomocny wyrok w sprawie karnej uznający Z. P. za winnego dokonania przestępstwa skarbowego polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur na rzecz podatniczki, między innymi tych, które są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie (za co wymierzono Z. P. karę grzywny, por. k. 148, t. IV akt podatkowych), nie sposób zaakceptować punkt widzenia podatniczki, że jednak, mimo wszystko, Z. P. wykonał usługi opisane w omawianych fakturach. Stosownie do art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. – P.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie pozwala sądowi na kwestionowanie ustaleń organu, które są zgodne z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego i nakazuje akceptację ustaleń organu zgodnych z ustaleniami takiego wyroku wydanego w sprawie karnej. W tym stanie sprawy organ trafnie stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie podatniczki pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wobec powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatniczka działała w dobrej wierze i obiektywnie nie mogła wiedzieć, że faktury wystawiane przez Z. P. opisują czynności, które nie miały miejsca. Podatniczka świadomie posłużyła się nierzetelnymi fakturami w celu nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatniczka, doświadczony przedsiębiorca, miała o tym nie wiedzieć. Podatniczka akcentuje, że weryfikowała rejestrację swojego kontrahenta. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania jego rzetelności. Podatniczka miała obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firma ta ma siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie usług o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych, w branży budowlanej (montaż okien, remonty) i transportowej. Jeśli tego nie uczyniła, to oznacza, że nie dopełniła podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatniczka takich działań nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z rzekomym kontrahentem polegają wyłącznie na wystawianiu i przyjmowaniu faktur, a ich przedmiotem nie są rzeczywiste usługi. Dlatego też jedynie ograniczyła się do danych dotyczących rejestracji rzekomego kontrahenta i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdziła jego wiarygodność. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność dobrej wiary podatniczki czy rzetelności jej rzekomego kontrahenta, a faktycznie współuczestnika działań zorganizowanych w celu nadużycia VAT. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania transakcji, organizowania procederu ukierunkowanego na nadużycie VAT, firmy zaangażowane w taki proceder zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja wystawcy faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatniczka działała w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez podatniczkę jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i w istocie dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Natomiast podatniczka w istocie przyznaje, że poprzestała wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swojego rzekomego kontrahenta i nie podjęła żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy jest to przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą. Podatniczka twierdzi, że nie miała takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji, zwłaszcza gdy ich wartość sięga dziesiątek tysięcy złotych. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Twierdzenia podatniczki, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jej subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy, jakie organ zrekonstruował wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32). Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr [...] “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatniczka na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami usługodawcy czy handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatniczki, pracowników jej firmy, jak również z braku konkretnej wiedzy wystawcy faktur o tym co, kiedy miał wykonać działając na rzecz podatniczki. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wbrew oczekiwaniom podatniczki, nie sposób wymagać od organu, aby uzasadnienie jego rozstrzygnięcia miało mieć inną treść niż uzasadnienie decyzji organu I instancji, skoro organ, w wyniku rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej, poczynił te same ustalenia faktyczne i w ten sam sposób zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatniczki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba przy tym wyjaśnić podatniczce, że organ nie pominął żadnego jej argumentu, mogącego mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Natomiast wyraźnie stwierdził, że punkt widzenia jaki prezentuje ona na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT jest nie do pogodzenia z okolicznościami wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrowała się podatniczka. Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatniczka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatniczka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatniczka zasadniczo ograniczyła się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT w składanych deklaracjach podatkowych. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatniczki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatniczki, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatniczki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatniczka, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miała pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Wyłącznie odmienne stanowisko podatniczki, wywiedzione z jej subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji. Podatniczka domaga się powtórnego prowadzenia dowodów, jednak nie precyzuje okoliczności wymagających wyśnienia. W tej sytuacji formułowane przez nią zarzuty proceduralne nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą się nie zgadza. Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako próbę podważenia wizerunku podatniczki, jej pozycji, a przez to jako naruszającą art. 121 § 1 O.p., do czego podatniczka nawiązywała w swojej ocenie działań podejmowanych przez organy podatkowe, zmierzających do wydania zaskarżonej decyzji. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatniczkę w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur miał obowiązek wydać decyzje zastępujące nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić podatniczce, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatniczka uwzględniała w deklaracjach podatkowych nierzetelne faktury, wystawiane w ramach nadużycia prawa podatkowego, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3, § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p. Trzeba też wyjaśnić, że organ bazował nie tylko na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na materiale dowodowym pozyskanym w toku postępowania podatkowego, w którym ona zapadła, jak również zgromadzonym w ramach postępowania karnego. Dał on podstawę - w całokształcie zgromadzonych przez organ dowodów - do rzetelnego i zupełnego zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wnikliwie omówił zeznania świadków. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatniczki. Prawidłowo nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności w jakich podatniczka przyjmowała faktury od rzekomego kontrahenta – Z. P. Przede wszystkim należy zgodzić się z zasadniczą dla wyniku sprawy konstatacją organu, zgodnie z którą świadkowie - wbrew wywodom podatniczki - nie potwierdzili wykonywania jakichkolwiek usług na jej rzecz w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych przez Z. P. czy jego pracowników. Świadkowie zasadniczo wiedzieli, że Z. P. kontaktował się z podatniczką, był dla niej osobą znajomą, bywał w jej firmie. Żaden z nich nie potrafił określić kiedy i jakie prace miała wykonywać firma Z. P. na rzecz podatniczki. Grono jego pracowników było różnie opisywane, a na okoliczność faktycznego zatrudnienia nie ma żadnych wiarygodnych dowodów. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak to zostało omówione wyżej, sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach. Wymaga podkreślenia, że dowody na okoliczność zrealizowania usług przez Z. P. powinna (w rozumieniu obowiązku) posiadać podatniczka i w tym celu rzetelnie, sukcesywnie dokumentować poszczególne czynności. Takie postępowanie nie ma nic wspólnego z "biurokratyzmem" (jak to ujmowała podatniczka), ale jest standardem w realiach obrotu gospodarczego. Sytuacja, w której świadkowie nie mieli konkretnej wiedzy odnośnie do okoliczności co i kiedy miała wykonać firma Z. P. nie świadczy o tym, że składali zeznania pod przymusem. Dowolny jest wniosek podatniczki, zgodnie z którym wszystkie zeznania dla niej niekorzystne są niewiarygodne. Trzeba zauważyć, że nie tylko świadkowie nie potrafili skonkretyzować usług Z. P. na rzecz podatniczki, ale również sama podatniczka takiej wiedzy nie była w stanie przedstawić organowi w sposób wiarygodny. Natomiast ustalenia organu w spornej kwestii rzetelności faktur pochodzących od Z. P. znajdują swoje najistotniejsze źródło w prawomocnym wyroku w sprawie karnej, zgodnie z którym Z. P. popełnił przestępstwo skarbowe wystawiając na rzecz podatniczki nierzetelne faktury, za co orzeczono wobec niego karę grzywny. Podatniczka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur czy umów dotyczących współpracy, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym i to takich, z których podatnik wyprowadza prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatniczka zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to mylne przekonanie podatniczki, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania spornych faktur. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatniczka rzeczywiście zawierała w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomego kontrahenta, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania co i kiedy kontrahent miał wykonać, bez dokumentowania jego czynności, choćby na potrzeby ewentualnego dochodzenia roszczeń cywilnoprawnych. Powyższe okoliczności, w całokształcie, wprost dowodzą, że zakupy usług od Z. P. nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym. Były wyłącznie opisywane w nierzetelnych dokumentach, aby w ten sposób ukryć działania o charakterze nadużycia prawa podatkowego polegającego na nieuprawnionym zawyżaniu przez podatniczkę VAT podlegającego odliczeniu. Należy zatem stwierdzić, że zmiana podatniczce rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatniczka przyjmowała nierzetelne faktury. Podatniczka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Poprzestała na twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jej oczekiwaniami. Podatniczka bowiem oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT. W następstwie na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonej przez podatniczkę w analizowanym zakresie, dotyczącym nabywania usług od Z. P., na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy w tym przedmiocie nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego, a więc nie spełniały warunku przesądzającego o rzetelności ksiąg podatkowych, stosownie do art. 193 § 2 O.p. (por. k. 230, t. I akt podatkowych). Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie podatniczki należy postrzegać wyłącznie jako jej własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jej oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu i organu I instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatniczka nie przeprowadzała transakcji opisanych w spornych fakturach. Natomiast były one wpisane w działania o charakterze nadużycia prawa podatkowego, o czym podatniczka wiedziała i świadomie posłużyła się nimi wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. W realiach analizowanej sprawy nie było podstaw do stosowania art. 199a § 3 O.p. i występowania na drogę postępowania cywilnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego podatniczkę z wystawcą zakwestionowanych faktur. Istnienie stosunku prawnego było bowiem kwestią wtórną dla rozstrzygnięcia o tym czy podatniczka ma prawo do odliczenia VAT. Zasadnicze znaczenie miały natomiast okoliczności faktyczne, a więc czy rzeczywiście doszło do realizacji czynności opisanych w fakturach wystawianych przez Z. P. Tego nie potrafiła wykazać sama podatniczka, podobnie jak wystawca faktur, a organ w tej mierze wyczerpał dostępne źródła dowodowe. Należy wyjaśnić, że dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia czy i jakie umowy podatniczka zawierała z wystawcą spornych faktur. Istota problemu sprowadza się do zagadnienia czy czynności faktyczne, opisywane przez Z. P. w fakturach, zostały zrealizowane przez jego firmę, czy są na to jakiekolwiek wiarygodne dowody. W związku z tym, że organ stwierdził ujmowanie przez podatniczkę w rozliczeniu VAT dokumentów nierzetelnych, prawidłowo wyeliminował je, wydając decyzję zmieniającą rozliczenie tego podatku. W takiej sytuacji nie istniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął ją w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Spór w analizowanej sprawie dotyczył faktów, nie prawa. W takiej sytuacji art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania, a więc nie mogło dojść do jego naruszenia. Regulacja ta odnosi się bowiem do niepodlegających usunięciu wątpliwości mających za przedmiot przepisy prawa podatkowego, natomiast nie dotyczy rekonstrukcji stanu faktycznego. Organ I instancji prowadził w stosunku do podatniczki kontrolę podatkową w trybie art. 281 i nast. O.p. Planowany czas trwania kontroli podatkowej został określony w upoważnieniu do końca grudnia 2015 r. i w dniu [...] grudnia 2015 r. doszło do sporządzenia protokołu kontroli kończącego tę procedurę (k. 133 i 230, t. I akt podatkowych). Prawidłowo przy tym organ I instancji rozpoznał sytuację, w której kontrola dotyczy zasadności zwrotu VAT i dlatego odstąpił od zawiadomienia podatniczki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W związku z tym organ I instancji prawidłowo zastosował rozwiązania przewidziane w art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt 1 lit. a, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284b § 1 i art. 290 § 1 - § 6 O.p. Zasadnie także organ przyjął, że zachodzi potrzeba przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a więc sytuacja wymieniona w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2017.2168 ze zm., uchylonej z 30 kwietnia 2018 r.). W obu tych przypadkach, a więc kiedy weryfikowany jest zwrot VAT i zachodzi potrzeba przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, nie dokonuje się zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i nie stosuje się ograniczeń w zakresie czasu trwania kontroli, w myśl art. 79 ust. 3 i art. 83 ust. 2 pkt 2 i 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (por. k. 134, t. I akt podatkowych). Dlatego zarzuty podatniczki nawiązujące do sposobu przeprowadzenia kontroli, czasu jej trwania nie mogły prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji organu. Ponadto czas trwania kontroli podatkowej nie był przedmiotem sądowej kontroli legalności z punktu widzenia przewlekłości czy bezczynności (są to odrębne zagadnienia), tylko decyzja organu zmieniająca podatniczce rozliczenie VAT. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenie o przyznaniu wynagrodzenia doradcy podatkowemu reprezentującemu podatniczkę w ramach prawa pomocy uzasadnia art. 250 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 3, § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153 ze zm.). Sąd obniżył podstawową stawkę w wysokości 1.200 zł do 600 zł. Należy bowiem zauważyć, że doradca podatkowy D. G. reprezentował już wcześniej podatniczkę w sprawach mających za przedmiot zmianę jej rozliczenia z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych w zasadniczo tożsamych okolicznościach faktycznych. W związku z tym reprezentowanie podatniczki w tej sprawie sprowadzało się do powtórzenia argumentów i zarzutów formułowanych we wcześniejszych postępowaniach sądowych (por. przykładowo sprawy sygn.: I SA/Lu 514/17, I SA/Lu 848 - 850/17, I SA/Lu 58/18).