I SA/Lu 164/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca ) Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski Sędzia WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi I. K.-C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 września 2024 r. nr 0601-IEW.4264.15.2024.2 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 11 czerwca 2024 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2024 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z 15 maja 2024 r. I. K., dalej: "podatniczka", "skarżąca", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wynikającego ze wskazanej decyzji tego organu, ustalającej podatniczce zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 33.709 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej H. A. K., stwierdzonego Aktem Poświadczenia Dziedziczenia z dnia 24 sierpnia 2022 r., Rep. A nr [...]. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z dnia 9 maja 2024 r. została doręczona podatniczce 20 maja 2024 r. Termin płatności podatku od spadków i darowizn przypadał na dzień 3 czerwca 2024 r. Po rozpatrzeniu wniosku podatniczki, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że postępowanie w sprawie nie może być prowadzone. Wobec tego postanowieniem z dnia 11 czerwca 2024 r., na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 maja 2024 r. W zażaleniu na to postanowienie podatniczka powołała się na zdiagnozowany zespół depresyjny o charakterze endogennym. Jej zdaniem urząd skarbowy powinien wysyłać jej jako córce spadkodawczyni zawiadomienia o tym, że ma pół roku na zawiadomienie o śmierci matki. Podatniczka twierdziła, że w tym czasie była w złym stanie psychicznym, wobec czego nie złożyła zgłoszenia nabycia spadku w terminie 6. miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjaśniła też, że w 2024 r. ze względów finansowych podjęła decyzję o sprzedaży mieszkania po mamie, jednak notariusz odmówił sporządzenia aktu, bez zaświadczenia z urzędu skarbowego. Nie mając zaś żadnych środków finansowych zaciągnęła pożyczkę prywatną, aby spłacić zadłużenie, co okazało się powodem do odmówienia dochodzenia prawa do umorzenia zadłużenia. Takie działanie organu wg podatniczki pozostaje w jawnej sprzeczności z jakimkolwiek systemem prawnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji przytoczył najpierw na treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Akcentując, że umorzenie zobowiązania podatkowego w tej sprawie jest niemożliwe, gdyż powołane wyżej przepisy nie przewidują takiej ulgi w spłacie organ odwoławczy stwierdził, że słusznie i zgodnie z przepisami Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł także prowadzić postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej we wskazanym podatku, ponieważ umorzenie zaległości podatkowej możliwe jest jedynie w przypadku gdy zaległość ta istnieje. Jak zaś wskazał organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 maja 2024 r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, a decyzja ta została podatniczce doręczona 20 maja 2024 r. W związku z tym termin płatności podatku upływał 3 czerwca 2024 r. i dopiero po tym dniu podatek od spadków i darowizn stałby się zaległością podatkową, co jednak nie nastąpiło wobec zapłaty podatku w dniu 17 maja 2024 r. Skoro wniosek o ulgę w spłacie został złożony w momencie, gdy zaległość jeszcze nie powstała, to prawidłowo jak uważa organ odwoławczy, potraktowany został jako złożony przedwcześnie. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest bowiem utrwalona w orzecznictwie podatkowym. Skoro w chwili jego wniesienia wniosek był bezprzedmiotowy, bowiem nie istniała zaległość podatkowa, to organ podatkowy miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania, stosując art. 165a § 1 o.p. który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odwołując się do literatury i orzecznictwa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć m.in. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, bądź sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie wydana została już decyzja. Ustawodawca nie przewidział zaś instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego, a na dzień złożenia wniosku o ulgę w spłacie brak było zaległości podatkowej,. Wniosek podatniczki z 15 maja 2024 r. o umorzenie zobowiązania podatkowego nie miał więc materialnoprawnej podstawy do jego rozpatrzenia. Słusznie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Zarzuty zażalenia związane z sytuacją materialną i zdrowotną podatniczki nie mogą zaś zostać uwzględnione z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia proceduralnego W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatniczka zarzuciła, że organ ponownie odmówił umorzenia jej zobowiązania podatkowego, mimo, iż w żaden sposób nie odniósł się do przyczyn takiego stanu rzeczy, w którym nie złożyła ona wniosku o nienakładanie na nią podatku. Wszak dziedziczy ona po matce i jest z takiego podatku zwolniona. Jako osoba chora na depresję nie doświadcza zaś niestety żadnej pomocy od organów administracji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym. Podkreślenia wymaga, że z mocy art. 3 p.p.s.a. w ramach kontroli działalności administracji publicznej, sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Dokonana przez Sąd we wskazanych wyżej ramach kontrola zaskarżonego postanowienia prowadzi do oceny, że nie jest ono dotknięte wadami, które uzasadniałyby jej uchylenie Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest ocena prawidłowości zastosowania przepisu art. 165a § 1 o.p. wobec wniosku skarżącej z dnia 15 maja 2024 r. o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2024 r, doręczonej 20 maja 2024 r. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, tj. żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być ono wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250/10, użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Zauważyć zaś należy, ze zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej, jak wynika z § 2 powołanego artykułu, powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Z treści tego przepisu wynika w sposób oczywisty, że organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć wyłącznie zaległość podatkową. Zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 o.p., jest zaś podatek niezapłacony w terminie płatności, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie ratę podatku. Żądanie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) podatnik może zgłosić, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wtedy, gdy zaległość ta (odsetki za zwłokę) istnieje. Oznacza to, że w momencie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, a zatem np. wskutek zapłaty podatku. W przeciwnym razie postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i organ powinien odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a o.p. Jak zaś stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1917/14, skoro art. 165a o.p. wymienia wśród przesłanek wszczęcia postępowania fakt, że "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", to brak istnienia zaległości podatkowej w dacie złożenia wniosku o jej umorzenie jest taką właśnie okolicznością. Odnosząc przedstawione stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn wydana 9 maja 2024 r., została jej doręczona w dniu 20 maja 2024 r. Z tym dniem, zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 2 o.p. powstało zobowiązanie skarżącej w podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, na podstawie art. 47 § 1 o.p., termin płatności podatku upływał 3 czerwca 2024 r. Od 4 czerwca 2024 r. mogłaby więc powstać zaległość podatkowa skarżącej w tym podatku. Jednakże skarżąca 17 maja 2024 r, tj. jeszcze przed powstaniem zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, dokonała na poczet podatku ustalonego decyzją z dnia 9 maja 2024 r. wpłaty kwoty odpowiadającej wysokości tego podatku, która została zaliczona na podatek. Wniosek o umorzenie "zobowiązania podatkowego", który potraktowany został prawidłowo jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, organ podatkowy nie ma bowiem kompetencji do umarzania zobowiązania podatkowego, skarżąca złożyła 15 maja 2024 r. W takiej sytuacji prawidłowo organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 11 czerwca 2024 r. uznał, że na podstawie tego wniosku postępowanie nie może być wszczęte. W chwili składania przez skarżącą wniosku zaległość nie istniała. Trafnie więc organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy to postanowienie organu pierwszej instancji. Po pierwsze bowiem, w chwili jego wniesienia wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych był przedwczesny. Po drugie zaś, wniosek skarżącej nie mógłby być rozpatrzony niezależnie od chwili jego wniesienia ponieważ w ogóle nie powstała zaległość skarżącej w podatku od spadków i darowizn ustalonym decyzją z dnia 9 maja 2024 r. Nie jest zaś dopuszczalne prowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wtedy, gdy podatek został zapłacony, zobowiązanie podatkowe wygasło i nie występuje zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 844/19). Wskazać też należy, że Sąd w niniejszym postępowaniu nie może oceniać argumentacji podniesionej w treści zażalenia i skargi w zakresie przyczyn zdrowotnych niezłożenia zgłoszenia o nabyciu spadku, a odnoszących się do postępowania i decyzji podatkowej z dnia 9 maja 2024 r. albowiem wykracza to poza zakres niniejszej sprawy, który ogranicza się do skontrolowania czy organ miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie wniosku skarżącej w sprawie umorzenia "zobowiązania podatkowego". Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wskazane okoliczności, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. .