I SA/Lu 168/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Lu 168/22 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi A. K. (dalej jako skarżąca, strona, wnioskodawczyni) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ) z dnia 10 stycznia 2022 roku w sprawie nr 0112-KDiL2-2.4011.794.2021.4.AG uznająca stanowisko skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest osobą fizyczną prowadzącą od 24 lutego 2021 r. jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. , której głównym przedmiotem działalności gospodarczej, zgodnie z wpisem do CEIDG, jest wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 77.39.Z). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz nie posiada statusu rolnika, ani rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności nie zajmuje się produkcją produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o VAT, ani też nie świadczy usług rolniczych w rozumieniu art. 2 pkt 21 tej ustawy. Skarżąca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży roślin owocowych w doniczkach (PKD 46.22.Z). W tym celu nabywa od swoich kontrahentów potrzebne "materiały", tj. doniczki, podstawki, ziemię (podłoże) oraz sadzonki, które w wyniku połączenia stanowią "wyrób gotowy" przeznaczony do sprzedaży. Sadzonki roślin owocowych (przykładowo borówki amerykańskiej) nabywa między innymi od rolników ryczałtowych, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Mąż skarżącej, z którym pozostaje ona w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy o VAT jako rolnik ryczałtowy, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy, oraz korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Gospodarstwo rolne męża jest prowadzone na nieruchomości stanowiącej wspólność majątkową małżeńską. W związku z faktem, iż mąż w ramach gospodarstwa rolnego prowadzi szkółkę roślin, wnioskodawczyni chciałaby w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej sprzedawać również sadzonki roślin owocowych pochodzące z działalności rolniczej prowadzonej przez męża. Obecnie wnioskodawczyni sadzonki roślin owocowych, m.in. borówki amerykańskiej nabywa od rolnika ryczałtowego mającego siedzibę na drugim końcu Polski, co generuje niepotrzebne koszty transportu i wiąże się ze sporą stratą materiału w wyniku transportu (część pędów przyjeżdża na tyle słaba, że nie nadaje się do handlu). Każdorazowo przekazanie sadzonek z działalności rolniczej męża do prowadzonej przez skarżącą indywidualnej działalności gospodarczej byłoby dokumentowane dowodem wewnętrznym wskazującym dokładnie rodzaj, ilość i wiek przekazanych do działalności gospodarczej sadzonek. Sadzonki byłyby wyceniane według wartości rynkowej, a więc według cen po jakich analogiczne sadzonki mogłyby być nabyte od podmiotów niepowiązanych. Ponieważ jednak pomiędzy małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej nie następowałoby pomiędzy nimi żadne rozliczenie finansowe. Pochodzące z działalności rolniczej męża sadzonki roślin, skarżąca zamierza zasadzać do zakupionych wcześniej doniczek i sprzedawać tak, jak sprzedaje obecne rośliny zakupione od swoich kontrahentów. W uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że mąż ponosi wydatki związane z wytworzeniem sadzonek, takie jak zakup: ziemi, doniczek, nawozów, środków ochrony roślin, narzędzi, taczek, małych sadzonek z in-vitro, opłacenie pracowników, zakup maszyn, systemów nawadniających. Mąż posiada dokumenty potwierdzające poniesienie powyższych wydatków (paragony oraz faktury). Między skarżącą, a mężem nie nastąpiły (nie nastąpią) rozliczenia finansowe poniesionych przez męża wydatków. Gospodarstwo rolne męża jest składnikiem ich majątku wspólnego. Skarżąca do opisanego zdarzenia przyszłego zadała pytanie czy może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu sadzonki w wartości rynkowej na moment ich przekazania z działalności rolniczej męża do jej działalności gospodarczej. W uzasadnianiu swojego stanowiska wskazała, że w jej ocenie może ona rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu sadzonki w wartości rynkowej na moment ich przekazania z działalności rolniczej męża do jej działalności gospodarczej. Ponadto przekazanie sadzonek roślin dokonywane przez męża na jej rzecz podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym w ocenie skarżącej w związku z dokonanymi transakcjami powinna wystawić na męża faktury VAT RR. Skarżąca stanęła także na stanowisku, że ma ona prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku VAT wykazanego na fakturach RR wystawionych w związku z przekazaniem sadzonek z działalności rolniczej męża do jej działalności gospodarczej, jeżeli przekaże ona kwotę wynikającą z faktury VAT RR na rachunek bankowy męża wskazując na przelewie datę i numer faktury VAT RR. Skarżąca także szeroko uzasadniła swoje stanowisko prawne. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ ocenił stanowisko, które przedstawiła skarżąca we wniosku jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako ustawa o PIT), oraz wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawie o PIT i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodów z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wskazania tego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien spełniać łącznie następujące warunki – po pierwsze pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, po drugie nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT oraz po trzecie być właściwie udokumentowany. Organ wyjaśnił, że skarżąca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej dokonuje m.in. sprzedaży roślin owocowych w doniczkach. W tym celu nabywa od swoich kontrahentów materiały, tj. doniczki, podstawki, ziemię oraz sadzonki, które w wyniku połączenia stanowią wyrób gotowy przeznaczony do sprzedaży. Mąż w ramach gospodarstwa rolnego prowadzi szkółkę roślin. Skarżąca planuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawać sadzonki roślin owocowych pochodzące z działalności rolniczej prowadzonej przez męża. Mąż ponosi wydatki związane z wytworzeniem sadzonek, takie jak zakup: ziemi, doniczek, nawozów, środków ochrony roślin, narzędzi, taczek, małych sadzonek z in-vitro, opłacenie pracowników, zakup maszyn, systemów nawadniających. Mąż posiada dokumenty potwierdzające poniesienie powyższych wydatków (paragony oraz faktury). Każdorazowo przekazanie sadzonek z działalności rolniczej męża do prowadzonej przez skarżącą indywidualnej działalności gospodarczej byłoby dokumentowane dowodem wewnętrznym wskazującym dokładnie rodzaj, ilość i wiek przekazanych do działalności gospodarczej sadzonek. Organ wskazał również, że między małżonkami nie nastąpiły/nastąpią rozliczenia finansowe poniesionych przez męża wydatków oraz obowiązuje ich ustrój wspólności majątkowej. Dalej organ przywołał treść art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, dalej jako KRiO) i wyjaśnił, że istotną cechą ustawowej wspólności majątkowej jest jej bezudziałowy charakter i dlatego jest ona nazywana współwłasnością łączną małżonków. Oznacza to, że każdy małżonek ma prawo do wszystkich przedmiotów łącznie, jak i do każdego z osobna, a nie tylko do określonego ułamkowo udziału. Organ przywołał również treść art. 341, art. 35, art. 36 § 3 KRiO. Przywołane zostały także art. art. 206 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako KC) oraz art. 207 KC. Organ wyjaśnił, że małżonkowie posiadający prawo do rzeczy na zasadzie współwłasności majątkowej mają równe prawo do korzystania z rzeczy wspólnej oraz obowiązek dbania o nią. Organ podał, że wątpliwość dotyczy kwestii, czy skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sadzonki przekazane z działalności rolniczej męża w wartości rynkowej na moment ich przekazania. We wniosku skarżąca odwołała się do art. 22 ust. 6a ustawy o PIT, zgodnie z którym w celu ustalenia wartości zużytych w pozarolniczej działalności gospodarczej lub w działach specjalnych produkcji rolnej surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej lub zwierzęcej oraz własnej gospodarki leśnej stosuje się odpowiednio przepis art. 11 ust. 2. Zdaniem organu aby zastosować powołaną regulację, należy zużyć (wykorzystać do wyrobu innego produktu) surowiec lub materiał pochodzący z własnej produkcji roślinnej lub zwierzęcej. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy podmiot sprzedaje w ramach działalności gospodarczej produkty pochodzące z gospodarstwa rolnego lub działów specjalnych produkcji rolnej w stanie nieprzetworzonym. Zatem przepis ten nie ma w przypadku skarżącej zastosowania. Na koniec organ wskazał, że w wyniku przekazania sadzonek z działalności rolniczej męża do działalności gospodarczej skarżącej, w sytuacji gdy, w małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa, spełniona została przesłanka wymieniona w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, tj. miało miejsce poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji, wydatki poniesione ze wspólnych środków finansowych na wytworzenie sadzonek, które skarżąca otrzymała od męża, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sadzonki należy jednak wycenić wg kosztu wytworzenia, a nie według wartości rynkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 14h w związku z art. 120 i w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez wydanie interpretacji wobec innego zdarzenia przyszłego niż został przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację i w efekcie błędne uznanie, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej sprzedaje sadzonki w stanie nieprzetworzonym pochodzące z działalności rolniczej męża, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowe sadzonki, połączone z materiałami nabytymi od innych dostawców, tj. doniczkami, podstawkami, ziemią (podłożem) - finalnie stanowią wyrób przetworzony do sprzedaży dla odbiorców; 2. art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 14h O.p. w związku z art. 120 O.p. i z art. 121 § 1 O.p. poprzez: a. nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, a ponadto przedstawienie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację, a także niezrozumiałe wskazanie motywów i przesłanek jakimi kierował się organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; b. nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zasady zaufania do organu przejawiających się w szczególności niezrozumiałym i sprzecznym wewnętrznie stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej interpretacji, co w efekcie uniemożliwia skarżącej prawidłowe sformułowanie zarzutów. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 6a ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż wartość sprzedawanych przez skarżącą sadzonek, pomimo że pochodzącą one z działalności rolniczej męża winna być określana według kosztów ich wytworzenia, co w istocie sprowadza się do opodatkowania dochodów z działalności rolniczej, które na mocy w/w przepisu są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w efekcie stanowi naruszenie przepisów wykonawczych do ustawy o PIT, w szczególności § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2019 poz. 2544), zgodnie z którym w dokumencie wewnętrznym należy wykazać wartość produktów rolnych pochodzących z własnym upraw, a nie ich koszt wytworzenia; 2. art. 22 ust. 6a ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że: a. zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację nie odpowiada zdarzeniu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w tymże przepisie, tj. błędne przyjęcie, iż sadzonki są sprzedawane przez skarżącą w stanie nieprzetworzonym, podczas gdy skarżąca we wniosku o interpretację podatkową wyraźnie wskazała, iż przedmiotowe sadzonki są zużywane poprzez połączenie z pozostałymi materiałami (doniczkami, podstawkami, ziemią-podłożem) i dopiero w wyniku tego połączenia stanowią przetworzony wyrób gotowy przeznaczony do sprzedaży, b. sadzonek pochodzących z gospodarstwa rolnego wchodzącego w skład majątku wspólnego nie należy traktować jako pochodzących z własnej produkcji roślinnej, o której mowa w powyższym przepisie, a w rezultacie tego, pozostawienie istoty wspólności majątkowej małżeńskiej w niniejszej sprawie bez znaczenia, c. art. 11 ust. 2 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca wartość sprzedawanych sadzonek winna określić według kosztów wytworzenia, a nie według cen rynkowych stosowanych w obrocie, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie jest w stanie stwierdzić, czy w ocenie organu interpretacyjnego brak możliwości zastosowania regulacji wynikającej z art. 22 ust. 6a ustawy o PIT wynika z faktu, iż skarżąca - w ocenie organu - zamierza sprzedawać sadzonki w stanie nieprzetworzonym, czy z uznania, iż nie pochodzą one z własnej produkcji roślinnej, pomimo, iż skarżącą i jej męża łączy wspólność majątkowa małżeńska. Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6a ustawy o PIT, niezasadnie wbrew faktom przedstawionym przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego, przyjmując, iż skarżąca zamierza sprzedawać sadzonki pochodzące z gospodarstwa rolnego w stanie nieprzetworzonym. Skarżąca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazała, że "nabywa od swoich kontrahentów potrzebne "materiały", tj. doniczki, podstawki, ziemię (podłoże) oraz sadzonki, które w wyniku połączenia stanowią "wyrób gotowy" przeznaczony do sprzedaży." Pojęcie "materiałów" zostało zdefiniowane w Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie skarżącej sadzonki roślin owocowych jako główna substancja gotowego wyrobu stanowią materiał podstawowy, a doniczki, podstawki i ziemia (podłoże), również zużywane w produkcji, są materiałami pomocniczymi. W wyniku połączenia materiałów podstawowych i materiałów pomocniczych powstaje wyrób gotowy definiowany jako wyrób własnej produkcji, którego proces przerobu został całkowicie zakończony. Skarżąca wskazuje, iż nie sprzedaje sadzonek pochodzących z działalności rolniczej w stanie nieprzetworzonym, lecz dokonuje ich zużycia w procesie produkcji rośliny owocowej doniczkowej. Z uzasadnienia skarżonej interpretacji nie wynika dlaczego organ w sposób odmienny ocenił opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, w szczególności kwestię "przetwarzania sadzonek", a tym samym z jakich powodów uznał, że art. 22 ust. 6a ustawy o PIT nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6a ustawy o PIT, dotyczy również niezasadnego przyjęcia, iż przepis ten nie może odnosić się do materiałów pochodzących z produkcji roślinnej męża, z którym skarżącą łączy wspólność ustawowa małżeńska. Gospodarstwo rolne prowadzone przez męża, a w konsekwencji surowce i materiały pochodzące z tegoż gospodarstwa, stanowią składnik majątku wspólnego małżonków. Skarżąca nie znajduje zatem podstawy do niezastosowania przepisu art. 22 ust. 6a ustawy o PlT. Ponadto zdaniem skarżącej organ pomimo że uznaje, iż przedmiotowych sadzonek nie należy traktować jako pochodzących z własnej produkcji roślinnej, o której mowa w przepisie art. 22 ust. 6a ustawy o PIT, jednocześnie jednak, w końcowym wywodzie skarżonej interpretacji, nie wyłącza wydatków poniesionych przez męża na wytworzenie sadzonek z kosztów uzyskania przychodów. Powyższe błędne i niezrozumiałe stanowisko organu doprowadziło do konkluzji, że wartość przedmiotowych sadzonek winna być określana według kosztów wytworzenia. Zauważyć jednak należy, iż to nie skarżąca a jej mąż prowadzący gospodarstwo rolne niebędące działami specjalnymi produkcji rolnej ponosi wydatki na wytworzenie przedmiotowych sadzonek (zakup ziemi, doniczek, nawozów, środków ochrony roślin, narzędzi). Mąż skarżącej na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PlT nie jest jednak zobowiązany do wykazywania kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organu, zgodnie z którym skarżąca winna wycenić wartość przedmiotowych sadzonek według kosztów ich wytworzenia doprowadza w istocie do niedopuszczalnej sytuacji opodatkowania dochodów pochodzących z działalności rolniczej niebędącej działami specjalnymi produkcji rolnej, co stoi w sprzeczności z przedmiotowym zakresem ustawy o PIT. Skarżąca wskazała, że pomimo uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, organ w wyjątkowo lakoniczny sposób uzasadnił przyjęte stanowisko. Organ interpretacyjny nie dokonał jakiejkolwiek analizy prawnej zgłoszonego przez skarżącą problemu z góry przyjmując sprzeczną, z opisanym zdarzeniem przyszłym tezę, jakoby skarżąca sprzedawała sadzonki pochodzące z gospodarstwa rolnego w stanie nieprzetworzonym oraz pomijając wpływ wspólności majątkowej małżeńskiej na rozliczenia podatkowe małżonków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjnym zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pomimo zwięzłego uzasadnienia zaskarżona interpretacja w swej istocie jest prawidłowa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo przewiduje, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje (wywoła) przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Według poglądów orzecznictwa (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej – o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy wskazać, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16, CBOSA). Rozumując, a contrario należy uznać, że dopuszczalne jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla sprawy. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto wskazać trzeba, że co do zasady, za elementy stanu faktycznego mogą być uznane tylko te informacje, które dotyczą faktów, tj. w tym przypadku wszystkich istotnych okoliczności faktycznych towarzyszących przekazaniu z działalności rolniczej męża skarżącej sadzonek do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą oraz z drugiej strony zbywaniu uzyskanych w ten sposób sadzonek w ramach działalności gospodarczej. Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy też przekonanie bądź zapatrywanie wnioskodawcy na określoną okoliczność, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca wskazuje na zasadę ogólną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Kosztem podatkowym będzie zatem każdy koszt, który podatnik poniósł w związku z przychodami, jakie osiągnął lub planuje osiągnąć. Ustawodawca umożliwił jednak, aby podatnik mógł ponosić koszty również wtedy, gdy nie osiąga przychodów, ale wykonuje działania mające na celu zachowanie tych źródeł przychodów lub ich zabezpieczenia. Powołany przepis uzależnia rozpoznanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od spełnienia trzech przesłanek, tj. faktycznego poniesienie kosztu, istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodów. Organ nie zanegował prawa skarżącej do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na wytworzenie sadzonek, bowiem w treści interpretacji wyraźnie zaznaczono, że w wyniku przekazania sadzonek z działalności rolniczej męża do działalności gospodarczej wnioskodawczyni, w sytuacji gdy w małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa, spełniona została przesłanka wymieniona w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, tj. miało miejsce poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów. Przechodząc dalej należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 6a ustawy o PIT w celu ustalenia wartości zużytych w pozarolniczej działalności gospodarczej lub w działach specjalnych produkcji rolnej surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej lub zwierzęcej oraz własnej gospodarki leśnej stosuje się odpowiednio przepis art. 11 ust. 2. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia czy skarżąca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu sadzonki roślin owocowych przekazanych z działalności rolnej męża w wartości rynkowej tych sadzonek. Innymi słowy czy do opisanego stanu faktycznego we wniosku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6a w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT. Okoliczność czy skarżąca "zużywa" w pozarolniczej działalności gospodarczej surowce i materiały pochodzące z własnej produkcji roślinnej powinna zostać ustalona na podstawie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Z opisu wynika natomiast, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży roślin owocowych w doniczkach. W tym celu nabywa potrzebne "materiały", tj. doniczki, podstawki, ziemię (podłoże) oraz sadzonki, które w wyniku połączenia stanowią "wyrób gotowy" przeznaczony do sprzedaży. W skardze natomiast skarżąca podkreśla, że nie sprzedaje sadzonek pochodzących z działalności rolniczej w stanie nieprzetworzonym, lecz dokonuje ich zużycia w procesie produkcji rośliny owocowej doniczkowej. Innymi słowy zużywa i przesadza z tzw. doniczek produkcyjnych do doniczek z podstawkami, zasypując sadzonki odpowiednim podłożem (ziemią). Należy podkreślić, że twierdzenie skarżącej, iż zużywa ona sadzonki, bowiem dokonuje ich połączenia z pozostałymi elementami, tj. ziemią i doniczkami, nie może być uznane za wiążące dla organu podanie stanu faktycznego. O tym czy czynności faktyczne podejmowane przez skarżącą, a opisane we wniosku w rzeczywistości są zużyciem w pozarolniczej działalności gospodarczej surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej zobowiązany jest rozstrzygnąć organ, ale nie na podstawie samego twierdzenia skarżącej, tylko na podstawie opisu stanu faktycznego. Organ wyraźnie zaznaczył, że aby zastosować powołaną w art. 22 ust 6a ustawy o PIT regulację, należy zużyć (wykorzystać do wyrobu innego produktu) surowiec lub materiał pochodzący z własnej produkcji roślinnej lub zwierzęcej. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy podmiot sprzedaje w ramach działalności gospodarczej produkty pochodzące z gospodarstwa rolnego w stanie nieprzetworzonym. Dokonując wykładni art. 22 ust. 6a ustawy o PIT należy wskazać, że kluczowe znaczenie ma odkodowanie pojęcia surowców (materiałów) zużytych w pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego PAN (https://wsjp.pl/) "zużyć" to inaczej spożytkować, czyli przeznaczyć coś na zrobienie czegoś. W ocenie Sądu zużyć to wykorzystać w taki sposób, że konkretny surowiec lub materiał podlega pewnemu działaniu intencjonalnemu przedsiębiorcy, które prowadzi do zmiany rzeczonego surowca lub materiału w inny produkt. Innymi słowy chodzi o przekształcenie jednego produktu (surowca lub materiału) w inny mający inne cechy, inne finalne zastosowanie czy inne przeznaczenie. To zużycie ma polegać na stworzeniu innego produktu w ramach działalności gospodarczej lub też na unicestwieniu danego surowca lub materiału w celu uzyskania np. energii czy ciepła, które posłuży przedsiębiorcy na kolejnych etapach produkcji. Przykładowo mamy do czynienia z zużyciem wierzby energetycznej z własnego gospodarstwa rolnego w celu ogrzania suszarni, czy też zużycie owoców w celu przerobienia ich na sok. W tej sprawie skarżąca nie dokonuje zużycia sadzonek z gospodarstwa rolnego męża, które jest we wspólności majątkowej, więc jest także gospodarstwem skarżącej, a jedynie je przesadza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sadzonki nie zmieniają ani swojego przeznaczenia, ani sposobu ich dalszego wykorzystania, ani nawet wyglądu, nie zmienia się ich skład, forma czy cechy użytkowe. Są one jedynie przesadzane. Oczywiste jest, że nawet gdyby mąż skarżącej zbywał sadzonki w ramach swojej działalności rolniczej musiałby je zbyć z podłożem (ziemią) i w doniczkach lub w pojemnikach zbiorczych. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że nie sprzedaje się przecież samych sadzonek bez pojemnika z podłożem, gdyż bez wątpienia nie nadawałyby się do późniejszego wysadzenia w gruncie. Można pokusić się o porównanie, że doniczki z podłożem są swoistym opakowaniem dla sadzonek roślin. Nie ma więc racji skarżąca zarzucając organowi nieodniesienie się do przedstawionego przez nią we wniosku opisu stanu faktycznego. Organ bowiem słusznie przyjął, że przesadzenie sadzonek do innych doniczek oraz zasypanie ich specjalnym podłożem nie jest, jak uważa skarżąca, ich zużyciem. Dlatego też organ prawidłowo uznał, że na tle przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wartość sadzonek roślin owocowych pochodzących z własnej produkcji roślinnej (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej) nie może być określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju. Innymi słowy w przypadku skarżącej nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 6a ustawy o PIT. Wbrew zarzutom skargi, że sadzonek pochodzących z gospodarstwa rolnego wchodzącego w skład majątku wspólnego nie należy traktować jako pochodzących z własnej produkcji roślinnej, organ takiej tezy nie zawarł w treści interpretacji. Wprost odwrotnie – organ wskazał, że w wyniku przekazania sadzonek z działalności rolniczej męża skarżącej do jej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa, spełniona została przesłanka wymieniona w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, czyli miało miejsce poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów. Innymi słowy organ jednoznacznie wskazał, że gospodarstwo rolne, które jak wynika z wniosku, prowadzone jest przez męża skarżącej, w świetle przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego regulujących prawa i obowiązki małżonków pozostających w ustroju ustawowej wspólności majątkowej, bez wątpienia należy także do skarżącej. Ma ona na równi ze swoim mężem prawo do korzystania z całego gospodarstwa rolnego, pobierania pożytków i innych przychodów oraz obowiązek ponoszenia wydatków z nim związanych. Gospodarstwo rolne jest więc majątkiem wspólnym skarżącej i jej męża, a fakt ten nie był na żadnym etapie kwestionowany przez organ. W konsekwencji organ wskazał, że wydatki poniesione ze wspólnych środków finansowych na wytworzenie sadzonek, które skarżąca otrzymała od męża, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zatem organ wziął pod uwagę panujący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i prawidłowo zinterpretował w tym zakresie przepisy. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia § 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r., poz. 2544). Zgodnie z tym przepisem na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika. Przepis ten, jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę organ, odnosi się do wartości towarów, ani nie precyzuje, w jaki sposób tę wartość ustalić. Jednocześnie należy zauważyć, że przywołany przepis rozporządzenia ma charakter techniczny i dotyczy sposobu udokumentowania niektórych kosztów (wydatków) w księgach rachunkowych. Taki dokument wewnętrzny w przypadku produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli powinien zawierać przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). W żadnej mierze przepis ten nie przesądza, że "wartość produktów roślinnych i zwierzęcych" należy w takim przypadku utożsamiać z wartością rynkową. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne. Spośród rysujących się koncepcji odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ wybrał tę, która jego zdaniem najpełniej odpowiada sposobowi rozumienia cytowanych wyżej przepisów prawa wynikającemu z zastosowanej wykładni. Sąd podziela tę ocenę stwierdzając, że stanowisko skarżącej było poddane wszechstronnej analizie i odrzucone jako nieuzasadnione z przyczyn podanych wyżej. Z kolei brak akceptacji poglądu prawnego strony nie oznacza naruszenia przepisów normujących postępowanie interpretacyjne. Zdaniem Sądu organ poddał ocenie całość stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zaś wydana interpretacja indywidualna jest wolna od uchybień zarzucanych w skardze. Tym samym za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postepowania, to jest art. 120, art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Stwierdzić należy, że nie może być uznane za naruszenie wymienionych wyżej zasad postępowania podatkowego rozstrzygnięcie sprawy odmiennie od oczekiwań strony. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.