I SA/Lu 17/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "pdf") zakwestionował skarżącemu, prowadzącemu działalności gospodarczą pod nazwą A w zakresie robót ziemnych oraz sprzedaży piasku zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 8 faktur VAT wystawionych przez B w L. oraz 9 faktur wystawionych przez C w P., które miały dokumentować zakup oleju napędowego. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez T. B. i spółkę C dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, dlatego wydatki w nich wskazane nie mogły zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Organ I instancji w oparciu o materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego w tym protokołu kontroli wraz z załącznikami, protokołu przesłuchań strony oraz świadków: S.W., Z.W., J. B., P.U., T.B., G. Z., G. G., J.G., oraz włączony od akt postanowieniami z dnia 24.06.2009 r. i 07.04.2010 r. materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. Wydział V d/s. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji ustalił, że dostawy dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, realizowane były przez P. U. i J. B. środkami transportu będącymi w ich dyspozycji przez kierowców S.W. i Z. W., a przedmiotem dostawy nie był olej napędowy lecz odbarwiony olej grzewczy. W ocenie organu I instancji skarżący uczestniczył w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym jako olejem napędowym. Organ ustalił, że od marca lub kwietnia 2007 r. grupą przestępczą zajmującą się nabywaniem (za pośrednictwem formalnie istniejących firm) oleju opałowego od legalnie funkcjonujących podmiotów gospodarczych, a następnie jego odbarwianiem i dystrybucją jako oleju napędowego kierował P. U. Ustalił, że zakupiony olej opałowy transportowany był do baz - " odbarwialni" znajdujących się w okresie kwiecień - październik 2007 r. koło N., a od listopada 2007 r. w miejscowości U., gdzie dokonywano jego odbarwienia. Za proceder ten odpowiedzialny był A. M., P. W. i J. B., a olej opałowy do bazy przywozili S. W.(pseudonim "Siwy"), Z.W.(pseudonim "Żółty") i J.K.. S. W. i Z. W.rozwozili również odbarwiony olej opałowy do klientów, zgodnie z dyspozycją P.U.. Kierowcy rozwożący odbarwiony olej grzewczy konwojowani byli przez P. U. i J. B., którzy jeździli samochodem osobowym przed lub za cysterną. To P.U. w większości przypadków rozliczał się z odbiorcami paliwa, niekiedy gotówkę odbierali kierowcy. Z kierowcą Z. W.jeździł czasami J. B. i wtedy on zajmował się rozliczeniem. Ustalił, że w przypadku skarżącego poza dwoma fakturami z dnia 31 maja 2007 r. i z dnia 14 września 2007 r. zapłaty za dostarczony towar dokonywano w formie gotówkowej. Paliwo do firmy A dostarczane było średnio raz w miesiącu, a faktury były rozbijane celem uniknięcia obowiązku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Ustalił, że głównym odbiorcą na l. był T.B., a pozyskiwaniem dokumentów dla organizatorów tego procederu, legalizujących pochodzenie oleju napędowego w postaci świadectwa jakości paliwa, dowodów WZ, listów przewozowych i faktur zajmował się G. Z. Ustalił, że paliwo dla T. B., po uprzednim telefonicznym zamówieniu przez T. B. u P. U. dostarczane było przez firmy D i C - jak zeznał T. B. sprzedaż przez jego stację paliw odbywał się na podstawie faktur. T. B. przyznał się do uczestnictwa w obrocie odbarwionym olejem opałowym, a P.U. i osoby z nim współpracujące szczegółowo opisały cały proceder od zakupu oleju opałowego, poprzez jego odbarwienie i sprzedaż jako oleju napędowego. Przyznał, że dostawy fakturowane przez firmy B i C były realizowane przez jego kierowców, a faktury, gdzie jako sprzedawca widnieje spółka C wystawił G. Z. Ocenę okoliczności wystawienia faktur VAT na zakup oleju napędowego, dostawy towaru jak również dokonywanej zapłaty oparto także o zeznania pracowników firmy B – G.G. i J.G. sprzedawców paliwa, którzy wystawili zakwestionowane faktury. Świadkowie zeznali, że nie przypominają sobie żadnej z transakcji zawieranych przez firmę B z firmą A, nie znają R. C., nie byli naocznymi świadkami dostawy paliwa do tej firmy, a faktury sprzedaży wystawili na polecenie właściciela T. B., od którego otrzymali wszystkie dane, które znalazły się na fakturach. Zeznali, że nie mają wiedzy skąd pochodził olej napędowy, którego sprzedaż udokumentowali fakturami VAT, nie przyjmowali od nikogo żadnej gotówki za zafakturowany na rzecz firmy A olej napędowy, nie byli także świadkami wpłat gotówkowych dokonywanych za dostawy paliwa wg wystawionych faktur na ręce T. B., nie potrafią stwierdzić czy wpłaty te rzeczywiście miały miejsce oraz, że właściciel firmy B nigdy nie wpłacał tych kwot do kasy firmy. W ocenie organu I instancji skarżący wiedział lub co najmniej - przy zachowaniu należytej staranności – wymaganej od przedsiębiorców biorących udział w obrocie wyrobami akcyzowymi- z obiektywnych okoliczności, towarzyszących dokonywanym dostawom powinien i mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe. W ocenie organu I instancji dwukrotna zapłata za dostarczony towar przelewem bankowym miała jedynie uwiarygodnić dokonanie czynności. W ocenie organu I instancji rzeczywista cena sprzedaży brutto paliwa przez P. U. na rzecz podatnika była o 25-32 groszy niższa od ceny oferowanej przez PKN ORLEN. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 178, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") poprzez błędne przyjęcie, w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, że podatnik nabywał od P. U. odbarwiony olej grzewczy, podczas gdy według wiedzy i dokumentacji podatnika sprzedawcą paliwa były firmy wystawiające faktury, a przedmiotem dostawy był olej napędowy. W ocenie skarżacego bezpodstawnie i bezkrytycznie przyjęto do postępowania podatkowego ustalenia śledztwa dotyczące procederu odbarwiania oleju opałowego, które nie mają żadnego znaczenia dla określenia zobowiązań w podatku VAT podatnika oraz, że wartość zakupu wskazana na przedmiotowych fakturach, odbiegała od rzeczywistej wartości zakupu. Bezpodstawnie przyjęto, że podatnik miał świadomość nierzetelności faktur. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 pdf poprzez błędną jego wykładnię. W jego ocenie bezspornym jest, że dokonał on zakupu ilości paliwa ujętego w kosztach uzyskania przychodu, które następnie wykorzystał w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzucił, że skoro wykazano rzeczywiste poniesienie wydatku, a kwestionowana jest jego wysokość, to obowiązkiem organu było oszacowanie przedmiotowego wydatku. Uzupełniając odwołanie pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 22 września 2010 r. dodatkowo zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 188 w związku z art. 197 § 1 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i osób, których zeznania lub wyjaśnienia zostały włączone do akt sprawy, a także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; - art. 124 art. 210 § 4 op poprzez niewyartykułowanie materialnoprawnych przesłanek jakimi organ kierował się przy rozpatrywaniu sprawy; - art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez nie zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego i rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony; - art. 199a § 3 op poprzez niezastosowanie tego przepisu, - art. 193 § 8 i art. 123 § 1 op poprzez nie zawarcie w protokole z badania ksiąg podatkowych wymaganego tym przepisem pouczenia, iż strona może wnieść zastrzeżenia, co doprowadziło do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Pełnomocnik zarzucając naruszenie prawa materialnego, oprócz art. 22 ust. 1 pdf wskazał na naruszenie art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. ) poprzez odmowę uwzględnienia poniesionych prze stronę wydatków na paliwo jako kosztów uzyskania przychodów, a także art. 23 § 1 pkt 2 op w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pdf i w związku z art. 193 § 2 i 6 op poprzez jego niezastosowanie. W ocenie pełnomocnika, organ opierając rozstrzygnięcie na wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, nie uwzględnił, że transakcje dokumentowane fakturami, były elementem transakcji łańcuchowej o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zdaniem pełnomocnika przebieg transakcji wskazany przez podatnika nie jest kwestionowany przez P. U., który w zakresie transakcji z firmą A odnosi się jedynie do oferowanego upustu. Dlatego konieczne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P.U. na okoliczność przebiegu transakcji z firmą skarżącego. Zarzucił, że organ podatkowy nie zakwestionował ilości dostarczanego towaru, a w zakresie jego wartości (ceny) oparł się na dowodach nieużytecznych (dowody z rozmów telefonicznych pomiędzy P.U. a podatnikiem przeprowadzone w 2008 r.) Zauważył, że organ nie podważył skutecznie przedmiotu dostawy czyli oleju napędowego, gdyż nie przeprowadził w tym zakresie badań paliwa i odrzucił wnioski zasygnalizowane w postanowieniu Prokuratury Krajowej z dnia 22.08.2008 r., że zatrzymane w 2008 roku paliwo jest olejem napędowym, klasyfikowanym do kodu CN 27101941 w sytuacji, gdy paliwo zatrzymane w 2008 roku było dostarczane do odbarwialni z tych samych źródeł co i odbarwiane w ten sam sposób paliwo w 2007 r. Odnosząc się do dostaw paliwa prze spółkę C pełnomocnik stwierdził, że były one faktycznie od tego sprzedawcy realizowane, gdyż spółka ta była dysponentem paliwa. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę podzielił ustalenie organu I instancji, że faktury wystawione przez T. B. i spółkę C nie dokumentują faktycznego nabycia przez podatnika paliwa (oleju napędowego). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, nie tylko zgromadzonym i włączonym do sprawy niniejszej przez Prokuraturę Apelacyjną w L Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w sprawie prowadzonego śledztwa w przedmiocie działalności zorganizowanej grupy przestępczej w zakresie nielegalnej produkcji i obrotu paliwami płynnymi, ale również dowodach przeprowadzonych samodzielnie przez organ podatkowy, głównie zeznaniach świadków – osób uczestniczących w obrocie odbarwionym olejem opałowym. Zwrócił przy tym uwagę, że stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 op organ I instancji mógł włączyć do postępowania kontrolnego, a następnie korzystać w postępowaniu podatkowym z materiałów dowodowych uzyskanych w postępowaniu karnym, co czyni bezpodstawnym zarzut skarżącego w tym względzie, jak również zarzut naruszenia art. 178 w związku z art. 181 op, gdyż wyłączenie, o którym mowa w art. 179 § 1 op nie oznacza pozbawienia mocy dowodowej objętego wyłączeniem materiału dowodowego. Zważył, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zebrał wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy, a oceniając go nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Nie podzielił zarzutu naruszenia art. 199a § 3 op uznając, że nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej z odwołaniem do art. 22 ust. 1 pdf uzasadniał, że to podatnik ma wiedzę odnośnie tego, jakie wydatki – określone co do rodzaju, wielkości i kontrahenta – poczynił w celu uzyskania przychodów, a zobrazowaniu tych wielkości służą urządzenia księgowe, miedzy innymi księgi podatkowe, które podatnik zobowiązany jest prowadzić w sposób rzetelny. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej takie dowodowy księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Uzasadniał, że zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie poniesione przez podatnika i udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że czynności z zakwestionowanych faktur nie zostały dokonane, a więc brak podstaw do uznania wydatków w nich wskazanych za koszty podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że wbrew stanowisku pełnomocnika, faktycznej dostawy towaru przez T. B. i dokonania zapłaty gotówką do rąk T. B. lub wspólnego znajomego – A. B. nie potwierdzają zarówno zeznania P.U. i jego kierowców, a także zeznania osób wystawiających faktury oraz dokumenty KP w imieniu firmy B, tj J. G. i G. G., którzy opisali w jaki sposób i w jakich okolicznościach wystawiali faktury na sprzedaż oleju "nabytego" od D i C. Organ odwoławczy zauważył również, że w odniesieniu do spółki C podatnik, jako odbiorca tak dużych ilości towaru akcyzowego (jedna dostawa od tego podmiotu to od 10 do 16 tys. litrów) nie był w stanie przedstawić żadnych istotnych okoliczności i danych dotyczących tej spółki , nie znał nikogo z właścicieli, pracowników, paliwo zamawiał telefonicznie, ale nie wie z kim rozmawiał, nie ma telefonu. Przyznał, że gotówkę za dostarczone paliwo płacił osobie o imieniu P. W ocenie organu odwoławczego okoliczności faktyczne sprawy w sposób jednoznaczny wskazują, że biorący udział w dostawach towaru organizatorzy dostaw J. B. i P.U. działali w imieniu własnym i na własny rachunek i nie może być mowy o sytuacji z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zwrócił również uwagę, że skoro P.U. nie wszedł w posiadanie oleju napędowego, to nie mógł dokonać jego sprzedaży. Wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy istotne jest ustalenie, że faktury, stanowiące podstawę zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu olejem napędowym ze wskazanymi w nich kontrahentami i za wskazaną w nich cenę, a podatnik tych ustaleń nie podważył żadnym wiarygodnym dowodem. Dlatego też niecelowe było, jak wskazano w postanowieniu z dnia 8 października 2010 r., przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak również z ponownego przesłuchania strony i wskazanych świadków, gdyż okoliczności stanowiące przedmiot wniosku dowodowego zostały już w postępowaniu wykazane. W kontekście regulacji art. 193 § 2 -4 op argumentował, że nie ma znaczenia z punktu rzetelności ksiąg podatkowych, czy podatnik w sposób zamierzony, czy niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów podatkowych na podstawie nierzetelnych faktur, choć zgromadzone dowody i okoliczności przeprowadzanych transakcji – w jego ocenie – świadczą o świadomym działu podatnika obrocie odbarwionym olejem opałowym W tych okolicznościach za prawidłowe uznał stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do szacowania poniesionych przez stronę wydatków. Podniósł również, że w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano kwoty dochodu z tytułu świadczonych przez A usług i dostaw towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiocie wykazanej przez organ I instancji różnicy pomiędzy ceną za odbarwiony olej opalowy proponowaną skarżącemu przez P. U., a ceną hurtową dnia oleju napędowego PKN ORLEN uznał, że uzyskany przez organ I instancji materiał dowodowy w postaci podsłuchów rozmów telefonicznych przeprowadzone pomiędzy skarżącym a P. U. w 2008 r. nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych dotyczących 2007 r. Wyjaśnił również, że zarzut naruszenia art. 193 § 8 op nie znajduje potwierdzenia w treści protokołu z badania ksiąg podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik R. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podtrzymał zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, art. 197 § 1 w związku z art. 122 i art.187 § 1 op, a także art. 188 i art. 123 op oraz art. 210 § 1 pkt 6 op i art. 127 op, a w konsekwencji naruszenie art. 220 § 1 w związku z art. 233 op. Podtrzymał zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 pdf w związku art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, art. 9 ust. 1-2 pdf i art. 23 § 2 ewentualnie art. 23 § 1 pkt 2 op i art. 23 § 4 op. Podtrzymał argumentację odwołania, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika, a z punku widzenia prawa materialnego znaczenie miało przede wszystkim to, że ograny nie zakwestionowały zakupu paliwa oraz poniesienia w związku z tym wydatków, a jeżeli kwestionowana była ich wysokość, to należało wydatki te oszacować. Zwróci przy tym uwagę, że przepisów o rachunkowości nie należy wprost stosować do rozstrzygnięci spraw podatkowych, a poniesienie wydatku może być udowodnione każdym dowodem. Zarzucił, że organ podatkowy II instancji nie czyniąc własnych ustaleń bezkrytycznie podzielił ocenę dowodów przedstawioną przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia w 2007 r. w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z 8 faktury wystawionych przez B z/s w L. i 9 faktur wystawionych prze C z/s w P. W ocenie organów podatkowych faktury, które miały dokumentować nabycie przez skarżącego o tych podmiotów oleju napędowego w 2007 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu, to stanowisko organów podatkowych nie jest dowolne, bo znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 op), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op). Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) organ podatkowy I instancji pozyskały materiał dowodowy zgromadzony nie tylko przez organy ścigania w przedmiocie prowadzonego śledztwa w zakresie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego oraz jego dystrybucją jako oleju napędowego, ale również materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie T. B. i spółce C który włączyły do akt sprawy. Analiza udostępnionego materiału dowodowego, uzupełniona przeprowadzonymi w trakcie postępowania dowodami z przesłuchań świadków, zeznań strony pozwoliła organom podatkowym ustalić sposób działalności tej grupy, a także osób i spółek z nią współpracujących, w tym skarżącego i jego kontrahenta. W tym miejscu zauważyć należy, że niezasadny jest zarzut skargi, co do nie zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 op, gdyż jak słusznie zauważył organ odwoławczy przepis ten służy do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. W ocenie Sądu materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, pozostaje również w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności wyprowadzając z niej poprawne merytorycznie wnioski. Zgodnie z art. 22 ust. pdf ( w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). Przewidziana w podatku dochodowym od osób fizycznych zasada samoobliczenia podatku oznacza, że to podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. To podatnik dokonuje kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy, gdyż organy podatkowe mają prawo ocenić, czy dany koszt może stanowić koszt uzyskania przychodu, zweryfikować działanie podatnika w tym zakresie. Ustawodawca przewiduje bowiem możliwość uwzględnienia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów w celu uzyskania danego przychodu, o ile podatnik może udowodnić fakt ich poniesienia. Nie budzi również wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie stanowi podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia przychodu o wydatki w niej wskazane. Nie wystarczy sama formalna poprawność faktury, a prawo podatnika do zaewidencjonowania danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów musi wynikać z faktu nabycia towaru lub usługi udokumentowanego fakturą. Dlatego wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jego treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bo jak wykazały organy podatkowe w przedmiotowej sprawie – nie mogło w ustalonych okolicznościach zaistnieć. Czynność opisana w fakturze będzie zgodna z rzeczywistością (autentyczna), gdy będą istniały wszystkie elementy transakcji (podmiot, przedmiot, cena). W ocenie Sądu zeznania osób mających związek z przedmiotową sprawą (głównie P.U., J. B., T. B. i jego pracowników – G. G. i J. G., G. Z., kierowców cystern - S. W., Z. W., M. Ż. – pracownika spółki C i samego skarżącego ) uzupełnione pozostałym materiałem dowodowym w sposób jednoznaczny dowodzą, że dostawy dokumentowane spornymi fakturami, realizowane były przez P.U. i J. B. środkami transportu będącymi w ich dyspozycji przez kierowców S. W. i Z.W.. Jak ustalono firma B nie posiadała własnych cystern do transportu paliwa, a zamówienia dla firmy B sygnowane były przez spółki D i C – kontrolowane i organizowane przez P.U. wyłącznie dla wystawienia "pustych faktur" mających dokumentować obrót olejem napędowym, którego żaden z tych podmiotów nie posiadał. Brak zatem zaistnienia okoliczności o jakich mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Jak zeznał sam T. B. (przesłuchany zarówno w postępowaniu karnym, jak i przed organem podatkowym ), który w pełni przyznał się do uczestnictwa w procederze odbarwiania oleju opałowego, cała sprzedaż przez jego stację paliw odbywała się na podstawie faktur. Świadek w sposób szczegółowy opisał zarówno swój udział w tym procederze, pozyskiwanie pustych faktur od G. Z., wysokość uzyskiwanych od P.U. upustów, sposób transportu paliwa, gotówkowej zapłaty, jak również sposób nawiązania kontaktu z podatnikiem. Zeznania te korelują przede wszystkim z zeznaniami P.U., J. B. , S. W. i G. Z., który szczegółowo opisał mechanizm wystawiania "pustych" faktur (na polecenie i po uzgodnieniu z P.U., co do nabywcy i ilości nabytego towaru), a także wysokości wypłacanej księgowej A. W. prowizji za wystawione faktury. Jego zeznania zgodne są z zeznaniami A. W., jak również z zeznaniami M. Ż. – pracownika C i P. U. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotem obrotu nie mógł być olej napędowy, a argumentacja strony, że skutecznie odbarwiony olej opałowy, zawierający skład chemiczny właściwy dla oleju napędowego jest w istocie olejem napędowym, co potwierdzać ma postanowienie Prokuratury Krajowej Wydział Przestępczości Zorganizowanej Wydział V Zamiejscowy w L.z dnia 22 sierpnia 2008 r., jest nielogiczna, sprzeczna z ustaleniami co do źródeł pozyskania tego oleju, a więc nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że próbki uzyskane do badania zostały pozyskane w 2008 roku, ze stacji paliw T. B., dlatego też nie mogą bezpośrednio świadczyć o przedmiocie nabywanym przez podatnika w 2007 r., zwłaszcza, że paliwo fakturowane przez firmę B dla R. C. transportowane było z pominięciem stacji paliw i baz paliwowych tej firmy. Ponadto dla celów podatkowych odbarwiony olej opałowy pomimo pozyskania właściwych dla oleju napędowego parametrów chemicznych, nigdy tym olejem się stać nie może, bo istotne jest kryterium wyróżnienia tożsamości towaru, a nie kryterium chemiczne. Dlatego towar ten nadal pozostawał olejem opałowym mimo, że odbarwionym. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z niczym innym, jak zaakceptowaniem nielegalnego procederu odbarwiania oleju opałowego i fikcyjnych sprzedaży oleju napędowego, którym żaden z podmiotów nie dysponował. W świetle zeznań świadków P.U., J. B., S. W., jak również skarżącego, zasadna pozostaje również ocena, że twierdzenie T. B., iż zapłata za dostarczony towar następowała gotówką płatną jemu lub A. B., który poznał go z podatnikiem, jest nieprawdziwe. Jak zeznał sam podatnik, a potwierdzili to inni świadkowie, zapłaty dokonywał osobom, które przyjeżdżały z paliwem. Faktycznej dostawy towaru przez T. B. i dokonania zapłaty gotówką do rąk T. B. lub wspólnego znajomego – A. B. nie potwierdzają również osoby wystawiające faktury oraz dokumenty KP w firmie B, tj J. G.i G. G., którzy opisali w jaki sposób i w jakich okolicznościach wystawiali faktury na sprzedaż oleju "nabytego" od D i C W przedmiotowej sprawie organy dowodowo wykazały, że zarówno T. B., jak i spółka C nie mogły i nie dysponowały olejem napędowym wskazanym w fakturach, a nabywany przez skarżącego olej opałowy odbarwiony dostarczały osoby współpracujące z P.U. i to im skarżący płacił gotówką za ten towar. To z tymi osobami skontaktował skarżącego za pośrednictwem T. B. A. B. – znajomy skarżącego, co wprost wynika z wyjaśnień skarżącego. Tym samym zasadne pozostaje stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup oleju napędowego od T. B. i spółki C za wskazaną w nich cenę. To ustalenie, w świetle regulacji art. 22 ust. 1 pdf dało podstawę do zakwestionowania tych wydatków jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Zważyć należy, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie. Jak już wskazano skarżący nie wykazał, nie udokumentował wydatków na zakup oleju napędowego od firm B i C w ilości i za cenę z nich wynikających. Podatnik oprócz zakwestionowanych faktur żadnego dowodu w postępowaniu podatkowym na poniesienie spornych wydatków nie przedłożył. W okolicznościach poczynionych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie brak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż wyliczenie dochodu było możliwe w oparciu o pozostałe (niezakwestionowane ) zapisy księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 op jak również zarzut naruszenia 210 § 1 pkt 6 op, gdyż wbrew zarzutom skargi sprawa została rozpoznana przez obie instancje, a uzasadniając wnikliwie swoje rozstrzygnięcie zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, wyjaśniając jednocześnie podstawę prawną swojej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa. W kontekście stanowiska skarżącego, że nie miał on świadomości co do nierzetelności wystawianych faktur, podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08 , LEX nr 511138, gdzie Sąd wyjaśnił, że "przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (oraz dowody k.p.) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy". W ocenie Sądu trudno jednak, już w kontekście samych wyjaśnień skarżącego, uznać, że skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w obrocie odbarwionym olejem opałowym oraz posługiwania się dla celów podatkowych fikcyjnymi fakturami. Wskazane przez organy okoliczności, takie jak zapłata gotówką za towar, gdy kwota należności przekraczała 15 tys. Euro, zgoda na rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami nieznanymi, pełna świadomość, że te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach, konwojowanie dostaw, nie pobranie próbek dostarczanego paliwa, to fakty pozwalające na ocenę, że przedsiębiorca wiedział, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe, a wręcz, że tę świadomość podatnik posiadał od pierwszego kontaktu już z A. B. W okolicznościach przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu bez naruszenia art. 188 op organ odwoławczy odmówił postanowieniem z dnia 8 października 2010 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W związku z powyższym bezpodstawne pozostają nie tylko zrzuty naruszenia przepisów postępowania ale i naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.