I SA/Lu 170/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi S. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2025 r. nr 0601-IOD-3.4100.65.2024.19 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2024 r. o odmowie S. Group z siedzibą w R. (stronie, spółce, skarżącej) zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2022 r. w wysokości 190.000 zł pobranego od dywidendy wypłaconej przez S. P. spółkę z o.o. (płatnika). Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, podatnik domagał się zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w dniu 26 maja 2022 r. od dywidendy wypłaconej przez spółkę będącą płatnikiem. Organ pierwszej instancji odmówił zwrotu podatku. W rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że spółka będąca podatnikiem otrzymała w dniu 26 maja 2022 r. i 7 czerwca 2022 r. dywidendę w łącznej wysokości 3.000.000 zł, wypłaconą przez wskazaną polską spółkę. Płatnik pobrał od nadwyżki wypłaconej dywidendy ponad 2.000.000 zł zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 19%, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., potrącając tę należność z dywidendy. Oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. organ odwoławczy stwierdził, że płatnik jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei podatnik, zgodnie z certyfikatem wystawionym przez łotewskie organy podatkowe był w 2022 r. rezydentem podatkowym Republiki Łotewskiej. Z oświadczenia podatnika z 25 maja 2022 r. wynika, że podlega on w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Aby jednak podmiot uzyskujący dywidendę mógł korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., musi on być również jej rzeczywistym właścicielem. Pojęcie to, definiowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., powinno być wyjaśniane z uwzględnieniem dyrektywy 2003/49/WE oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i orzecznictwa TSUE. Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie jest ekonomicznym właścicielem dywidendy. Zgodnie z łotewskim rejestrem handlowym spółka została założona 14 maja 2004 r. Kapitał zakładowy wynosił 30.000 euro. Funkcjonuje ona w formie Limited Liability Company, tj. odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem tej spółki jest W. GmbH w Austrii. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez łotewski organ podatkowy, podstawowym rodzajem działalności strony jest finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i oszczędności emerytalnych, natomiast dodatkowym rodzajem działalności jest działalność firm centralnych i holdingów finansowych. Jak wynika ze sprawozdań finansowych za lata 2020-2022, na aktywa trwałe spółki składały się przede wszystkim udziały w kapitale spółek powiązanych. Natomiast po stronie pasywów główna pozycja to zysk zatrzymany. Zatem, co potwierdził łotewski organ podatkowy, zasoby finansowe strony pochodzą głównie z otrzymanych dywidend. Organ wskazał przy tym na niski poziom kapitału zakładowego w stosunku do wysokiego poziomu zysku zatrzymanego, np. 31 grudnia 2020 r. w wysokości 5.118.548 euro, a na dzień 31 grudnia 2021 r. 4.008.209 euro. Zasoby finansowe spółki pochodzą głównie z otrzymanych dywidend; udział przychodów odsetkowych i z usług finansowych jest zdecydowanie niższy. Świadczy to o holdingowym charakterze spółki. Jak wynika z analizy rachunku zysków i strat za 2022 r., przychody z tytułu usług finansowych wyniosły 365.439 euro, natomiast koszty sprzedaży wyniosły w tym samym okresie 466.804 euro. Łączna kwota otrzymanych dywidend to 6.508.261 euro, natomiast kwota dywidend wypłaconych do jedynego udziałowca W. GmbH wyniosła 5.763.700 euro. Na podstawie analizy sprawozdań finansowych organ odwoławczy stwierdził, że wynik za dany rok obrotowy (zysk) osiągnięty przez podatnika jest dodawany do zysków zatrzymanych, z których następnie wypłacana jest dywidenda. Zyski zatrzymane nie są przez podatnika wykorzystywane na inwestycje (pozycja w aktywach "długoterminowe inwestycje finansowe" pozostaje niezmienna w latach 2020-2022). Strona nie wykorzystuje tych środków na rozszerzenie swojej działalności czy nabycie nowych inwestycji. Ponieważ spółka zasadniczo nie otrzymuje innych przychodów, oprócz przychodów z udziałów, w niewielkim stopniu wykazuje przychody z tytułu odsetek, zdaniem organu uprawniony staje się wniosek, że otrzymane dywidendy od podmiotów zależnych są albo wypłacane jako dywidendy albo zaliczane na zyski zatrzymane. Zyski zatrzymane stanową zaś środki skumulowane przeznaczone na rzecz udziałowca. Są one jedynie administrowane przez stronę. Ze sprawozdania podatnika za 2021 r. wynika, że na kwotę zysku zatrzymanego w kwocie 4.008.209 euro składa się suma: wyniku za rok obrotowy 2020 - 524.661 euro i kwota zysku zatrzymanego za 2019 r. – 5.118.548 euro, pomniejszona o kwotę wypłaconej w 2021 r. dywidendy, tj. 1.635.000 euro. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe potwierdza, że spółka nie działa samodzielnie i niezależnie. Służy ona jedynie jako podmiot pośredniczący w przekazywaniu należności do jedynego udziałowca. Udziały w W. GmbH posiada H. J. W. (60%) i R. W. (40%). To ci inwestorzy podejmują strategiczne decyzje i ustalają strategię wszystkich podmiotów działających w grupie. Powyższe potwierdza wpis w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Jak wynika z opisu uprawnień tych beneficjentów, sprawują oni rzeczywistą kontrolę nad płatnikiem, posiadając pośrednio powyżej 25% udziałów. Osoby te są powiązane z Grupą S. . Rola spółki sprowadza się natomiast jedynie do czynności wykonawczych i administracyjnych. O braku samodzielności podatnika w podejmowaniu działań i decydowaniu o inwestycjach świadczy także fakt powiązań osobowych i kapitałowych między spółkami w grupie. Z informacji zawartych w rejestrze wynika, że J. W. jest prezesem zarządu spółki i płatnika, a także I. , S. R., S. D. 2 oraz jest członkiem zarządu S. D. C.. Z kolei I. S. – członek zarządu i pełnomocnik strony jest prezesem zarządu: S. G., S. 7L. I., członkiem zarządu: S. R. L., S. R., S. D. C. oraz pełnomocnikiem w S. D. 2. T. A. jest członkiem zarządu spółki, a nadto zasiada w zarządach S. D. C. i S. P. Sp. z o.o. Inny członek zarządu – K. S. – taką samą funkcję pełni w S. R. i S. P. Sp. z o.o., jest nadto zastępcą prezesa zarządu w S. D. C.. Strona zatrudnia dwóch pracowników, których wynagrodzenie w 2022 r. wyniosło łącznie 10.550 euro. Członkowie zarządu nie są zatrudnieni, otrzymują wynagrodzenie za pełnienie funkcji. Jak ustalono, pod adresem siedziby strony zarejestrowanych jest 5 innych podmiotów z grupy, w tym S. R.. Lokal, w którym mieści się siedziba podatnika jest wynajmowany od S. R. na podstawie umowy najmu. Powierzchnia lokalu wynosi 16,7 m2. Opłata za najem wynosi 55 euro za miesiąc. Jak wynika z analizy sprawozdań finansowych, podatnik nie posiada własnych rzeczowych aktywów trwałych. Spółka zawarła umowy najmu samochodów z S. L. & S. GmbH. Miesięczny czynsz to 1.770 euro. Jak wynika z analizy sprawozdań finansowych, spółka od 2021 r. posiada rzeczowe aktywa trwałe o wartości 1.549 euro, a w 2022 r. o wartości 2.504 euro. Zdaniem organu, substrat majątkowo-osobowy spółki jest znikomy, zapewnia jedynie jej obsługę w zakresie obowiązków publicznoprawnych, charakterystycznych dla spółek kapitałowych. Biorąc pod uwagę ścisłe powiązania osobowe oraz zależność ekonomiczną od W. GmbH trudno przyjąć, że członkowie zarządu wykonują niezależnie swoje zadania. Z tych względów organ uznał, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji. Dla własnej korzyści nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Jest jedynie pośrednikiem w przepływie należności w łańcuchu własności. Podatnik nie podejmuje samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi. Nie spełnia więc definicji rzeczywistego właściciela należności dywidendowych, a przez to i warunku zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy uznał, że spełniony jest warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określony w art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a, ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z informacją zawartą w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, strona posiadała w 2022 r. 50% udziałów w kapitale płatnika od ponad 2 lat. Nie jest natomiast, zdaniem organu odwoławczego, spełniony - wynikający z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - wymóg w postaci niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Fakt opodatkowania co do zasady dochodów na Łotwie potwierdza oświadczenie strony z 25 maja 2022 r., zgodnie z którym podlega ona w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednakże, mając na uwadze materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane od łotewskiego organu podatkowego, stwierdzić w ocenie organu należy, że dochód uzyskany przez spółkę z tytułu dywidendy wypłacanej przez płatnika w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Analiza sprawozdań finansowych za lata 2020-2022 wskazuje, że spółka zapłaciła podatek dochodowy w 2021 r. w wysokości 760 euro (co stanowi 0,08% zysku przed opodatkowaniem), w 2022 r. w wysokości 50 euro (co stanowi 0,002% zysku przed opodatkowaniem), zatem podatek za wskazane lata w stosunku do osiągniętego wyniku finansowego był na bardzo niskim poziomie. Łotewski organ podatkowy wskazał, iż dywidendy otrzymane od polskiej firmy nie są opodatkowane pod warunkiem, że płatnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w kraju rezydencji, również podatek dochodowy nie jest pobierany w momencie wypłaty dywidendy, niezależnie czy są obliczane i wypłacane podmiotowi będącemu rezydentem czy nierezydentem. W deklaracji podatkowej strony za lata 2018-2022 pod pozycją "Podatek od dywidend" – wykazywana jest kwota 0 euro. Zatem spółka nie poniosła ciężaru podatkowego, korzystając z preferencji podatkowej polegającej na obniżeniu podstawy opodatkowania o otrzymane dywidendy. Wobec tego nie można zasadnie stwierdzić, że jest efektywnie opodatkowana na Łotwie, skoro w określonych warunkach przepisy tego kraju przewidują preferencję podatkową w zakresie opodatkowania dywidend. Zdaniem organu, do wypłaconej dywidendy nie może też zostać zastosowana preferencja polegająca na obniżeniu stawki podatkowej, wynikająca z treści art. 10 ust. 2 UPO. Warunkiem jej zastosowania jest bowiem posiadane przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela dywidendy. Tak bowiem trzeba rozumieć użyty w powołanym przepisie warunek, zgodnie z którym odbiorca dywidend jest osobą do nich uprawnioną. Pojęcie rzeczywistego właściciela należności zawarte w u.p.d.o.p. jest zbieżne z jego rozumieniem na gruncie UPO. Strony nie można zatem uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Skoro spółka nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymanych od płatnika i otrzymane przez nią dywidendy nie są efektywnie opodatkowane, to zasadne jest stwierdzenie o sztuczności badanej konstrukcji, zgodnie z regulacją zawartą w art. 22c u.p.d.o.p. Odnosząc się do powołanej przez spółkę interpretacji ogólnej Ministra Finansów organ odwoławczy wskazał, że w przypadku tego rodzaju interpretacji początek ochrony należy wiązać z dniem jej publikacji w dzienniku urzędowym. Wydanie interpretacji ogólnej ma zatem znaczenie dla określenia skutków zastosowania się do niej po jej publikacji, przed jej zmianą oraz wtedy, gdy interpretacje ogólne nie zostaną uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Fakt zastosowania się do niej przez podatnika powoduje objęcie go ochroną prawną z tego względu, że postępował w zaufaniu do stanowiska wyrażonego w interpretacji urzędowej. Zgodnie zaś z art. 14l Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do zastosowania się do interpretacji przez stronę. Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pierwotnie strona występowała o zwrot podatku w określonej kwocie, zaś w odwołaniu rozszerzyła żądanie o odsetki. Wskazał na treść art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że możliwość takiego rozszerzenia istniała do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję S. S. GROUP wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 4 pkt 2 oraz art. 28b ust. 4a u.p.d.o.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że podmiot uzyskujący dywidendę musi być jej rzeczywistym właścicielem, podczas gdy pierwszy z wymienionych przepisów nie przewiduje takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend, a także przez badanie spełnienia przesłanki "rzeczywistego właściciela", pomimo iż art. 28b ust. 4a u.p.d.o.p. wskazuje na jednoznaczne powiązanie zakresu badania z przesłankami materialnoprawnymi; - art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że dochód uzyskany przez spółkę z tytułu wypłaconej przez płatnika dywidendy nie podlega "efektywnemu opodatkowaniu" podatkiem dochodowym od osób prawnych, a spółka nie podlega "efektywnemu opodatkowaniu" tym podatkiem na Łotwie i tym samym nie spełnia warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, podczas gdy ten przepis nie statuuje przesłanki "efektywnego opodatkowania" dywidendy; - art. 22c u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 tej ustawy jest sprzeczne z celem tych przepisów, a sposób działania i konstrukcja spółki są sztuczne, podczas gdy działalność spółki, która nabyła udziały płatnika w 2010 r., tj. w czasie, gdy zarówno polskie, jak i łotewskie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych miały zupełnie inne brzmienie, ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne, istnienie spółki w grupie nie ma charakteru sztucznego, zaś skorzystanie ze zwolnienia jest zgodne z celem przepisów, - art. 10 ust. 2 lit. a i b UPO przez jego niezastosowanie z uwagi na uznanie, że spółka nie jest osobą uprawnioną do dywidend; - art. 28b ust. 13 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, pomimo że przewiduje on, iż podatek niezwrócony przez organ podatkowy w ustawowo określonym terminie podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej i nie przewiduje on koniczności wnoszenia żądania w tym zakresie na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji; - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. przez brak wnikliwego przeanalizowania faktów istotnych w sprawie, pełnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, oczywiście sprzeczną z informacjami pozyskanymi od łotewskiej administracji podatkowej, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych spółki jako podmiotu holdingowego i świadczącego usługi na rzecz innych podmiotów z ośmiu różnych krajów o wartości przekraczającej 365.000 EUR w roku 2022 oraz zasobów potrzebnych do prowadzenia tej działalności, a także w zakresie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym na Łotwie i w konsekwencji uznanie, że strona nie jest rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy podatkowej) dywidend oraz nie prowadzi w kraju siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy liczne okoliczności wskazują, iż strona w istocie spełnia to kryterium, a także przez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024r. Nr. DD9.8202.1.2024 dotyczącej niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Pomimo podzielenia w części zarzutów skargi uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż strona skarżąca domagała się zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2022 r. pobranego u źródła. Organy podatkowe uznając, że strona skarżąca nie spełnia przewidzianych tym przepisem warunków zwolnienia podatkowego, odmówiły zwrotu podatku w żądanej wysokości. Przyjęły także, że dywidenda nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO. W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem o zwrot podatku wystąpiła spółka będąca podatnikiem, podatek zryczałtowany został bowiem potrącony przez płatnika z dywidendy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.). Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, uregulowane zostały w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2.000.000 zł - obowiązki płatnika uregulowane zostały w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.). Na mocy wskazanej powyżej nowelizacji przepisów, z dniem 1 stycznia 2019r., do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został nadto przepis art. 28b, który reguluje kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej "wnioskodawcą". Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności (przepis wymienia przykładowe dokumenty, które należy złożyć w tym celu). W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p.). Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej. Zgodne z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Natomiast w art. 22c u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach m.in. art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń. Wypełnienie warunków choćby jednego z tych wyłączeń powoduje, że nie można zastosować zwolnienia, a co za tym idzie – wniosek o zwrot podatku nie może zostać uwzględniony (przesłanki negatywne mają charakter rozłączny). Nie bez znaczenia w sprawie (z uwagi na treści przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej) jest i to, że zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz.U. z 1995, nr 53, poz. 285, dalej: UPO), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie (ust. 1). Jednakże, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i zgodnie z prawem tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest osobą do nich uprawnioną, to podatek ten nie może przekroczyć: a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną do dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (ust. 2). Określenie "dywidendy", użyte w tym artykule, oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (ust. 3). Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z którego tytułu dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać nie wydzielonych zysków spółki podatkiem od nie wydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub nie wydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie (ust. 5). W niniejszej sprawie organ ustalił i ocenił, że podatnik nie spełnia warunków zwolnienia przewidzianych zarówno w ustawie, jak i w UPO, bowiem nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby, nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy (a taki warunek wskazuje zarówno ustawa, jak i UPO), a ponadto zwolnienie podatkowe nie może być zastosowane, bowiem wprowadzenie spółki do struktury grupy miało charakter sztuczny, o czym zasadniczo świadczy fakt, iż spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i nie odprowadza efektywnie podatku dochodowego. Spór strony z organem sprowadza się w istocie do sporu o prawo. Niemniej skarżąca podniosła także zarzuty o charakterze prawnoprocesowym, nawiązujące do sposobu gromadzenia i oceny dowodów oraz przedstawienia stanowiska organu w treści decyzji. Zdaniem strony, organ pominął obowiązek zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego i jego pełnej analizy, w szczególności przez ignorowanie korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności wynikających z jej pism, w których wskazywano na biznesowe i ekonomiczne uzasadnienie struktury grupy, brak transferu otrzymanych należności poza UE, ich zachowanie w majątku podatnika (na kapitale zapasowym) oraz na fakt opodatkowania dywidend na terenie UE. W ocenie strony, organ nie uzasadnił należycie swojego stanowiska, nie odniósł się do twierdzeń i zarzutów skarżącej. Pominął też istotne dla sprawy informacje uzyskane od służb łotewskich, z których w sposób jednoznaczny wynika, że spółka od 20 lat prowadzi działalność gospodarczą o charakterze holdingowym i jest podatnikiem VAT. Organ nie uwzględnił też danych dotyczących sposobu opodatkowania dywidend na Łotwie (w tym okoliczności, że obowiązują tam zasady CIT estońskiego oraz warunki do obniżenia podstawy opodatkowania, a nie zwolnienie z opodatkowania). Nie zgromadził również wystarczających dowodów i nie dokonał ustaleń w zakresie wskazanej jako podstawa rozstrzygnięcia przesłanki z art. 22c u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zarzuty te są uzasadnione jedynie w części dotyczącej ustaleń i argumentacji, która legła u podstaw oceny przesłanki z art. 22c u.p.d.o.p. W tym zakresie organ – jak słusznie zauważa strona – nie dokonał analizy kwestii dotyczącej realnej korzyści podatkowej, jaka wynikać by mogła z wprowadzenia skarżącej do struktury grupy, podczas gdy w pkt 2 ust. 1 tego przepisu wyraźnie wskazano, że dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa, koniecznym jest stwierdzenie, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Nie wystarczy zatem samo stwierdzenie, że spółka działała wyłącznie formalnie, ale należało wykazać, że została ona wprowadzona do grupy po to, aby uzyskać preferencję podatkową. Tymczasem, jak słusznie wskazano w skardze, podmiotem nadrzędnym nad podatnikiem jest spółka kapitałowa z siedzibą w Austrii (W. H. GmbH), a zatem podmiot działający na terenie UE, podlegający regulacjom Dyrektywy PS. Organ nie wykazał, aby dzięki wprowadzeniu do grupy spółki łotewskiej, W. H. GmbH, a w konsekwencji osoby fizyczne zarządzające grupą, zyskały możliwość optymalizacyjną, a ich sytuacja prawna uległa w tym zakresie zasadniczej zmianie wobec tej, którą kształtowały przepisy austriackie (według skarżącej prawo austriackie przewiduje zwolnienie przedmiotowe dla dywidend). Nadto, organ nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy w kierunku wykazania braku wyłączenia sztuczności w działaniu podatnika, o jakim mowa w ust. 2 przepisu art. 22c u.p.d.o.p. Zgodnie z nim, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W niniejszej sprawie ma to znaczenie o tyle istotne, że spółka – oprócz dochodów pasywnych – uzyskiwała także dochody ze świadczenia usług o charakterze finansowym, zarządczym i marketingowym. Jakkolwiek organ, w całokształcie okoliczności sprawy (w tym całej strukturze dochodów spółki) uznał, że były to należności marginalne, to jednak wskazać należało, że usługi te były świadczone na rzecz spółek z grupy, a zatem w ich ramach były zaspokajane potrzeby tych podmiotów z grupy. Może to świadczyć o ekonomicznej zasadności dla funkcjonowania tego podmiotu w strukturze grupy. W sprawie brak takich ustaleń i ocen co powoduje, że zarzuty strony są w tym zakresie uzasadnione, a powoływanie się w argumentacji organu na istnienie negatywnej (wyłączającej zwolnienie podatkowe) przesłanki z art. 22c u.p.d.o.p. jest dowolne i nieuzasadnione. W pozostałym jednak zakresie organ przeprowadził zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie, albo – pomijając współpracę ze stroną – nie zgromadził tego materiału w niezbędnym zakresie. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, w tym pominął sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Nie negował też ani teorii spółek holdingowych, ani grup kapitałowych. Wskazał natomiast, że okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów wskazują na fakt, że spółka nie dysponuje (zgodnie z regułami doświadczenia i logiki) takim potencjałem materialnym i ludzkim, który umożliwiłby jej prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a także zapewniał swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Ocena ta, co ważne, dokonana została przy uwzględnieniu całości dowodów, a nie wyłącznie w oparciu o analizę tego jednego aspektu sprawy. Nie można też uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych) i wyjaśnień samej strony. Wbrew stanowisku skarżącej, uwzględnił też informacje od służb łotewskich, choć wywiódł z nich odmienne niż strona wnioski, w szczególności w zakresie przesłanki efektywnego opodatkowania (o czym szerzej poniżej). W tych okolicznościach nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego (wyrok NSA z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2533/21). Z kolei wynikająca z art. 125 O.p. zasada wnikliwości oznacza obowiązek podejmowania przez organ działań, które wprost nawiązują do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Równocześnie zasada to dotyczy szybkości i sprawności postępowania, a te dwie reguły: wnikliwość i szybkość winny być odpowiednio przez organ zbalansowane, by żadna z nich nie doznała niepożądanego ograniczenia. W ocenie Sądu, w taki sposób prowadzono postępowanie w niniejszej sprawie. Przechodząc z kolei do oceny materialnego aspektu sprawy wskazać należy, że oprócz poddanego już ocenie zarzutu wadliwego zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. (ze względu na braki dowodowe i niedostatki w ustaleniach faktycznych), Sąd podziela także zarzut nieprawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Według skarżącej, zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) podlega zwolnieniu przedmiotowemu, co jej zdaniem wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie organu, zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych – w zakresie przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy PS, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. W konsekwencji, jak wywodzi organ, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji. Tutejszy Sąd konsekwentnie podzielał w analogicznych stanach faktycznych i prawnych stanowisko organu w omawianej kwestii. Ta praktyka sądowa ukształtowana została przede wszystkim w oparciu o wykładnię przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającą cele dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dyrektywa PS). Niemniej jednak nie można aktualnie abstrahować od znajdującej się w obrocie prawnym Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r. (na którą powoływała się strona), ale w szczególności od kształtującej się linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 30 maja 2025r. (sygn. akt II FSK 1489/24 i II FSK 1518/24) oraz 3 czerwca 2025 r. (sygn. akt II FSK 111/25) nie podzielił stanowiska WSA w Lublinie w zakresie istnienia przesłanki efektywności opodatkowania. Z tego względu, kierując się rozstrzygnięciami NSA we wskazanych sprawach (z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a.) Sąd uznał, iż w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie przewidziano literalnie przesłanki efektywnego opodatkowania rozumianej w ten sposób, że zwolnienie podatkowe wyłącza sytuacja, w której odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG nie płaci faktycznie podatku dochodowego w kraju swojej siedziby od tego strumienia przychodów, jakim są dywidendy. Niezależnie jednak od tego trzeba wskazać, że w realiach niniejszej sprawy organ skoncentrował uwagę na danych wynikających ze sprawozdań finansowych, pomijając istotne dla podjętej oceny kwestie związane ze sposobem opodatkowania dochodów na Łotwie (estoński CIT) oraz kalkulacji podstawy opodatkowania. Co jednak najistotniejsze, nie rozważył, że minimalny podatek dochodowy odprowadzony przez spółkę był zasadniczo związany z wynikiem finansowym spółki (stratą), a ta okoliczność – wpisana w ryzyko gospodarcze, o ile nie istnieją przesłanki do uznania, że jest to parametr sztucznie wykreowany (a w tym wypadku nie było podstawy do takiego twierdzenia) – nie może stanowić podstawy do uznania, że podmiot nie jest efektywnie opodatkowany. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi, w szczególności gdy odnoszą się one do oceny przesłanki rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, zarówno z punktu widzenia przesłanki wskazanej w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jak i art. 10 ust. 2 UPO (który posługuje się wprawdzie pojęciem "osoby uprawnionej do dywidendy", jednak pojęcie to – zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO – powinno być zdaniem organu definiowane w odwołaniu do art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.). W tym zakresie skarżąca przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak stwierdzić należy, że poza nimi dominującą jest ta linia orzecznicza, w której uznano istotność statusu rzeczywistego beneficjenta dywidendy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (m.in. wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 1209/21, II FSK 583/21, II FSK 1333/22, II FSK 1642/20, II FSK 1588/20). Z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie, tut. Sąd przyłącza się do jednej z powyższych linii orzeczniczych, podzielając tym samym stanowisko organu w zakresie zarówno istnienia prawnej przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci statusu rzeczywistego właściciela dywidendy, jak i oceny, że podatnik w niniejszej sprawie takiej przesłanki nie spełnia. Należy na wstępie podkreślić, że niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) - wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym. Dlatego też w pełni prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni przepisów ustawy podatkowej, sięgając zarówno do przepisów i preambuły dyrektywy PS, jak i do postanowień UPO, zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to w pełni prawidłowe. Zauważyć należy, iż definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 29 od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021r. poz. 2105). Uzasadniając kolejne nowelizacje zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia nowelizacja była motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. również art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Formułował on bowiem jako warunek zwolnienia podatkowego, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne pomimo, iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od ""uzyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, "należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem." Zdaniem Sądu powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. bez wątpliwości był synonimem odbiorcy należności o cechach rzeczywistego właściciela, stąd nie widział on potrzeby ingerencji w treść tego przepisu i zawartego w nim pojęcia. Nadał on sformułowaniom "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, tj. pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Przyjmując taką argumentację ustawodawca nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jakkolwiek na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom, to jednak zauważyć trzeba, że od tego zakazu istnieją pewne odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem wprawdzie z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot (podmiot o innych cechach, co istotne – niezdefiniowanych w ustawie) niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro chociażby art. 26b ust. 3 pkt 1 (dotyczący przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej), ale także art. 26 ust. 1 i ust. 7a u.p.d.o.p. (dotyczący zobowiązania do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy przez płatnika, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową), art. 22c ust. 1 tej ustawy stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 względem wymienionych w nich przesłanek, w tym również przesłanki beneficjenta rzeczywistego. Jak już wskazano, ta przesłanka pozostaje także istotna dla preferencji wynikających z art. 10 UPO. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1209/21 podkreślił, że przepisy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.". Za niezgodną z jej celem należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki (...). Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Dotyczy to nie tylko rzeczywistego beneficjenta spoza UE (został on w taki sposób określony jedynie przykładowo), ale także odbiorcy należności z państwa członkowskiego, w którym nie jest odprowadzony podatek. Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także były przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym NSA (por. F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novisub sole?, cz. 1 PP 2021/7/39 i n., cz. 2 PP 2021/08/31 i n.; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, LEX nr 3417791). Zdaniem NSA, z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowane niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. W powołanych powyżej judykatach Naczelny Sąd Administracyjny za zgodne z przepisami dyrektywy uznał te przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalnia – w ocenie tego Sądu - płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje i to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. Jak już powiedziano, takiej samej weryfikacji statusu podatnika dokonać należy w przypadku oceny przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji, bowiem przepis art. 26b § 1 u.p.d.o.p. nie różnicuje warunków wydania tej opinii wobec należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W ust. 3 pkt 2 tego przepisu wskazano m.in., że jedną z podstaw do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji jest istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym jest to podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.). Jak podkreślił organ po analizie materiału dowodowego, w tym sprawozdań finansowych podatnika, skarżąca dla własnej korzyści nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Faktycznie pełni rolę pośrednika w przekazywaniu środków finansowych, a gospodarczo funkcjonuje wyłącznie formalnie. Jej działalność związana z usługami finansowymi, usługami marketingu i zarządzania dotyczy zasadniczo spółek z grupy i ma charakter marginalny w zakresie struktury jej przychodów (z tytułu wykazanych usług podatnik ponosił zresztą w badanym przez organ okresie straty). Zasoby finansowe podatnika pochodzą głównie z otrzymanych dywidend. Udział przychodów odsetkowych i z usług finansowych jest zdecydowanie niższy niż przychody z tytułu posiadanych udziałów. Świadczy to o holdingowym charakterze spółki. Łączna kwota otrzymanych dywidend w latach 2018-2022 zgodnie z oświadczeniem skarżącej wynosiła 6.508.261 euro. Z kolei łączna kwota wypłaconych dywidend w latach 2018-2022 obejmowała kwotę 5.763.700 euro. Dodatkowo z informacji przekazanej przez łotewski organ podatkowy wynika, że S. S. Group w 2023 r. wypłaciła dywidendę w wysokości 1.645.000 euro. Z powyższego wynika, że jakkolwiek spółka nie przenosi na spółkę nadrzędną bezpośrednio i w całości całej otrzymanej dywidendy, to jednak ostatecznie otrzymywane należności trafiają do wspólnika w latach kolejnych. Z analizy sprawozdań finansowych za lata 2020-2022 wynika, że za dany rok obrotowy (zysk) osiągnięty przez S. S. Group jest dodawany do zysków zatrzymanych. Kwoty znajdujące się na zyskach zatrzymanych nie są przez spółkę wykorzystywane na inwestycje (pozycja w aktywach "długoterminowe inwestycje finansowe" pozostaje niezmienna w latach 2020-2022). Podatnik nie wykorzystuje tych środków na rozszerzenie swojej działalności, czy nabycie nowych udziałów. Z przepływów pieniężnych wynika natomiast, że w kolejnych latach wypłaty na rzecz wspólnika konsumowały zabezpieczone w ten sposób środki. W tych okolicznościach w pełni uprawniony staje się wniosek, że otrzymane dywidendy od spółek zależnych są albo wypłacane jako dywidendy albo zaliczane na zyski zatrzymane, te zaś to środki skumulowane na rzecz udziałowca. Są one jedynie administrowane przez S. S. Group, która nie zachowuje się od wielu lat jak typowy podmiot gospodarczy, w tym nie dokonuje żadnych inwestycji. Wprawdzie taka polityka gospodarcza spółki nie jest zakazana, niemniej świadczyć może o formalnym wyłącznie funkcjonowaniu tego podmiotu. Z kolei twierdzenie, że spółka może czynić oszczędności na poczet przyszłych planowanych inwestycji nie zostało nawet w sprawie uprawdopodobnione. Jak ustalono, jedynym wspólnikiem spółki jest W. GmbH z siedzibą w Austrii. Udziały w W. GmbH posiada J. W. (60%) i R. W. (40%). Jak wskazał organ, to ci inwestorzy podejmują strategiczne decyzje i ustalają strategię działania S. S. Group, a tym samym wszystkich spółek działających w grupie. O braku samodzielności w podejmowaniu działań i decydowaniu o inwestycjach świadczy także fakt powiązań osobowych i kapitałowych między spółkami w grupie. Z informacji zawartych w rejestrze podatnika wynika, że J. W. jest prezesem zarządu S. S. Group. Jedynym udziałowcem podatnika jest W. GmbH, zaś właścicielami faktycznymi są J. W. i R. W.. Zgodnie z informacją przekazaną przez łotewski organ podatkowy, J. W. pełni funkcję prezesa zarządu również w: I. I. P., S. P. spółce z o.o., S. R., S. D. C. oraz członka zarządu w S. D.. Z kolei T. A. jest członkiem zarządu: S. D. C. i S. P. spółki z o.o., a K. S. - członkiem zarządu S. R. i S. P. spółki zo.o. oraz zastępcą prezesa zarządu w S. D. C.. Te same osoby reprezentują zatem różne portfele oraz różne interesy spółek powiązanych. Trudno w tych okolicznościach uznać, by podmiot podejmował samodzielne decyzje gospodarcze, w tym związane z przepływami środków finansowych i inwestycjami. Z informacji przekazanej przez podatnika oraz z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2021 wynika, że S. S. Group zatrudniała w 2021 r. dwóch członków zarządu i dwóch pracowników, tj. księgową i dyrektora finansowego. W 2020 r. było to dwóch członków zarządu i jeden pracownik. W sprawozdaniu finansowym za 2022 r. podatnik wykazał czterech członków zarządu i dwóch pracowników. Spółka wykazuje również koszty, które finansuje z zysków zatrzymanych, w tym związane z wynagrodzeniami pracowników. Co jednak charakterystyczne, koszty wynagrodzeń systematycznie spadają – w 2022r. wyniosły 10.550 euro, a w 2021 r. - 11.561 euro, podobnie jak wynagrodzenie członków zarządu: w 2022 r. - 205.998 euro, podczas gdy w 2021 r. - 406.180 euro. Łotewski organ podatkowy przekazał informację, iż w okresie 2017- 2023 żaden członek zarządu S. S. Group nie był zarejestrowany jako pracownik spółki. Wynagrodzenie dwóch pracowników spółki w 2022 r. wynosiło 10.550 euro co oznacza, że każdy z nich zarabiał miesięcznie około 440 euro. Przy uwzględnieniu deklarowanego zakresu ich obowiązków (w tym związanych ze świadczeniem usług) kwota ta jest nieprawdopodobnie niska. Ponadto, jak wskazano w decyzji, podatnik wynajmuje 1 pokój o powierzchni 16,7 m2. Pod adresem siedziby S. S. Group zarejestrowanych jest dodatkowo pięć innych spółek co oznacza (z uwagi na powierzchnię), że jest to wyłącznie adres rejestracyjny. Podatnik wyjaśnił, że nie posiada środków trwałych (poza komputerem), są one wynajmowane wraz z lokalem i obsługą informatyczną. Okoliczność dzielenia substratu majątkowego i osobowego jest co do zasady (szczególnie w grupach kapitałowych) prawnie dopuszczalna i nierzadko praktykowana, niemniej jednak przy ocenie tego zaplecza taki podmiot winien wykazać się stosownymi umowami w tym zakresie oraz związanymi z nimi kosztami. W niniejszej sprawie wykazano jedynie, że skarżąca zawarła umowę najmu lokalu z S. R. A., a czynsz miesięczny z tego tytułu wynosi 55 euro. Ponadto, podatnik zawarł umowy najmu samochodów z S. L. & S. GmbH, za kwotę czynszu 1.770 euro. Nawet przy uwzględnieniu powyższych danych nie sposób nie podzielić oceny, że substrat majątkowo - osobowy podatnika jest znikomy i obiektywnie nie pozwala na prowadzenie działalności w rozmiarze deklarowanym przez spółkę. Trudno w takich okolicznościach uznać, że miał on jakąkolwiek adekwatność do działalności gospodarczej, choćby miała ona wyłącznie charakter holdingowy. Biorąc dodatkowo pod uwagę ścisłe powiązania osobowe oraz zależność ekonomiczną S. S. Group od W. GmbH należy stwierdzić, że jest to podmiot działający tylko formalnie. Nie zmienia tego fakt, że spółka istnieje od 20 lat, bowiem w dacie jej założenia mogła i zapewne posiadała odmienne od aktualnych zadania. Spółka nie posiada środków trwałych, a jej kapitał zakładowy jest relatywnie niski wobec znaczącego poziomu wykazywanych rezerw. Powyższe okoliczności – jak słusznie przyjął organ - świadczą o tym, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie jest też faktycznym dysponentem otrzymywanych od płatnika należności, ale pośredniczy w ich transferze do wspólnika. Ustalone okoliczności bez wątpliwości dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem, funkcjonuje wyłącznie formalnie. Jest ściśle zależna pod względem osobowym i majątkowym od rodziny W. (kontrolującej całość grupy). Tym samym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Również z art. 10 ust. 2 UPO wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem (osobą uprawnioną do dywidendy). Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Ze względów opisanym powyżej, skarżącej nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 powołanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z tych powodów trafne jest zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie odmawiające zwrotu podatku, zaś zarzuty skargi w omawianym wyżej zakresie nie zostały przez Sąd podzielone. Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 28b ust. 13 u.p.d.o.p., bowiem trudno rozstrzygająco wypowiadać się o oprocentowaniu zwracanego podatku, podczas gdy o zwrocie tym orzeczono negatywnie. Niemniej rację należy przyznać stronie, że oprocentowanie w wysokości równej opłacie prolongacyjnej jest należne stronie bez względu na treść jej wniosku, gdy podatek nie został zwrócony w terminie, o którym mowa w ust. 6 tego przepisu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.