I SA/Lu 173/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2025 r. nr 0601-IOV-1.613.4.2024.14 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzja z dnia 24 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpoznaniu odwołania M. B. (skarżąca, strona, podatniczka) od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 19 sierpnia 2024 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 3 stycznia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z 3 stycznia 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej zmienił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do października 2020 r. Podstawą zmiany były ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie nabyć wynikających z faktur wystawionych przez: S. , C. , C. U. [...], M. L. , niedokumentujących faktycznych czynności gospodarczych - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: M. M. [...]., M. C. [...], Z.., M. spółkę z o.o. spółkę kom. oraz z faktur dotyczących zakupu numizmatów (w marcu, maju i czerwcu 2020 r.). Od decyzji tej pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, jednak z uwagi na fakt, iż wpłynęło ono z opóźnieniem, organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie w tym przedmiocie nie zostało zaskarżone, a decyzja z 3 stycznia 2023 r. stała się ostateczna. W dniu 17 czerwca 2024 r. skarżąca wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 3 stycznia 2023 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 19 sierpnia 2024r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uznając, że nie wystąpiła przesłanka wymieniona w katalogu przypadków dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażące naruszenie prawa w związku z niezastosowaniem przez organ art. 199a § 3 O.p. W rozpoznaniu odwołania od wskazanej decyzji organ podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przestanek wymienionych wart. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy, badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa wiąże się przede wszystkim z oczywistością naruszenia prawa, a zatem ma wynikać z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu. W niniejszej sprawie strona upatruje rażącego naruszenia prawa w wydaniu przez organ decyzji bez uprzedniego rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia związanego z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jakim jest ocena czynności prawnej, która została udokumentowana zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT (wystawionymi przez S. , C. , C. U. [...], M. L. na rzecz E. M. B.). W odwołaniu podniesiono, że cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, skutek ten jest więc zamierzony. Jeżeli zatem umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, to jest ona prawnie skuteczna. Zdaniem skarżącej, organ w wydanej decyzji nie zauważył, iż określając faktury jako puste, zanegował istnienie pomiędzy stronami jakiejkolwiek umowy. Tymczasem, u podstaw relacji strony z jej kontrahentami jest stosunek prawny, który stanowił podstawę do wystawienia poszczególnych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Wynik postępowania podatkowego potwierdził kluczowy z punktu widzenia prawidłowości rozliczeń w zakresie VAT fakt, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie omawiana regulacja (stanowiąca o ustaleniu w zakresie istnienia/nieistnienia prawa lub stosunku prawnego) nie mogła służyć podważaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a tego w istocie domaga się strona żądając weryfikacji przez sąd powszechny okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, w szczególności zbadania czy pomiędzy nią i kontrahentami istniał stosunek cywilnoprawny w postaci umowy oraz czy był on skuteczny. W sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien wyjaśnić sąd powszechny, na podstawie art. 199a § 3 O.p., organy podatkowe uprawnione są bowiem do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Jak podkreślono w decyzji, skarżąca powiązała naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w szczególności z art. 199a pkt 3 O.p., ale także pośrednio z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podniosła, że decyzja ostateczna doprowadziła do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a takie działanie zostało zakwestionowane przez TSUE. Ponadto, zdaniem skarżącej, ustawa o VAT nie nakłada konieczności każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Organ uznał te zarzuty za nieuzasadnione i podniósł, że skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z części faktur VAT, gdyż nie odzwierciedlały one stanu faktycznego i nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych. Uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, skarżąca w oczywisty sposób nie jest uprawniona do powoływania się na zasadę neutralności. W przypadku, gdy w sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjne (nierzeczywiste) transakcje, nie mogą one stanowić podstawy do dokonania odliczenia VAT. Nadto, organ stanowczo podkreślił, że w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym nie bada się całokształtu okoliczności sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji i nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym. Strona miała możliwość skorzystania z wniesienia odwołania, a następnie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowej. Nie skorzystała skutecznie z tego uprawnienia. Tryb nadzwyczajny nie jest w tych warunkach trzecią instancją postępowania. Organ podkreślił też, że wbrew zarzutom odwołania, wydając decyzję ostateczną z 3 stycznia 2023 r. organ podatkowy nie brał pod uwagę materiału dowodowego pozyskanego z innego postępowania, tj. postępowania karnego w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei o naruszeniu art. 121 § 1 O.p., a tym bardziej rażącym jego naruszeniu, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. W skardze na powyższą decyzję M. B. wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzuciła naruszenie: - art. 199a § 3 O.p. (mające charakter naruszenia rażącego) poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy, to jest Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej, do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego stanowiącego podstawę wystawienia faktur zakwestionowanych przez organ pomimo, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego ze zgromadzonych dowodów wynikły niedające się usunąć wątpliwości, które nie zostały rozstrzygnięte, a dotyczące nawiązania stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem, jak również wykonania przez strony zawartego zobowiązania, które leżało u podstaw wystawionych faktur VAT jako dokumentów jedynie uprawdopodobniających fakt zawarcia zobowiązania, co doprowadziło organ podatkowy do uznania, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; - art. art.199a § 3 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. (o charakterze rażącym) poprzez zawężenie rozpatrzenia materiału dowodowego, bez wcześniejszego dokonania kluczowych ustaleń dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącej, gdyby w sposób prawidłowy dokonano ustaleń dotyczących istnienia i prawidłowego wykonania stosunków prawnych skarżącej z kontrahentami, które stanowiły podstawę wystawienia poszczególnych zakwestionowanych faktur, organ nie miałby podstaw aby ustalić, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; - art. 121 O.p. (o charakterze rażącym) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji - pomimo licznych wątpliwości wynikających z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - uznanie, że to na stronie skarżącej jako na podatniku spoczywał obowiązek, w przypadku zamiaru skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie wystawionych przez kontrahenta faktur VAT, dokonanie każdorazowego badania, czy kontrahent (wystawca faktur VAT) jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby skarżący posiadał dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku z tego powodu, iż kontrahent skarżącej, będący jednocześnie wystawcą przedmiotowych faktur lub jego usługodawca czy też dostawca, dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art.273 dyrektywy 2006/112 poprzez odmowę prawa do odliczenia skarżącej z tego powodu, iż nie upewniła się, że wystawca faktury za towary lub usługi, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że kontrahent nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo iż w przypadku strony spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, a skarżąca nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (o charakterze rażącym) poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji pomimo, iż decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa. Skarżąca zaprzeczyła, by jej intencją było kontynuowanie postępowania podatkowego. Nie przejawiała też zamiaru kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w niniejszej sprawie. Upatruje natomiast wiele nieścisłości i wątpliwości związanych z oceną stosunków prawnych, które były podstawą wystawionych i zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT. Przepis art. 199a § 3 O.p. w takiej sytuacji stanowi swego rodzaju gwarancję prawidłowego i zgodnego z prawem przeprowadzenia postępowania. Ta powinność organu podatkowego pozwala wyjaśnić niedające się usunąć w tym postępowaniu wątpliwości. Nadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy odwołał się w sprawie tylko i wyłącznie do norm prawa krajowego, nie odnosząc się do zarzutów, które skarżąca wywiodła z odpowiednich uregulowań prawa UE. Tymczasem pojęcie rażącego naruszenia prawa należy rozumieć także w kontekście regulacji prawa unijnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien wyjaśnić sąd powszechny w trybie art. 199a § 3 O.p. W rozpoznaniu sprawy uwzględniono nie tylko przepisy polskiej ustawy podatkowej, ale także przepisy dyrektywy oraz orzecznictwo TSUE. W ocenie organu, decyzja ostateczna z 3 stycznia 2023 r. nie jest obarczona wadą, która uzasadniałaby jej eliminację z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kontroli Sądu została poddana decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie określenia VAT. Zastosowany w sprawie tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo, a więc wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Skoro eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 128 O.p., to przepisy przewidujące taką możliwość muszą być interpretowane ściśle. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, które enumeratywnie wymieniono w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Jak stanowi przepis art. 247 § 2 O.p., organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Z kolei w myśl przepisu art. 247 § 3 O.p., odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Zatem – jak zasadnie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji - instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu tym organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w takich okolicznościach zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd natomiast nie ocenia ostatecznej decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, chociaż traktowane jako materialnoprawne, mogą mieć przyczynę również w naruszeniu przepisów prawa procesowego. Chodzi przy tym wyłącznie o ciężkie naruszenie tych przepisów, istotnie ważące na sposobie rozstrzygnięcia sprawy zakwestionowaną ostateczną decyzją administracyjną. W kontekście art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zaznaczyć należy, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA z: 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 285/07; 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07). Zwrot "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 wyjaśniono, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97). O rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 968/21; z 14 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2153/23 i powołane tam orzecznictwo). Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Należy również podkreślić, że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1179/12). Tak zdefiniowana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji nie została spełniona w sprawie będącej przedmiotem oceny organu. Wbrew stanowisku skarżącej, która niewątpliwie dąży do wykorzystania instytucji stwierdzenia nieważności do merytorycznej kontroli decyzji, która stała się ostateczną przez fakt niezaskarżenia jej w terminie, w kontrolowanym przez organ postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Merytoryczne zarzuty skarżącej, dotyczące wadliwego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT i art. 86 tej ustawy, które to przepisy stanowią implementację dyrektywy 2006/112 (wymienionych w treści zarzutów skargi), sprowadza się do podważenia ustaleń stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego w sprawie podatkowej, w której skarżąca – przez swoje zaniedbanie – nie wywiodła skutecznie odwołania od wydanej decyzji. Skarżąca w istocie zmierza do podważenia oceny, że w rozliczeniu podatku uwzględniła w sposób bezpodstawny nierzetelne faktury VAT. Zdaniem skarżącej organ dopuścił się szeregu naruszeń proceduralnych, co w efekcie spowodowało naruszenie prawa materialnego – niezasadne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynikało to w szczególności z pominięcia w postępowaniu obowiązków wynikających z art. 199a § 3 O.p. Zdaniem strony, organ był obowiązany, aby przed podważeniem rzetelności transakcji wystąpić do sądu powszechnego. Dopiero przy jego udziale można byłoby odtworzyć stosunki zobowiązaniowe, efektem których było wystawienie spornych dokumentów. W ocenie Sądu, w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 3 O.p., a już w szczególności do naruszenia o charakterze rażącym. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" na danym etapie postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 237/14, z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1663/18). Podkreślić także należy, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 603/20; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1423/21). W rozpoznawanej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Lublinie sprawie nie istniały wątpliwości co do tego, jaki charakter prawny miały zawierane przez podatniczkę umowy oraz jakie skutki cywilnoprawne miały wiązać się z ich wykonaniem. Istota problemu, który podlegał rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie, tkwiła bowiem nie w wątpliwościach co do cywilnoprawnego charakteru zawieranych transakcji, ale w prawnopodatkowej ocenie skutków związanych z deklarowanym nabywaniem przez skarżącą towarów i usług. Zatem to nie ocena stosunku cywilnoprawnego stanowiła problem jurydyczny wymagający rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, ale ocena faktów wskazujących na to, że działalność podatniczki w zakresie zawieranych transakcji nie znajdowała odzwierciedlenia w rzeczywistości. Jak wskazał organ skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S. , C. , C. U. A. , M. L. , gdyż nie dokumentowały one faktycznych czynności gospodarczych. Jak wskazano, transakcje handlowe nie zachodziły pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami, a zatem zakwestionowane faktury miały charakter faktur pustych. Zdaniem organu, skarżąca brała udział w oszustwie, czego była lub co najmniej mogła być świadoma, bowiem jej domniemani kontrahenci nie dysponowali potencjałem wystarczającym do dokonania sprzedaży towarów i usług na jej rzecz. Ocenę tę wywiedziono z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym analizy danych z rejestrów, m.in. CEiDG, baz danych, w tym REGON, informacji od podmiotów trzecich, w tym banków oraz innych organów podatkowych (np. w wypadku A. K., w zakresie której z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach wynika, że była ona jednym z ogniw łańcucha firm, świadomie i celowo wykorzystujących mechanizm VAT dla uzyskiwania korzyści finansowych), czy też dokumentów przesłanych przez inne organy (np. Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z postępowania wobec B. L.), oględzin (np. miejsca deklarowanej siedziby działalności P.. K.), ale też dowodów osobowych, w tym zeznań P. B.. Jak ustalono, podmioty te wprowadzały do obrotu prawnego fikcyjne faktury, które ich odbiorcom, w tym skarżącej, służyć miały wyłącznie do obniżenia swoich zobowiązań w VAT. Wszystkie te podmioty nie spełniały warunków, aby uznać je za podatników VAT – część z nich w dacie wystawienia faktur nie prowadziła już działalności gospodarczej, np. L. S., P. K., którzy przed datą podjęcia współpracy ze skarżącą wykreślili działalności z CEiDG. Wszystkie podmioty były ze sobą powiązane (miały się wzajemnie polecać we współpracy), a skarżąca przed przystąpieniem do współpracy nie dołożyła nawet minimalnych starań, by sprawdzić ich rzetelność, nie była też w stanie wyjaśnić zasad współpracy, czy też przeznaczenia zakupionych towarów, np. alkoholu. Większość transakcji miała charakter gotówkowy, co budzi wątpliwości w zwyczajnym obrocie gospodarczym. Co istotne, podmioty, które miały być dostawcami kontrahentów skarżącej w znakomitej większości udzieliły informacji, że z nimi nie współpracowały gospodarczo, brak było też odzwierciedlenia transakcji ze skarżącą w ich plikach JPK VAT. Z kolei faktury wystawione przez M. M. , M. C. [...], Z.., M. oraz faktury dotyczące zakupu numizmatów dokumentowały transakcje niezwiązane z działalnością gospodarczą skarżącej. Były to zakupy szczoteczki do zębów, urządzenia do mikrodermabrazji, do stylizacji włosów, konsoli do gier, trymera, sprzętu nagłośnieniowego, odtwarzacza CD, alkoholi, numizmatów, itp. Wszystkie te zakupy nie pozostawały w jakimkolwiek związku z działalnością gospodarczą skarżącej, ale służyły do zaspokojenia jej prywatnych potrzeb. Nie należały więc do sfery VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tych okolicznościach podnoszone w zarzutach skargi kwestie, iż organ nie udowodnił, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez skarżącą oraz że skarżąca nie miała prawa nawet podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, stanowią faktycznie polemikę z oceną dowodów i subsumpcją ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Weryfikacji takich okoliczności nie służy tryb postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, ale tryb odwołania od decyzji, względnie – w wypadku ujawnienia nowych dowodów nieznanych organowi – tryb wznowienia postępowania. Te tryby nie są wobec siebie konkurencyjne i w żadnym razie nie mogą być stosowane zamiennie. Podobnie rzecz się ma z twierdzeniem skarżącej, że organ przerzucił na nią ciężar dowodzenia kwestii, które nie powinny ją obciążać, w tym uprzedniego badania rzetelności kontrahenta (czy jest on podatnikiem VAT, czy posiada towar, który może zbyć i czy jest w stanie wykonać dostawę na rzecz zamawiającego). Okoliczności te świadczą o wątpliwościach skarżącej w zakresie czynności procesowych organu i są wyrazem podważania jego ustaleń i oceny prawnej, nie zaś tych wadliwości, które mogą stanowić o nieważności decyzji z punktu widzenia przesłanki, o jakiej mowa w art. 247 § pkt 3 O.p. Nie chodzi więc o istnienie oczywistej sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, ale o odmienność w stanowiskach strony i organu, które dotyczą istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia faktów i płynących z nich wniosków. Pomimo więc zaprzeczenia, iż intencją strony jest "odzyskanie" utraconego przez opóźnienie uprawnienia do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, Nawet zatem, gdyby omawianym transakcjom towarzyszyły umowy cywilne, nie zmieniałoby to ustaleń i ocen organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych tych transakcji. Ustalenie stosunku prawnego lub prawa przez sąd cywilny nie dowodzi jeszcze bowiem, że umowa nie była dotknięta wadą pozorności lub że była wykonana zgodnie ze swoją treścią. Przepis art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 603/20). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku ani potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie, gdyż w sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podważył bowiem wyłącznie skutki podatkowe wynikające z zawartych przez skarżącą umów (nie kwestionując ich istnienia i deklarowanej przez skarżącą treści). Dokonana ocena skutków działań skarżącej na gruncie przepisów prawa podatkowego nie oznacza – wbrew wywodom skargi – przekroczenia jego kompetencji. W sprawie nie występowały wątpliwości, które uniemożliwiłyby samodzielne działanie organów podatkowych. Słusznie więc postąpił organ dokonując – na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego – oceny, czy faktycznie doszło do wykonania usług i czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd nie podziela zatem poglądu skarżącej, by w przedmiotowej sprawie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa było niezbędne, a tym samym jego niezrealizowanie rażąco naruszało prawo procesowe. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.