I GSK 603/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 610/19 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 610/19 oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Od przedmiotowego wyroku J. P. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 199a § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), poprzez błędne stwierdzenie, że nie zachodzi w niniejszej sprawie przesłanka rażącego naruszenia prawa oraz nieważność postępowania, a w efekcie utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nr [...] z dnia [...] maja 2019 roku, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] sierpnia 2016 roku nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] września 2015 roku, nr [...], podczas gdy z okoliczności sprawy jasno wynika, iż organy rażąco naruszyły przepis art. 199a § 3 O.p., poprzez brak jego zastosowania, tj. brak obligatoryjnego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co w konsekwencji narusza podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz godzi w bezpieczeństwo prawne jednostki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie strona zrzekła się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skarżącego zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organu podatkowego stwierdzające, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o których stanowi art. 247 par. 1 pkt 3 oraz pkt 7 p.p.s.a. W opinii strony, rażące naruszenie prawa przez organ podatkowy przejawiało się w zaniechaniu skorzystania przez organ podatkowy z treści przepisu art. 199a § 3 O.p. i ustalenia zgodnej woli stron umowy sprzedaży (czyli J. P. i B. O.), a co za tym idzie –uznanie za rzetelne zakwestionowanych transakcji. Strona powołała się dla wzmocnienia swojej argumentacji na wyrok Sądu Rejonowego w Elblągu z dnia 29 maja2018r., sygn. akt V GC 608/18, w którym to orzeczeniu Sąd, w wyniku uznania przez pozwanego J. P. powództwa B. O. o ustalenie stosunku pranego na podstawie umowy ramowej i umów sprzedaży w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r., zasądził od pozwanego na rzecz powoda kwotę dochodzoną w pozwie. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11.10.2016 r., I FSK 516/15, LEX nr 2167764; z 25.02.2016 r., II FSK 3902/13, LEX nr 2036699; wyrok WSA w Łodzi z 13.11.2015 r., I SA/Łd 559/14, LEX nr 1944713). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Przedmiotem tego postępowania na gruncie powyższego unormowania nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa (wyrok NSA z 29.04.2014 r., II FSK 1341/12, LEX nr 1481490). Skarżący upatruje rażącego naruszenia prawa ostatecznej decyzji organu w zaniechaniu skorzystania przez organ podatkowy z treści przepisu art. 199a O.p. Zgodnie z art. 199a O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, publ. CBOSA). Komentowany przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 o.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (wyrok WSA w Gdańsku z 6.03.2008 r., I SA/Gd 1028/07, LEX nr 361897). Treść art. 199a § 3 o.p. wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Stwierdzenie powyższych przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Czynność ta nie opiera się zatem na uznaniu organu podatkowego. Organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego (wyrok NSA z 4.03.2016 r., II FSK 237/14, LEX nr 2036468). Niewątpliwie art. 199a § 3 o.p. nie kreuje właściwości sądów powszechnych w rozstrzyganiu pojawiających się w postępowaniu podatkowym wątpliwości o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego. Działanie sądu powszechnego ma tu zatem charakter fakultatywny, uzależniony od wystąpienia przesłanek określonych w art. 199a § 3 o.p. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, mający zdaniem jej autora polegać na zaniechaniu wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego i ustalenie zgodnej woli stron umowy sprzedaży pomiędzy stroną J. P.a jego kontrahentem B. O., a co za tym idzie uznanie za rzetelne zakwestionowanych transakcji, co zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowiło wydanie ostatecznej decyzji z rażącym naruszenie prawa. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. została wydana w oparciu o obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikało, że skarżący J. P. nie dokonywał na rzecz B.O. sprzedaży oleju. Nabywany u Łotewskich firm wyrób akcyzowy faktycznie był transportowany głównie do G., na ulicę [...],gdzie siedzibę miała firma [A.]. Wprowadzenie B. O. do łańcucha transakcji w roli "słupa" miało na celu uniknięcie opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego. W tym kontekście organ nie badał skuteczności umów zawartych między jej stronami w znaczeniu cywilistycznym, a jedynie pod kątem skutków podatkowych. Podkreślenia wymaga, że w decyzji ostatecznej organu okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości po przeprowadzeniu postępowania, w którym zebrano obszerny materiał dowodowy poddany następnie wnikliwej ocenie. Art. 199a O.p. nie może mieć w sprawie zastosowania, gdy stan faktyczny w sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że organ podatkowy nie pozostawał w wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zatem przepis art. 199a § 3 O.p. nie mógł więc być naruszony. Przepis art. 199a § 3 o.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Wobec tego w ocenie NSA, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia, że kwestionowana przez stronę decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Nie zachodzi bowiem żadna sprzeczność pomiędzy treścią przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego, a rozstrzygnięciem objętym decyzją ostateczną. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna wskazuje również na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (vide wyrok NSA z 7 grudnia 1984 r., III SA 729/84, ONSA 1984/2/117). Stawiając zarzut naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. skarga kasacyjna w istocie wskazuje, że organ nie dokonał szczegółowej i wnikliwej analizy kwestii braku wystąpienia do sądu powszechnego ustalenie istnienia stosunku prawnego. Należy zauważyć, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej, wszechstronnej i zgodnej z wymogami art. 3 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący wykazał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zaniechania skorzystania przez organy podatkowe z przepisu art. 199a O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).