I SA/Bd 610/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2019r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] września 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że powołana wyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na wskazaną powyżej decyzję. W dniu [...] stycznia 2019 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w T. w dniu [...] sierpnia 2016 r. z uwagi na zaistnienie nowych istotnych okoliczności w sprawie. W piśmie z dnia [...] marca 2019 r. strona wskazała, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w T., w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] września 2015 r. W dniu [...] czerwca 2019 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając ją w całości. W złożonym odwołaniu strona wskazała na naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dotyczą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, natomiast decyzja będąca przedmiotem odwołania dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o których stanowi art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] września 2015 r. jest decyzją ostateczną. Zatem, wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego mogło nastąpić w drodze stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i takie żądanie zostało zawarte we wniosku strony z dnia [...] marca 2019 r. Organ wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji strona powołała się na fakt zignorowania przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym istnienia stosunku cywilnoprawnego, to jest umowy sprzedaży, pomiędzy stroną a jej kontrahentem – B. O.. Konsekwencją tego było zakwestionowanie transakcji zawieranych pomiędzy stroną a B. O. w wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. decyzji utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w T.. W opinii Strony, rażące naruszenie prawa oraz wadliwość wydanej decyzji przejawiają się w zaniechaniu skorzystania przez organ podatkowy z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i ustalenia zgodnej woli stron umowy sprzedaży (czyli J. P. i B. O.), a co za tym idzie – uznanie za rzetelne zakwestionowanych transakcji. Strona powołała się na wyrok Sądu Rejonowego w E. z dnia [...] maja 2018 r., sygn. akt [...], w którym to Sąd, w wyniku uznania przez pozwanego J. P. powództwa B. O. o ustalenie stosunku prawnego na podstawie umowy ramowej i umów sprzedaży w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r., zasądził od pozwanego na rzecz powoda kwotę dochodzoną w pozwie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do stwierdzenia, że kwestionowana przez stronę decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa bądź zawiera wady powodujące jej nieważność z mocy prawa. Wydana przez Dyrektora Izby Celnej w T. decyzja z dnia [...] sierpnia 2016 r. została wydana w oparciu o obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikało, że w rzeczywistości J. P. nie dokonywał na rzecz B. O. sprzedaży oleju. Nabywany u łotewskich firm wyrób akcyzowy faktycznie był transportowany głównie do G., na ulicę P. 23d, gdzie siedzibę miała firma A. O. i S.. Wprowadzenie B. O. do łańcucha transakcji w roli tzw. "słupa", miało na celu uniknięcie opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego. W tym kontekście, organ podatkowy nie badał skuteczności umów zawartych między jej stronami w znaczeniu cywilistycznym, a jedynie pod kątem skutków podatkowych. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Organ zaznaczył, że podnoszony przez stronę wyrok Sądu Rejonowego w E. został wydany w wyniku uznania powództwa jako aktu dyspozycyjności materialnej pozwanego w zakresie swobody kształtowania zawieranych stosunków prawnych, a zatem w sytuacji, gdy sąd de facto związany jest (z niewielkimi wyjątkami) jego granicami, a w toku postępowania nie bada okoliczności faktycznych sprawy, a jedynie to, czy sama czynność uznania powództwa jest sprzeczna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa. W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2016 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie zachodzi bowiem żadna jasna, oczywista i bezsporna sprzeczność pomiędzy treścią przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a jedynie odmienną od podnoszonej przez stronę ocena okoliczności faktycznych sprawy. Podobnie, nie można uznać, że przedmiotowa decyzja zawiera wadę powodującą nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, bowiem Strona nie wskazała na żaden przepis prawa materialnego wprost stanowiącego, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności. Bez względu na przesłanki powołane przez stronę w złożonym wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu zbadał wystąpienie wszystkich przesłanek nieważności wskazanych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, i uznał w tym zakresie, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące nieważnością decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), poprzez błędne stwierdzenie, że nie zachodzi w niniejszej sprawie przesłanka rażącego naruszenia prawa oraz nieważność postępowania, a w efekcie utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] września 2015 roku, podczas gdy z okoliczności sprawy jasno wynika, iż organy rażąco naruszyły przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania, tj. brak obligatoryjnego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co w konsekwencji narusza podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz godzi w bezpieczeństwo prawne jednostki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w T., której stwierdzenia nieważności żądał Skarżący nie była przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Okoliczność tę Sąd ustalił w oparciu o informacje będące w posiadaniu jego dyspozycji w zasobach Systemu Obsługi Spraw Orzekanych (k. 28 akt sądowych). Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wskazanych przez Skarżącego okoliczności w kontekście wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, przy czym kluczowym zagadnieniem jest rażące naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Koniecznym warunkiem do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt II SA 1202/98). Wiąże się to z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W rezultacie jako rażące naruszenia prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97; wyrok z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1402/07). Innymi słowy, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 22 października 1999 r., sygn. akt III SA 7539/98; z 10 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1524/99; z 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2027/01; z 12 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 3630/00; z 13 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01; z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07; wyrok WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 303/09). Jako rażącego naruszenie prawa nie należy natomiast traktować błędów w wykładni prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1102/13). Rażącego naruszenia prawa Skarżący upatruje w odstąpieniu od wniesienia przez organ powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy miał on wątpliwości co do stosunku prawnego łączącego Skarżącego z B. O.. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W judykaturze trafnie przyjmuje się, że poza zakresem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że zafakturowana transakcja nie miała miejsca, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; wyrok NSA z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1818/14; wyrok NSA z 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1229/10; wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 91/11, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych, któremu organy w tej sprawie nie uchybiły. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustalały faktyczny przebieg transakcji, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości (k.3 akt admin.) po przeprowadzeniu postępowania, w którym zebrano obszerny materiał dowodowy poddany następnie wnikliwej ocenie. W literaturze prezentowany jest wręcz pogląd, że "jeśli właściwe organy nie mają wątpliwości w omawianym zakresie, a mimo wszystko decydują się na wytoczenie powództwa w celu formalnego potwierdzenia swojego stanowiska, sprawa nie ma charakteru cywilnego – w gruncie rzeczy jest sprawą podatkową i w związku z tym nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia sądu powszechnego w procesie cywilnym" (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, wyd. 11, s. 1168). Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zatem zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie doszło więc do jego naruszenia, tym bardziej w kwalifikowanej postaci, co stanowiłoby przesłankę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T.. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez Skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w E. z dnia [...] maja 2018 r., sygn. akt [...], został wydany w wyniku uznania powództwa "jako aktu dyspozycyjności materialnej pozwanego w zakresie swobody kształtowania zawieranych stosunków prawnych", a zatem w sytuacji, gdy sąd co do zasady związany jest jego granicami, a w toku postępowania nie bada okoliczności faktycznych sprawy, a jedynie to, czy sama czynność uznania powództwa jest sprzeczna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa, na co zresztą Sąd ten zwróciła uwagę. Sąd Rejonowy w E. wskazał też w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, że przedmiotem postępowania nie było w istocie ustalenie istnienia stosunku prawnego z uwagi na dokonane modyfikacje roszczenia. Podsumowując w rozpoznawanej sprawie nie doszło rażącego naruszenia prawa, co uzasadniałoby stwierdzenie na tej podstawie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Z kolei art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przewiduje, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wada powodująca jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Skarżący nie przywołał jednakże żadnego przepisu prawa materialnego znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, który w swojej treści przewidywałby, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności. Jedynie w takim przypadku mogłaby wystąpić przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, o której traktuje powyższy przepis. Pogląd taki znajduje też potwierdzenie w stanowisku, jakie zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 285/07, publ.: CBOSA). Podkreślenia wymaga, że przepis taki musiałby przewidywać wprost nieważność decyzji. Nie jest takim przepisem art. 199a Ordynacji podatkowej, na którym Skarżący koncentruje swoje rozważania w piśmie z dnia [...] marca 2019 r. (k.38-40 akt admin.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. Przepisu takiego mającego zastosowanie w sprawie nie dostrzegł także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W literaturze wskazuje się przy tym, że aktualnie takie przepisy nie obowiązują (por. K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. I, WKP 2017). Przy rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nieważności organ nie naruszył przepisów postępowania, w tym powołanego w skardze, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena Skarżącego odnośnie ustaleń faktycznych nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik T. Liwacz U. Wiśniewska