I SA/Lu 177/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko, WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z faktury I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. przyznaje doradcy podatkowemu K. M. kwotę [...] w tym VAT tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu. I SA/Lu 177/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 września 2011 r., określającą G. P. / dla celów dalszego uzasadnienia podatnik / obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze [...], skorygowanej fakturą [...], dokumentujących sprzedaż samochodu SKODA w kwietniu 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania podatkowego wynika, że w fakturach [...] i [...], wystawionych w kwietniu 2006 r., figuruje jako sprzedawca A. / dla celów dalszego uzasadnienia spółka jawna /. Obie faktury podpisała G. P. Zdaniem organu dwuosobowa spółka jawna utraciła byt prawny 17 stycznia 2004 r., ze śmiercią wspólnika K. P. zgodnie z art. 58 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych / Dz.U.00.94.1037 ze zm. – k.s.h. /. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 60 § 1 k.s.h. Umowa spółki jawnej zawierała w § 16 postanowienie, zgodnie z którym z chwilą śmierci wspólnika do spółki wchodzą jego spadkobiercy. Spadkobiercami zmarłego K. P. są dwaj małoletni synowie / małoletni w dacie otwarcia spadku /. Umowa spółki jawnej jest bezspornie czynnością prawną, której stronami były małoletnie dzieci i ich rodzice. Zgodnie z art. 98 § 1, § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy / Dz.U.64.9.59. ze zm. – k.r.o. / w takim przypadku rodzic nie może reprezentować dzieci. Podatnik bez ustawowego umocowania wystąpił w imieniu małoletnich dzieci, między innymi zgłaszając organowi podatkowemu wstąpienie nowych wspólników do spółki jawnej. Matka dokonała czynności wbrew art. 98 § 2 pkt 2 k.r.o. Taka czynność prawna jest nieważna. Dlatego pomimo art. 60 k.s.h. i § 16 umowy spółki jawnej, małoletnie dzieci zmarłego wspólnika nie stały się wspólnikami spółki. Spółka jawna przestała istnieć. Podatnik kontynuował indywidualną działalność gospodarczą na bazie majątku spółki, pomimo braku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Składał deklaracje dla podatku od towarów i usług. Składał zeznania, dotyczące wysokości osiągniętego dochodu / straty /, w których za lata 2004 – 2006 wykazywał przychody spółki jawnej, udział podatnika 100 %. Dokonał dostawy samochodu SKODA jako podatnik podatku od towarów i usług. Prawo do zwolnienia podmiotowego ustało w marcu 2004 r. wobec przekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej / art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz.U.93.8.11 ze zm. /. Sprzedaż samochodu SKODA była zwolniona w warunkach art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług / Dz.U.04.54.535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpatrywanych zdarzeń – u.p.t.u. / z uwagi na czas rozporządzania nim jak właściciel przez podatnika. Podatnik nabył samochód pod tytułem prawnym spadkobrania, bez prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu / nabycie samochodu spółka jawna wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2003 r. /. Podatnik korzystał z samochodu od otwarcia spadku po zmarłym wspólniku w styczniu 2004 r. do sprzedaży samochodu w kwietniu 2006 r. Wystawienie przez G. P. faktury, dokumentującej sprzedaż odziedziczonego po wspólniku samochodu, używanego przez nią w warunkach zwolnienia podatkowego, jest sytuacją z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Argumentował, że dochodzona należność uległa przedawnieniu. Pominięto prowadzenie egzekucji wobec podatnika bez tytułu wykonawczego. Nie ponosi odpowiedzialności podatkowej na podstawie wystawionej faktury, bo jako osoba fizyczna nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ponosi odpowiedzialności podatkowej jako osoba trzecia. Wydawane przez organ podatkowy decyzje mają na celu jedynie usankcjonowanie egzekucji prowadzonej bez tytułu wykonawczego, niezgodnie z prawem. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przejęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jednak to nie zarzuty i argumenty skarżącej były podstawą zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. 5. Stosownie do art. 60 § 1 k.s.h., dotyczącego spółki jawnej, jeżeli umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców wspólnika. Stosownie do art. 60 § 2 k.s.h przeciwne postanowienia umowy są nieważne. 6. Stosownie do § 16 ust. 1 umowy spółki jawnej w razie śmierci wspólnika prawa jakie miał zmarły wspólnik służą spadkobiercom wspólnie, z tym że w wypadku jeżeli spadkobiercy są małoletni wszelkie służące im w spółce prawa wykonuje ich przedstawiciel ustawowy. Stosownie do § 16 ust. 2 umowy spółki jawnej pomimo śmierci wspólnika spółka trwa nadal pomiędzy pozostałym wspólnikiem lub wspólnikami a spadkobiercami zmarłego wspólnika. 7. Przejście praw zmarłego wspólnika na spadkobierców, o którym w art. 60 § 1 k.s.h., w § 16 umowy spółki jawnej, należy postrzegać jako wstąpienie spadkobierców do spółki z chwilą śmierci wspólnika, jeśli nie odrzucili spadku / por. Kodeks Spółek Handlowych Komentarz, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, C.H.Beck 2006, do art. 60, pkt II.3, s. 489 /. Wstąpienie spadkobierców do spółki jawnej tak samo, jak następowało to na podstawie regulacji dawnego kodeksu handlowego, następuje również obecnie na podstawie obowiązujących przepisów k.s.h. niejako "automatycznie", w chwili śmierci wspólnika, z mocy samego umownego zapisu / por. Charakter praw nabywanych przez spadkobierców wspólnika spółki jawnej na podstawie klauzuli umownej z art. 60 § 1 k.s.h., P. Spiechowicz, Przegląd Prawa Handlowego 2008/8, s. 43 /. Spadkobiercy zmarłego wspólnika, przyjmując spadek, tym samym wstępują do spółki, nabywają uprawnienie do wykonywania praw zmarłego w spółce / por. Śmierć wspólnika dwuosobowej spółki jawnej, A. Wiśniewski, Glosa 2010/2, s. 67 /. Według koncepcji spadkowej przejście udziału w spółce zmarłego wspólnika na spadkobierców, gdy umowa spółki tak stanowi, należy postrzegać jako przykład sukcesji syngularnej mortis causa, której podstawę normatywną tworzy art. 60 k.s.h. W konsekwencji udział w spółce zmarłego wspólnika spółki jawnej przypada bezpośrednio i ostatecznie z mocy prawa w chwili śmierci wspólnika oznaczonemu spadkobiercy lub wszystkim spadkobiercom. Występuje następstwo prawne mortis causa pod tytułem szczególnym / por. Udział spółkowy wspólnika spółki jawnej jako przedmiot następstwa prawnego mortis causa pod tytułem szczególnym, P. Zakrzewski, Przegląd Prawa Handlowego 2012/1, s. 44 /. 8. Przyjmując dla celów sądowej kontroli legalności przytoczone wyżej prawne ujęcie instytucji z art. 60 § 1 k.s.h. w powiązaniu z § 16 umowy spółki jawnej, należy zakwestionować zgodność z prawem stanowiska organu podatkowego, który przyjmuje ustanie bytu prawnego dwuosobowej spółki jawnej z chwilą śmierci wspólnika tylko z powodu nieważności czynności prawnej, dokonanej bez zachowania wymogów z art. 98 § 2 k.r.o. Organ pominął, że art. 98 § 2 k.r.o., wprost zgodnie z jego treścią, ma zastosowanie co do zasady w przypadku czynności prawnych, składania oświadczeń woli konstruujących czynność prawną. Natomiast za przytoczonym wyżej stanowiskiem prawnym na gruncie art. 60 § 1 k.s.h. w powiązaniu z § 16 umowy spółki jawnej spadkobiercy / ich przedstawiciele ustawowi /, pozostały wspólnik czy wspólnicy nie składają oświadczeń woli, nie zawierają czynności prawnej. Dlatego nie odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, który za jedyną przyczynę ustania bytu prawnego dwuosobowej spółki jawnej przyjmuje naruszenie art. 98 § 2 k.r.o. Ten reżim prawny, przewidziany dla czynności prawnych z udziałem małoletniego, nie miał zastosowania przy rozważanej instytucji z art. 60 § 1 k.s.h. w powiązaniu z § 16 umowy spółki jawnej, przy instytucji objęcia praw zmarłego wspólnika spółki jawnej przez spadkobierców. Powołanie się przez organ podatkowy na naruszenie art. 98 § 2 k.r.o. było nieadekwatne do instytucji wstąpienia spadkobierców w prawa zmarłego wspólnika spółki jawnej z art. 60 k.s.h. w powiązaniu z § 16 umowy spółki jawnej. W następstwie tylko powołanie się przez organ podatkowy na naruszenie art. 98 § 2 k.r.o. nie uzasadniało stanowiska przyjętego w kontrolowanej decyzji, zgodnie z którym spółka jawna przestała istnieć z chwilą śmierci wspólnika, wskazana skorygowana faktura była fakturą wystawioną w warunkach art. 108 u.p.t.u. W następstwie, na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego, przedwczesne było wykluczenie sprzedaży samochodu przez spółkę jawną, wykluczenie istnienia spółki jawnej ze spadkobiercami zmarłego wspólnika i przyjęcie sprzedaży samochodu odziedziczonego po wspólniku przez G. P. w warunkach zwolnienia podatkowego, przewidzianego dla towarów używanych. Podsumowując tę część oceny prawnej, zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki jej uchylenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w powiązaniu z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. 9. Niezgodność z prawem stanowiska organu podatkowego, by spółka jawna nie istniała wyłącznie z uwagi na naruszenie art. 98 § 2 k.r.o. powoduje, że na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego ustalenie nieistnienia spółki jawnej istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w ramach tej kontroli nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego przy gromadzeniu i ocenie dowodów, na tej podstawie dokonywaniu ustaleń faktycznych i stosowaniu prawa w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Dla zgodności z prawem przyszłego postępowania i stanowiska prawnego organu podatkowego, na tym etapie sądowej kontroli legalności należy jedynie przywołać fragment uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 131/08. Sąd kasacyjny argumentował w nim: "/.../ Na marginesie jedynie w tym stanie rzeczy Sąd odwoławczy zwraca uwagę, że sam organ podatkowy w skardze kasacyjnej podnosi, iż w "nauce i doktrynie istnieje obecnie realny spór" co do wykładni art. 60 K.s.h. /.../ Tytułem przypomnienia można w tym miejscu wskazać z jednej strony na poglądy aprobujące tezę, iż po śmierci wspólnika w dwuosobowej spółce jawnej spółka ta / ze względu na stosowny zapis jej umowy / będzie istnieć nadal z jego spadkobiercami / J. N: Śmierć wspólnika dwuosobowej spółki jawnej, [...]; P. P., W. W: Śmierć wspólnika spółki jawnej a kontynuacja działalności spółki, Pr. Spółek 2008/2/31; P. Spiechowicz: Charakter praw nabywanych przez spadkobierców wspólnika spółki jawnej na podstawie klauzuli umownej z art. 60 § 1 k.s.h., PPH 2008/8/38 /, a z drugiej strony na stanowisko przeciwne / M. Celichowski, M. Król: Praw osobistych się nie dziedziczy, Rzeczpospolita 2005/4/13; J. Zięty: Skutki prawne śmierci wspólnika w dwuosobowej spółce jawnej, PPH 2007/12/40 /. /.../" Przytoczony fragment rozważań prawnych w sprawie II FSK 131/08, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, wskazuje na potrzebę rozważenia przez organ podatkowy czy całokształt zgromadzonych dowodów pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w rozumieniu art. 199a § 3 o.p. Przy rozważaniu tej kwestii, istotnej dla legalności przyszłego postępowania podatkowego, dla wyniku sprawy, organ powinien respektować stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 53/05, przeanalizować wykładnię art. 199a § 3 o.p. przyjmowaną w orzecznictwie sądowym i odnieść te elementy prawnej argumentacji do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Kwestia istnienia spółki jawnej wobec śmierci jednego z dwóch wspólników, z perspektywy art. 60 k.s.h. w powiązaniu z § 16 umowy spółki jawnej, została pominięta przez organ podatkowy w dotychczasowym postępowaniu w warunkach istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wskazanych na wstępie niniejszego punktu. Jeśli organ podatkowy, w rezultacie postępowania wyjaśniającego stanie na stanowisku, że w okolicznościach tego konkretnego postępowania podatkowego nie zachodzi sytuacja opisana w art. 199a § 3 o.p., argumentacja faktyczna i prawna, przemawiająca za takim stanowiskiem, powinna zostać wyczerpująco przedstawiona w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia podatkowego. Takiego postępowania od organu podatkowego wymaga w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, nie jest uprawniony zastępować organ podatkowy w realizacji tych obowiązków. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, prowadzonego w kierunku zastosowania art. 108 u.p.t.u., należy podkreślić zasadnicze, rozstrzygające znaczenie kwestii istnienia spółki jawnej, figurującej w skorygowanej fakturze jako sprzedawca samochodu, ale istnienia z perspektywy instytucji wstąpienia spadkobierców w prawa zmarłego wspólnika dwuosobowej spółki jawnej, dotąd perspektywy pominiętej przez organ podatkowy. Podsumowując tę część oceny prawnej, zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki jej uchylenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. 10. Powinnością organu podatkowego, w dalszym postępowaniu, będzie rozważenie kwestii czy upływ czasu nie stał się przeszkodą do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę na gruncie zdarzeń, które nastąpiły w kwietniu 2006 r. Przebieg i rezultat tych rozważań powinien zostać przedstawiony przez organ podatkowy w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia. Jednak, co do zasady, prawidłowe rozważenie prawnego znaczenia upływu czasu wymaga od organu podatkowego w pierwszej kolejności prawidłowego ustalenia źródła obowiązku adresata decyzji, czy jest nim obowiązek podatkowy i za nim zobowiązanie podatkowe, czy samo wystawienie faktury. Następnie powinnością organu podatkowego będzie respektowanie wykładni prawa niniejszym przyjętej dla celów sądowej kontroli legalności oraz uzupełnienie wskazanych istotnych luk postępowania wyjaśniającego. Jedynie na marginesie należy wskazać, że z pisma z 18 listopada 2010 r. wynika, że deklaracje dla podatku od towarów i usług, między innymi za rozpatrywany kwiecień 2006 r., były składane w imieniu spółki jawnej / t. I, k. 20 akt podatkowych /. 11. Kwestia zgodności z prawem prowadzenia przez organ innych postępowań wykracza poza granice tej sprawy w rozumieniu art. 135 p.p.s.a. Granice tej sądowej kontroli legalności wyznaczyła zaskarżona decyzja, której przedmiotem był obowiązek opisany w art. 108 u.p.t.u. Dlatego argumentacja podatnika nie prowadziła do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Zgodność z prawem kontrolowanej decyzji została zakwestionowana poza granicami skargi na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.