I SA/Lu 189/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2011r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak [...] po rozpatrzeniu odwołania K. i B. W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ze złożonego w Urzędzie Skarbowym wspólnego zeznania podatkowego małżonków W. PIT-36 za 2004r. wynikał należny podatek w wysokości [...] oraz nadpłata w wysokości [...]. W toku postępowania kontrolnego obejmującego działalność gospodarczą prowadzoną przez K. W. pod firmą A. w C. organ I instancji stwierdził, że w/w firma przeprowadziła w 2004r. prace budowlane na rzecz H. i D. B., zamieszkałych w [...] na podstawie zawartej w dniu 22.04.2004r. umowy. Koszt budowy określono w umowie na kwotę brutto [...]. Aneksem do umowy z dnia 31.07.2004r. wartość prac budowlanych obniżono do kwoty brutto [...] Prace budowlane udokumentowane zostały trzema fakturami VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto [...], nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto [...] nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto [...] łącznie na kwotę [...] Faktury te zostały zaewidencjonowane w prowadzonej przez podatnika księdze przychodów i rozchodów. Kwoty wynikające z w/w faktur zostały zapłacone za pośrednictwem banku w formie przelewów w dniach: [...] kwota [...] [...] kwota [...] [...]. kwota [...] i [...]. – [...] łącznie [...] oraz w formie gotówki na łączną kwotę [...] co potwierdzono dowodami KP wystawionymi przez PHU "A". W toku postępowania organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka [...] zapłacił K.W. i L. K pieniądze gotówką za faktury wystawione przez PHU "B" o nr [...] z dnia [...] o wartości brutto [...] oraz nr [...] z dnia 29.04.2004r. o wartości brutto [...] za niwelację terenu, wywóz ziemi i transport piachu. Świadek podał też, że w dniu 23.11.2005r. podpisał jako dłużnik firmy "A" uznanie roszczenia za wykonane przez K. W. w 2004r. prace budowlane na kwotę [...] Kwota ta została zapłacona przez świadka w wyniku sądowego nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. H. B. zeznał również, że poza udokumentowanymi transakcjami zapłacił K. W. gotówką bez żadnego pokwitowania kwotę [...] oraz przekazał własne materiały budowlane i olej napędowy na kwotę co najmniej 18.000zł, co oznacza, że wybudowanie obory kosztowało małżonków B. ok. [...] brutto, a nie tyle co wynika z faktur wystawionych i ujętych w ewidencjach firmy "A" oraz w aneksie do umowy. Ustalono, że podatnik nie wykazał również przychodu za wykonane roboty remontowe na rzecz Gminy w wysokości [...] brutto (bezsporne). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował faktury od firmy Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "C" D. K. za usługi marketingowe, które faktycznie nie zostały wykonane. Materiały uzyskane w postępowaniu kontrolnym wobec K.W. zostały włączone do akt postępowania prowadzonego wobec małżonków W.. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] stwierdzając, że zaniżony został za 2004 rok przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług remontowych i budowlanych na łączną kwotę 124.769,18zł oraz zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę 83.000,00zł z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych przez C. D.K. za usługi marketingowe, które nie zostały wykonane. Od powyższej decyzji K. i B.W. złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatników, decyzja wydana została z pominięciem zastrzeżeń składanych do protokołu kontroli przez pełnomocnika małżonków, materiał dowodowy został oceniony stronniczo, a w uzasadnieniach decyzji co do podatku dochodowego i VAT zeznania świadków zinterpretowano odmiennie (w szczególności zeznania świadka H. B.). W sytuacji, gdy świadek nie pamięta czy pieniądze wręczył K. ., czy też jego kuzynowi L. K., to kontrolujący przypisują, że pieniądze przyjął K.W. Nie ustalono, czy wystawcą faktury nie był świadek B., jako mający interes ekonomiczny w udokumentowaniu do banku wkładu własnego w inwestycję przy uzyskaniu kredytu preferencyjnego. W ocenie odwołujących się, niezasadnie nie zaliczono też w koszty faktur dla firmy "C". Nie sprawdzono, czy umowa pomiędzy K. W., a firmą "C" była wykonywana w pełnym zakresie, gdyż kontrolujący odnieśli się wyłącznie do udokumentowania, że część tej umowy nie była wykonywana, a to z kolei według kontrolujących świadczy, że zapłata na rzecz firmy "C." służyła wyłącznie pomniejszeniu przychodu K.W. Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do jej uchylenia. W pierwszej kolejności, w ustosunkowaniu do argumentacji odwołania wskazał, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego – organ I instancji na potrzeby przedmiotowego postępowania dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, pełnomocnik miał możliwość wnoszenia uwag i zastrzeżeń do materiałów postępowania kontrolnego, miał zagwarantowane prawo do zapoznania się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, a że ocena i wywiedzione przez pełnomocnika wnioski różnią się od wniosków organu I instancji, nie stanowi to przesłanki do dyskwalifikacji materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu dotyczącym K. W. w zakresie podatku od towarów i usług na potrzeby postępowania podatkowego w stosunku do małżonków W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazano następnie, że organ prowadzący postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług przesłuchał świadków: H. B. i L. K. oraz doprowadził do ich konfrontacji, K. W., B. W., D.B., W. K., J.O., J. M., K. K. syna L. i M. K., M. K., T. U., powołał biegłego grafologa do oceny charakteru pisma na spornych fakturach wystawionych przez nieistniejącą firmę "B." i uzyskał wyjaśnienia Wójta Gminy i Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego. Materiały te włączone zostały do akt postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2010 r. Analiza zebranych dowodów z osobna i we wzajemnym powiązaniu pozwoliła na wyciągnięcie wniosków i dokonanie oceny materiału dowodowego. Wskazano na zeznania świadka H. B., z których wynikało, że nie pamięta czy pieniądze wręczył K.W, czy też jego kuzynowi K. prowadzącemu inną firmę, przy czym zeznania te oceniono jako rzeczowe i spójne ze sobą, zarówno co do terminu ukończenia budowy obory, jak i co do wartości kosztorysowej budowy obory i wykonanych prac (niwelacji terenu, wywozu ziemi, dowozu piachu). Potwierdziły je zapisy dziennika budowy i zeznania innych świadków: O., L. K., T.U. oraz informacja nadesłana przez Wójta Gminy. Zwrócono uwagę, że sporne faktury firmy "B." dotyczą niwelacji terenu, wywozu ziemi i transportu piachu, które to prace zostały faktycznie wykonane w 2004r., a firma K. W. była głównym wykonawcą budowy obory na rzecz małżonków B. Firma K.W. najęła od Urzędu Gminy koparkę. dla wykonania prac ziemnych i budowlanych obory na rzecz He.i D. B., zaś świadek L.K. nie zaprzeczył, że kilkakrotnie był obecny przy rozliczeniach K. W. z inwestorem – H.B., a także, że obecna przy tych rozliczeniach była żona H.B. –D.B. Organ podniósł przy tym, że ani podatnicy ani ich pełnomocnik pomimo stosownych powiadomień, w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków nie uczestniczyli, a obecne działanie strony ogranicza się wyłącznie do całkowitej negacji zeznań świadka H. B., przy czym zastrzeżenia, czy uwagi do tych zeznań są ogólne i pomijają inne dowody zebrane w sprawie. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że K.W. jako główny wykonawca obory na rzecz małżonków B. przyjął w 2004 roku od H. B. gotówkę w łącznej kwocie [...], tj. na postawie faktur nieistniejącej firmy "B." za roboty w zakresie niwelacji terenu, wywozu ziemi i dowóz piachu (kwota[...] oraz [...] pomimo braku udokumentowania zapłaty dokonanej przez H. B., ponieważ roboty te zostały wykonane i sprzęt do tego typu prac wynajął K.W.. Wskazano też, że skoro na podstawie wystawionych faktur bank wypłacił transzę przyznanego H.i B. kredytu, to faktury te nie mogły stanowić udziału własnego niezbędnego do udzielenia małżonkom B. kredytu na budowę i wyposażenie obory. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszoinstancyjnego, iż budowa obory na rzecz H.i D. małż. B. zakończona została w 2004r., w związku z czym za niezasadny uznano zarzut, że zasądzona w 2007r. na rzecz K. W. kwota brutto [...] winna stanowić przychód 2005r. Stałoby to w sprzeczności z zapisami dziennika budowy i treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "pdof"), w brzmieniu w 2004 r. W odniesieniu do zarzutu nie sprawdzenia czy umowa pomiędzy firmą "C." D. K. a K.W. była wykonywana w pełnym zakresie wskazano, że odmawiając stronie postępowania uwzględnienia wniosków dowodowych (postanowienie z 25 sierpnia 2010r.) wyjaśniono w uzasadnieniu, że w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji marketingowych i innych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. dla A. K. W. oraz wyliczeniem zaniżenia z tego tytułu dochodu miało już miejsce w toku postępowania prowadzonego w firmie "A.", którego akta zostały włączone do niniejszego postępowania. W ich skład wchodzą protokoły z czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów oraz przesłuchania świadków. Postępowanie organów w tym zakresie nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy wskazał na treść art. 22 ust. 1 pdof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, i wyjaśnił, że w przypadku usług będących przedmiotem umów zawartych pomiędzy K. W. a D.K. jako mających charakter usług niematerialnych, podstawowym obowiązkiem podatnika jest wykazanie samego faktu ich rzeczywistego wykonania. To podatnik winien udowodnić, że usługi te stanowią koszty podatkowe, zaś sam fakt wykazania w sposób dostateczny istnienia związku między wydatkiem, a uzyskanym przychodem nie przesądza w oczywisty sposób, że usługi w zakresie pozyskiwania kontrahentów dla firmy budowlanej, analizy rynku oraz wyszukiwania dostawców pod kątem najlepszych cen materiałów budowlanych zostały wykonane. Kwestia zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być przedmiotem domniemania. K.W. jako podatnik korzystający z zaliczenia tych usług do kosztów podatkowych, a nie D. K., winien udowodnić, że usługi będące przedmiotem jego umów z kontrahentem zostały faktycznie wykonane. Tymczasem K.W. nie posiadał żadnej dokumentacji, oprócz faktur VAT i dowodów KP, potwierdzającej wykonanie tych usług, takich jak opinie, analizy, dane podmiotów u których te usługi (analizy rynku i stosowane przez nich ceny materiałów budowlanych) były wykonywane przez D. K., czy też potwierdzenia odbioru i akceptacji ich wykonania. Z kolei D.K. do protokołu przesłuchania z dnia 26 sierpnia 2009r. zeznał, że uzyskane dane przekazywał K. i W. ustnie, co w ocenie organu jest mało wiarygodne, ponieważ również nie potrafił określić na czym konkretnie polegały usługi określone w umowach. Świadek zeznał ponadto, że w 2004r. na rzecz K. W. wykonywał prace wyszukiwania klientów do robót budowlanych, bez żadnych ograniczeń co do miejsca świadczenia usług budowlanych przez niego w przypadku znalezienia potencjalnego klienta. Świadek nie pamiętał jednak nazw firm i nazwisk, które wskazał K.W. i gdzie prace zostały podjęte. Również K.W. nie potrafił wskazać żadnych bliższych danych dotyczących współpracy z D. K., przyjęto więc że świadek nie przeprowadzał analiz rynku. Zasadnie odmówiono więc ponownego przesłuchania go na tę okoliczność. Zarzut odwołania w tym zakresie uznano za bezzasadny. Żaden z dowodów przeprowadzonych na okoliczność świadczenia usług w zakresie pozyskiwania klientów przez D. K. wskazanych przez K. W. nie potwierdził faktu korzystania z usług pośrednictwa PPHU "C" D. K. przy nawiązaniu współpracy z firmą "A." K.W.. W ocenie organu odwoławczego zasadnie przyjęto, że kwota [..] wynikająca z faktur VAT wystawionych przez D. K. na rzecz K.W. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wykazane zostało w toku postępowania, że usługi o których mowa wyżej nie zostały w rzeczywistości wykonane. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania ponieważ: - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nadał nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia małż. W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. rygor natychmiastowej wykonalności, które to postanowienie małżonkowie otrzymali w dniu 29 października 2010 r. - w dniu 8 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny, zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku. Zobowiązany odebrał odpis tytułu wykonawczego wraz z egzemplarzem zajęcia rachunku bankowego w dniu 15 listopada 2010 r. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym został powiadomiony podatnik, spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wskazano też, że nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ skarbowy w dniu 3 listopada 2010r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie tego zobowiązania, a w dniu 4 listopada 2010r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów. K.W., działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. "które to przepisy pokrywają się w zasadzie z naruszonymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa". i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji (mylnie nazwanej postanowieniem) wraz z decyzją ją poprzedzającą. Strona zarzucała, że organy podatkowe oparły się na wybiórczym i częściowym materiale dowodowym, pominęły materiały przedstawione przez stronę, pomimo wniosków nie przeprowadziły stosownych czynności celem zgromadzenia materiału dowodowego. Na skutek powyższego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy stwierdzając, że powstał obowiązek podatkowy wynikający z faktury wystawionej przez nieistniejącą firmę, ewidentnie nie wystawioną przez K.W. i stawiając mu zarzut nie zaksięgowanie takiego dokumentu, oraz nie uwzględniając wniosku przedsiębiorcy o przeprowadzenie ustaleń czy inwestor, który podpisał z nim umowę nie przedstawił tego dokumentu w banku dla udokumentowania wkładu własnego. Zdaniem pełnomocnika K. W. poniósł negatywne konsekwencje, bez uwzględnienia niejasności stanu faktycznego i nie uwzględnienia całokształtu umowy z firmą "C.". Zdaniem strony postępowanie kontrolerów Urzędu Kontroli Skarbowej stoi w sprzeczności z art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasady przekonywania, rozstrzygając wątpliwości w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pomijając materiały przedłożone przez stronę bez uzasadniania tego faktu, nie odniesienie się przez organ do części dowodów jak również powołanie w treści uzasadnienia postanowienia faktów nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zaskarżona decyzja, w ocenie strony, stoi również w sprzeczności z art. 107 §3 k.p.a. bowiem nie wynika z niej na jakich dowodach organ oparł swe rozstrzygnięcie i nie odniesiono się do wszystkich zarzutów podnoszonych w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że: - pomimo tego, że biegły z zakresu badania pisma nie potwierdził wystawienia przez K. W. faktury w imieniu nieistniejącej firmy "B.", to Urząd Kontroli Skarbowej nadal zajmuje odmienne stanowisko, - nie przeprowadzono dowodu, pomimo wniosku strony, na okoliczność ustalenia, czy H. B. faktury tej nie złożył w banku dla wykazania wkładu własnego przy uzyskaniu kredytu preferencyjnego, - uznano za dowód w sprawie gołosłowne twierdzenia H. B., będącego dodatkowo w konflikcie ze skarżącym, oraz będącego zainteresowanym wykazaniem posiadanych pieniędzy, - pominięto materiał dowodowy dotyczący transakcji z firmą "C.", - kontrolerzy UKS nie pozostawali w sprawie bezstronni i obiektywni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżone decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przede wszystkim bezprzedmiotowe są zarzuty naruszenia przytoczonych w skardze przepisów k.p.a., bowiem przepisy te, (art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Z treści zaskarżonej decyzji oraz zarzutów skargi wynika, iż spór między stronami odnosi się do dwóch kwestii – zaniżenia przez skarżącego przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej w 2004r. oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie w zakresie pierwszej kwestii oparły na przepisie art. 14 ust 1 ustawy pdof, z którego wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1f tej ustawy, jeżeli podatnik: 1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz 2) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz 3) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami - za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy zdarzenia, o których mowa w ust. 1c, nastąpiły w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia. Zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy w kwestii przychodu wyznaczały stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych regulacje materialnoprawne wynikająca z ww. przepisów prawa. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika, iż K. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "A." w C.i będący podatnikiem VAT zawarł w dniu 22.04.2004r. z małż. H. i D.B. umowę o roboty budowlane – wykonanie obory 90 stanowiskowej za cenę [...], wg projektu inż. J. O., który jednocześnie został inspektorem nadzoru budowlanego na tej budowie. Budowa obory zakończona została 31.08 2004r., co potwierdzone zostało odbiorem robót i wpisem do Dziennika Budowy przez Kierownika Budowy – K. oraz inspektora nadzoru O. W aktach znajduje się również aneks z dnia 31.07.2004r. do ww. umowy, w którym obniżona została cena za wykonanie obory do kwoty [...], a aneks ten zakwestionowany został przez organy podatkowe. Z powyższego wynika, iż kwota należna za wykonane prace budowlane stanowiła, w myśl powołanych przepisów w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT , przychód podatkowy skarżącego w 2004r. Wobec bliżej niesprecyzowanych zarzutów skargi, co do prowadzenia postępowania i dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów Sąd uznaje za wskazane rozszerzone ustosunkowanie się do tej argumentacji. Z punktu widzenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma wymaganie, aby ocena dowodów została dokonana "na podstawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego", a więc z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy dowodowej i wiarygodności. Warunek wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego nie ogranicza się tylko do oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę, lecz wymaga także czynnej postawy organu podatkowego (art. 122 Ordynacji podatkowej), nakazując mu, w wypadku stwierdzenia braku dostatecznych danych do wszechstronnej oceny, uzupełnienie tych braków. Konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy nadaje ocenie organu charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, oderwane od konkretnych okoliczności sprawy; wymaga wszechstronnej oceny każdego dowodu i przestrzegania zasad logicznego rozumowania. Organ może więc z zebranego materiału dowodowego wyciągnąć tylko wnioski logicznie uzasadnione. Organ może dać wiarę tym lub innym świadkom, czyli swobodnie ocenić ich zeznania, nie może jednak na podstawie tych zeznań budować wniosków, które z nich nie wynikają. Między wnioskami wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być sprzeczności, a wszystkie wnioski powinny stanowić jedną całość. Poprawność rozumowania organu powinna być możliwa do skontrolowania poprzez właściwe, zgodne z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie decyzji. Organ w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest wyraźnie wskazać na jakich dowodach oparł ustalenie każdego z istotnych dla sprawy faktów. W szczególności ocena zeznań świadków nie może ograniczać się tylko do niektórych przesłanek np. stosunku łączącego świadka ze stroną, lecz powinna opierać się na zestawieniu treści zeznań z innymi dowodami i na dokonaniu prawidłowego wyboru po rozważeniu wynikłych sprzeczności w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) jest jednym z koniecznych środków zapewniających wydanie przez organ rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy. Ocena zeznań należy do organu podatkowego i nie ulega w zasadzie kontroli sądu, jeśli jest zgodna z okolicznościami sprawy i nie wykazuje błędu logicznego w rozumowaniu. Wbrew wywodom skargi, w ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe dawało organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że skarżący w 2004r. zaniżył przychód o kwotę [...] Mając na uwadze wyżej wskazane kryteria przyjąć należało, iż wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe, bez naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe w celu odtworzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy i bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały jego oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ferując zaskarżoną decyzję oparł się o ustalenia kontroli działalności gospodarczej K. Wi, który to materiał włączony został na potrzeby materiału dowodowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych małż. W., umowie i aneksie do niej, protokołach przesłuchania świadków m.in. osób uczestniczących w projektowaniu i budowie obory, podwykonawców, dostawców materiałów: np. piachu, dzienniku budowy, piśmie Urzędu Gminy z dnia 30 lipca 2010r., ekspertyzie z badania dokumentów biegłego sądowego, fakturach, konfrontacji świadków: H. B. i L.K.., zeznaniu strony. W świetle zebranych dowodów nie znajduje uzasadnienia podnoszony w skardze zarzut dowolnego przyjęcia za przychód skarżącego kwot wynikających z dwóch faktur, na których jako ich wystawca figuruje nieistniejąca firma PHU "B.". Faktury te dokumentują niwelację terenu, transport piachu, wywóz ziemi, a więc roboty objęte niewątpliwie przedmiotową umową, co do zakresu których sporu nie ma. Bezsporne również było, iż przy wykonywaniu umowy skarżący korzystał z usług podwykonawcy – firmy D. Sp. z o.o. w C., w której imieniu pracami kierował L.K. – kuzyn skarżącego. Na podstawie pisma Urzędu Gminy ustalono, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2004r. firma skarżącego wynajęła od tej Gminy koparkę [...] w celu wykonywania prac ziemnych na przedmiotowej budowie u małż. B.. Prace te zostały wykonane (zeznania W.K. – kierownika budowy obory i Prezesa Zarządu D.), a piach dostarczany był przez T. U., który fakturę nr [...] wystawił na rzecz A. (firmę skarżącego). Wykonanie tych prac przez podwykonawcę potwierdził też skarżący (k.- 313 t.II). Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że K. W. jako główny wykonawca otrzymał od H. B. kwotę [...] widniejącą na tych fakturach jako cena za wykonane prace nie może być uznane za dowolne, jako że dokonane zostało z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceny tej i wyprowadzonych z niej wniosków nie podważył skarżący żadnymi przekonującymi dowodami. Nie można również uznać za dowolne ustalenia organów podatkowych w zakresie przekazania przez inwestorów wykonawcy kwoty gotówką [...] skoro kwota mieści się w cenie za usługę, co potwierdził inspektor nadzoru i projektant obiektu – inż. J. O., który w 2006r. wykonywał na zlecenie H. B. kosztorys powykonawczy zaś rozliczenia gotówkowe były przyjęte przez stronę w trakcie umowy (zeznania m.in. L. K.). Przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji analiza dowodów na okoliczność wykonania umowy z dnia 22.04.2004r., sporządzenia aneksu i jego motywów, faktycznej kwoty należności za wykonaną usługę budowlaną(k.- 6-15 decyzji organu I instancji), podzielona przez organ odwoławczy jest spójna, logiczna i nie jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. W szczególności wskazano na podstawie jakich dowodów ustalono rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych mających wpływ na uzyskany przez skarżącego przychód, dokonano ich oceny tak co do poszczególnych dowodów jak i we wzajemnej łączności wskazując jakie wioski z takiej oceny wypływają. Wnioski te nie naruszają reguł logicznego myślenia i zasad doświadczenia życiowego. Trafnie organy podatkowe powołały się w niniejszym postępowaniu na ustalenia poczynione w toku kontroli działalności gospodarczej K.W. oraz ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług, bowiem materiał ten włączony został do materiałów niniejszego postępowania stosownym postanowieniem, a strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami przed wydaniem decyzji (k.- 526 i 574 akt). Również w toku postępowania strona miała możliwość uczestniczenia w podejmowanych przez organy podatkowe czynnościach procesowych, o których zgodnie z obowiązującymi przepisami była informowana. Kwestia, czy strona uczestniczyła w tych czynnościach mimo prawidłowego poinformowania o ich terminie nie świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej. Czynny udział w postępowaniu, w tym w braniu osobiście lub przez pełnomocnika udziału w podejmowanych czynnościach, zależy bowiem tylko od woli strony. Kwestia niezwrócenia się przez organ podatkowy do Banku kredytującego budowę obory została wyjaśniona w sposób wystarczający w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii ustaleń organów podatkowych związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 83.000 zł wynikającą z faktur wystawianych przez C. D. K., podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 22 ust. 1 zd. 1 pdof. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika stąd, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem lub możliwym do osiągnięcia przychodem, choćby nie został on w rzeczywistości osiągnięty (potencjalnym przychodem), przy czym dowodzenie w tym zakresie spoczywa na podatniku. W toku postępowania, organy podatkowe ustaliły, iż dokumentowane wystawionymi fakturami usługi marketingowe, pośrednictwa handlowego i pozyskiwania klientów nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur - firmę C D.K. / tzw. puste faktury/ . Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, bowiem żaden z kontrahentów skarżącego wskazany jako pozyskany przez C. D.K. nie potwierdził tej okoliczności, a zarówno w dokumentach firmy skarżącego jak i C. D. K. brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonywania umów dokumentowanych tymi fakturami. Znamienne jest, na co wskazują organy podatkowe, iż skarżący nie potrafił wskazać na czym konkretnie usługi świadczone przez D. K. miały polegać, jakie konkretnie czynności zostały zlecone do wykonania D. K. i jakich rezultatów w wyniku tych czynności oczekiwał, zaś D. K. nie potrafił określić na czym polegało wykonywanie tych usług, poza "pozyskiwaniem klientów", z których żadnego nie potrafił wskazać. Zarzutowi braku obiektywizmu przy kompleksowej ocenie szeroko zebranych przez organy podatkowe dowodów, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji, skarżący nie przeciwstawił dowodów, które podważałby tą ocenę. W tych okolicznościach skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.