I SA/Lu 190/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za grudzień 2010 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającą skarżącej kwoty podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, podlegające wpłacie za grudzień 2010 r., wynikające z faktur VAT wystawionych przez podatniczkę Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że B. N. z dniem [...] grudnia 2010 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem była między innymi sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W dniu [...] grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w B. P. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym skarżąca wyraziła wolę rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT począwszy od [...] grudnia 2010 r. Poinformowała, że pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złoży za grudzień 2010 roku. W deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za grudzień 2010 roku złożonej [...] stycznia 2011 r. podatniczka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, z podstawą opodatkowania w wysokości [...] zł oraz podatkiem należnym w kwocie [...]zł, a także nabycie towarów i usług o wartości netto [...] zł oraz podatku naliczonym [...] zł. Wykazany obrót został uzyskany w całości ze sprzedaży telefonów komórkowych. Jak ustalił organ podatkowy skarżąca w grudniu 2010 roku prowadziła działalność gospodarczą pod adresem: [...], [...], który stanowił jej miejsce zamieszkania, a w dniu 24 czerwca 2011 r. zgłosiła zmianę miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na: ul. [...], [...]. Podatniczka nabycie oraz dostawę telefonów komórkowych wykazała jedynie w grudniu 2010 r., natomiast w kolejnych miesiącach aż do czerwca 2011 r. wykazywała wyłącznie dostawę towarów i świadczenie usług na terenie kraju - podstawa opodatkowania [...] zł i były to usługi najmu lokalu o wartości netto [...] zł miesięcznie, opodatkowane dla celów podatku dochodowego ryczałtem ewidencjonowanym. Począwszy zaś od czerwca 2011 r. podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej (pod adresem: B. P., ul. [...]) w zakresie handlu artykułami chemicznymi. Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. poinformowała organ podatkowy, że będzie dokonywała zwrotu podatku podróżnym mającym miejsce stałego zamieszkania poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Osiągając w 2010 roku obrót przekraczający [...] zł podatniczka, przy spełnieniu pozostałych wymogów wyszczególnionych w przepisie art. 127 ustawy o podatku od towarów i usług, uzyskała uprawnienie do samodzielnego zwrotu podatku VAT podróżnym w ramach systemu TAX FREE. Skarżąca nie zatrudniała pracowników. W oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów za grudzień 2010 r. organ ustalił, że w analizowanym okresie podatniczka dokonała 15 zakupów artykułów przemysłowych o łącznej wartości [...] zł, co znalazło potwierdzenie w dokumentach źródłowych w postaci faktur zakupu telefonów komórkowych oraz, że dokonała 15 transakcji "sprzedaży wg faktury" na rzecz "[...]" A. M. o łącznej wartości [...] zł (co również znalazło odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży), z którą to firmą miała podpisaną umowę o współpracy handlowej. Wszystkie faktury dostawy i sprzedaży obejmują nabycie i sprzedaż 1284 sztuk telefonów komórkowych, przy czym nabycia telefonów komórkowych skarżąca dokonała u 7 kontrahentów, a ich sprzedaży tylko na rzecz firmy "[...]" A. M.. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzyskany w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów zarówno firmy "[...]" A. M., jak i skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca (nazwisko rodowe M. jest siostrą A. M., który od 2004 r. dokonuje sprzedaży w systemie TAX FREE oraz eksportuje telefony. A. M. współpracował z tymi samymi podmiotami, u których zakupów dokonywała skarżąca, to jest: A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. A. M. G., C. S.A., U. Sp. z o.o., E. Sp. o.o., Podmioty te w 2010, jak i w 2011 r. sprzedawały telefony bezpośrednio na rzecz firmy "[...]" A. M.. Ponadto organ ustalił, że przy tak szerokiej działalności skarżąca w grudniu 2010 r., według podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie dokonała żadnych wydatków związanych z organizacją prowadzonej działalności gospodarczej (np. związanych z zakupem komputera, odpowiedniego oprogramowania, papieru do drukarki, telefonu, faksu, wyposażenia, itd.) W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2010 r. wykazała jedynie wydatki związane z zakupem towarów handlowych i koszty finansowe. Jak sama zeznała w grudniu 2010 r. siedziba należącej do jej firmy "N. " mieściła się w jej mieszkaniu. Budynek mieszkalny stanowił całość z gospodarczym, w którym mieścił się sklep spożywczo-przemysłowy, należący do A. K.. W konkluzji organ I instancji ocenił, a ocenę tę podzielił w pełni organ odwoławczy, że wystawione przez podatniczkę w grudniu 2010 r. faktury sprzedaży nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności sprzedaży towarów przez Przedsiębiorstwo Handlowe "N." B. N., a zostały wystawione jedynie w celu wygenerowania obrotu w wysokości uprawniającej skarżącą do dokonywania samodzielnie zwrotu podatku VAT z tytułu sprzedaży dla podróżnych zagranicznych w systemie tzw. TAX FREE. Ponadto organ odwoławczy zważył, że przedłożona w toku postępowania umowa o współpracy handlowej, datowana na [...] grudnia 2010 r., zawarta na czas nieokreślony, pomiędzy A. M., będącym jedynym kontrahentem skarżącej, a skarżącą, jest mało wiarygodna, gdyż stwierdzony stan faktyczny był inny niż ujęty w umowie. Została ona zatem sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania, a po jej analizie można by sądzić, że to podatniczka dysponuje bogatym doświadczeniem w handlu telefonami komórkowymi, odpowiednim zapleczem, a A. M. ma tego pełną świadomość, zna zaplecze i możliwości [...] kontrahenta. Rezygnuje z dotychczasowych dostawców, by zyskać lepszego dostawcę, co przecież nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, w świetle ustaleń organu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji podmiotem faktycznie finansującym w grudniu 2010 r. zakupy towarów przez podatniczkę - oprócz zakupów dokonanych w dniu [...] grudnia 2010 r. - był jej brat A. M. - właściciel firmy "[...]". Organ ustalił, że zakupione towary (telefony) bardzo szybko, w tym samym dniu, w przeciągu 1-2 dni, czasami nawet po otrzymaniu faktury pro forma, a przed otrzymaniem faktury VAT lub przed otrzymaniem towaru, fakturowane były na firmę "[...]" A. M. . Z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, to jest pisemnych odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów, widniejących na fakturach zakupu VAT jako sprzedawcy wynika, że osobą zamawiającą towary fakturowane następnie na firmę B. N. był pracownik firmy "[...]" A. M. - M. M. , natomiast towar dostarczany był z reguły bezpośrednio do firmy "[...]" A. M., z pominięciem podmiotu figurującego na tych fakturach jako nabywca. Fakturowanie towarów na firmę "[...]" odbywało się przy zastosowaniu bardzo niskiej marży handlowej wynoszącej ok. 1%. W normalnych warunkach sprzedaży firma nastawiona na zyski nie zastosowałaby tak niskiej marży handlowej. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom podatniczki, że przyczyną zastosowania tak niskiej marży przy sprzedaży, był wysoki obrót wygenerowany z tą firmą. Organ wystąpił przy tym z zapytaniem na temat wysokości stosowanej marży handlowej do kilku kontrahentów dokonujących sprzedaży na rzecz skarżącej, i ustalił, że np. spółka A. E. stosowała marżę w przedziale 3%-10%, czyli średnio 6,5 % , a spółka C. stosowała marżę w przedziale 1%- 6%, czyli średnio 3,5%. Organ ocenił, że nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia (a takie działania winny cechować przedsięwzięcia podejmowane w ramach działalności gospodarczej) korzystanie przy zakupie towarów handlowych przez faktycznie zamawiającą u kontrahentów towary firmę "[...]" A. M. z pośrednika - firmy należącej do B. N.. Ponadto organ w kontekście roli M. M. (brata skarżącej i A. M.) w prowadzonej działalności gospodarczej podatniczki ustalił, że faktycznie to M. M. zamawiał towary nie na zlecenie B. N., jak oświadczył pisemnie, a to w ramach współpracy z firmą brata A. M., co organ ustalił m.in. w oparciu o zeznania złożone przez samą skarżącą w dniu [...] września 2010 r., jak i jej brata M. M.. Ponadto uwzględniając zeznania kurierów dostarczających przesyłki: A. K. i T. K. organy oceniły, że sposób doręczania przesyłek, gdzie towar był zafakturowany na firmę PH N. i tych bezpośrednio zafakturowanych na firmę "[...]" A. M. był taki sam. Przesyłki odbierał zarówno M. M. jak i A. M.. W odbieranie przesyłek, gdzie towar był zafakturowany na firmę PH N. B. N., nie angażował się tylko M. M.. Częstsze doręczanie przesyłek dla M. M. wynikało zapewne z faktu, iż na jego posesji w B. P. przy ul. [...], mieścił się magazyn firmy "[...]" - jedyna nieruchomość zgłoszona na 2010 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związana z działalnością gospodarczą. Zatem w oparciu o powyższe dowody, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w realizację transakcji, gdzie towar handlowy zafakturowany został na firmę PH N. B. N., zaangażowani byli obaj bracia M., gdyż w istocie dotyczyły one firmy "[...]" A. M., a nie firmy skarżącej. . Powyższe ustalenie organu pierwszej instancji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdza również okoliczność, że firma PH N. B. N. nie miała zawartych na piśmie umów z dostawcami towarów. Towar przekazywany był bezpośrednio do firmy "[...]", ponieważ zamawiający M. M. wskazał taki adres, bądź M. M. lub A. M. odebrali towar od kuriera pomimo, że na dokumentach do wysyłki widniał adres PH N. B. N.. Ponadto organ odwoławczy, zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował zapytania do kontrahentów skarżącej odnoście ewentualnego posiadania świadomości, że po grudniu 2010 r. brak będzie pośrednika w transakcjach z firmą "[...]" A. M. w osobie B. N.. Jaka ustalił żadna z firm nie miała świadomości, iż firma [...] B. N. jest pośrednikiem w transakcjach z firmą "[...]" A. M.. Konkludując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach analizowanej sprawy, znamienne jest to, że B. N. w grudniu 2010 r. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazała swój adres zamieszkania. Nie reklamowała swojej działalności, nie szukała nabywców oferowanych towarów - telefonów komórkowych. Towar zamawiany przez jej brata M. M., jednocześnie pracownika drugiego brata - A. M., działającego pod firmą "[...]", fakturowany na jej firmę był w rzeczywistości - co zresztą potwierdziła podatniczka do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] września 2012 r. - zamawiany wyłącznie na potrzeby firmy "[...]" A. M. i tam trafiał bezpośrednio, lub (w dwóch przypadkach) z miejsca zamieszkania strony. Zamawiany był w asortymencie i ilościach odpowiadających potrzebom firmy "[...]" A. M., u podmiotów, które współpracowały z tą firmą, w tym także w 2011 r. Skarżąca w analizowanym okresie nie poniosła żadnych kosztów związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej ani też innych, typowych przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W firmie "[...]" A. M. pracowali bliscy członkowie jej rodziny. Jak wskazano skarżąca w 2010 r. nie zatrudniała pracowników, sama zaś pracowała w pełnym wymiarze czasu w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej J. T.. Natomiast w dniach kiedy zawierane były transakcje kupna i sprzedaży towaru - czyli w okresie od 13 grudnia 2010 r. do 30 grudnia 2010 r. - nie korzystała z urlopu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że przy ocenie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków z kręgu najbliższej rodziny nie sposób pominąć charakteru tych powiązań. Logicznym, i zrozumiałym przecież jest, że w interesie świadków (osób najbliższych dla skarżącej) nie leży składanie zeznań niekorzystnych, obciążających. Tym samym całokształt opisanych wyżej okoliczności dotyczących zamawiania, finansowania, dostarczania towaru, przy użyciu niskiej marży, od początku przeznaczonego i zamawianego na potrzeby firmy "[...]" A. M. świadczy, zdaniem organu odwoławczego, o fikcyjności sprzedaży tych towarów przez firmę "[...]" B. N. na rzecz firmy "[...]" A. M.. Rzeczywistym zamiarem podatniczki w grudniu 2010 r. nie była zatem działalność gospodarcza w sensie ekonomicznym, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uprawnienia do dokonywania samodzielnego zwrotu VAT podróżnym w ramach tzw. systemu TAX FREE, a w konsekwencji znaczne zwiększenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy argumentował także, że prawo wspólnotowe w kontekście podatków obrotowych powinno być interpretowane tak, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z taką sytuacja mamy właśnie do czynienia w tej sprawie. Z uwagi na to, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez B. N. w grudniu 2010 r. nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT) kwoty wynikające z wyżej wymienionych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie pozostawia także, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Organ wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis odpowiada art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie wynika z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Norma zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zatem zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż zwolnioną lub nieopodatkowaną, jak również w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności - jest więc fakturą pustą. Ustalenia dotyczące rozliczenia podatku należnego za grudzień 2010 roku wykazały, że skarżąca w grudniu 2010 roku faktury sprzedaży (wszystkie na rzecz firmy "[...]" A. M.), które nie potwierdzają faktycznego wykonania czynności opodatkowanych. Łączna wartość podatku zawartego w tych fakturach to: [...] zł. Faktury te były podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w grudniu 2010 r. przez firmę "[...]" A. M., co potwierdził Pana A. M. w pismach z dnia [...] maja 2013 r. oraz [...] lipca 2015 r. Za grudzień 2010 r. ze strony firmy "[...]" A. M. dotychczas nie wpłynęły korekty deklaracji. W związku z powyższym należało na podstawie przepisu art. 108 § 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określić obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z faktur VAT wystawionych w grudniu 2010 r. na rzecz "[...]" A. M.. W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił naruszenie: 1/ art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności które nie zostały dokonane w całości, 2/ art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że podatniczka nie dokonała dostawy towarów, a wystawione przez nią faktury dokumentują fikcyjne transakcje i są "fakturami pustymi"; 3/ art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż podatniczka uczestniczyła w procederze polegającym ma zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 4/ art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 5/ art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie pozbawienia Podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. W ocenie skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe w tej sprawie nie dokonały wszelkich niezbędnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia oraz ustalenia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy, a te których dokonał potraktował wybiórczo i dopasował do swojej wizji rozwiązania sprawy i ukarania podatnika. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy przesłuchując świadków tak zadawał pytania, aby zawsze połączyć firmy PH N. z firmą "[...]". Poza tym podkreślił, że praktyka zastosowana przez skarżącą, tzn. korzystanie z pomocy rodziny, nie jest ani sprzeczna z prawem ani nie może być dowodem na to, że ktoś nie prowadzi działalności. W ocenie pełnomocnika, ustalenie organu podatkowego dotyczące transakcji zakupu, płatności za zakupione towary i sprzedaży telefonów w żaden sposób nie udowadniają, że transakcje te nie miały miejsca, albo, że podmiotem kupującym i następnie sprzedającym nie była podatniczka. Instytucja pośrednictwa nie jest w żaden sposób zakazana i niezgodna z przepisami prawa. Pełnomocnik podkreślał zasadę neutralności podatku VAT i uzasadniał, że zamawianie towarów na potrzeby jednego kontrahenta nie jest niedozwolone i często przybiera formę stałego lub okresowego zlecenia określonego umową. Pozyskanie jednego ale solidnego kontrahenta przyczynia się bardzo często do wyeliminowania bądź zmniejszenia ponoszenia kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez skarżącą, które - w ocenie organu - nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli prawidłowości interpretacji i zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem co do tego, że faktury wystawione przez skarżącą Spółkę nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Skoro jednak podatniczka takie faktury wystawiła, to w świetle regulacji prawem przewidzianych zobowiązana była podatek uiścić. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest bowiem okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1318/11, LEX nr 1216463, czy z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 813/11, LEX nr 1218779). Prawidłowo uzasadnia organ, że wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, dotyczy również faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to zostało już ugruntowane w orzecznictwie (zob. dla przykładu wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 813/11, LEX nr 1218779, wyrok NSA z dnia 31 marca 2012 r., sygn. I FSK 783/11, LEX nr 1218776, czy wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1212/08, LEX nr 578868). Zauważyć należy, że postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest wtórny wobec zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ skarżąca zwalcza przede wszystkim ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Zdaniem organów podatkowych w badanym miesiącu skarżąca faktycznie nie nabywała, a następnie nie sprzedawała telefonów komórkowych. W związku z tym organy uznały, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r., a także, co jest przedmiotem badanej decyzji powinna zapłacić podatek wynikający z wystawionych faktur. Natomiast w ocenie skarżącej, wystawione faktury potwierdzają zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Skarżąca argumentowała, że okoliczność, że faktycznie zamawiane towary w ilości i asortymencie odpowiadały zapotrzebowaniem firmy jej brata A. M., z którą miała podpisaną umowę o współpracy, nie przesądza jeszcze, tak jak przyjęły organy, że powyższe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a ocena ta była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego kompleksowo, uwzględniając ich znaczenie w łączności z innymi dowodami. Przeanalizowano przy tym wszystkie okoliczności związane z działalnością skarżącej, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji, zamawiania, finansowanie, dostarczania towaru, a także powiązania kontrahentów ze skarżącą oraz sposób prowadzenia działalności przez tych kontrahentów. Ustalenia faktyczne zostały dokonane przy uwzględnieniu rezultatów czynności kontrolnych i podatkowych w tym u kontrahentów skarżącej tożsamych zresztą z kontrahentami jedynego jej odbiorcy - firmy "[...]" , dowodów z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej skarżącej. Należy też wskazać, że przedstawiane przez Spółkę argumenty nie pozwalają na skonstruowanie odmiennych stanów faktycznych, w szczególności potwierdzających, że transakcje były rzeczywiste. Zarzuty podnoszone przez skarżącą sprowadzają się do przedstawienia własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających, to jest odmiennego stanu faktycznego. Nie stanowi to jednak wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca pomija przede wszystkim, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, natomiast rodzi obowiązek zapłaty podatku. Mając wszystko powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, należy ocenić, że organ zakwestionował materialną rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą zgodnie z prawem, bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie, zgodnie z jego treścią, w granicach zasad doświadczenia życiowego i logiki. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej, aby zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. W następstwie, wbrew zarzutom formułowanym przez skarżącą, organ nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach uzasadnione było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza, że na etapie podejmowanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć zakwestionowane faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu gospodarczego. Prawidłowo przy tym zauważa organ, że artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (za wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Bd 765/13, LEX nr 1429082). Jednakże, jak wskazano, z taką sytuacja nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na koniec zgodzić się również należy, z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347 str. 1 ze zm.). Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U.UE.L. z 1977 r. nr 145 str. 1 ze zm.), który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519) – za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. III SA/Gl 623/11, LEX nr 1108696. Konkludując, stwierdzić należy, że – wbrew zarzutom skargi - zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy pozwalał wydać rozstrzygnięcie bez konieczności dodatkowego wyjaśniania stanu faktycznego. Organy wnikliwie przeanalizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy czego wyraz dały w uzasadnieniach decyzji zawierających ocenę dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także wyjaśnienie jakim dowodom odmówiono wiarygodności oraz wskazanie na dowody, którym dano wiarę, z powołaniem odpowiednich przepisów prawa. W konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Z tych też powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.