I SA/Lu 194/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] października 2020 r. zmieniającą I. C. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oraz określającą obowiązek zapłaty przez podatnika kwot podatku wykazanych w fakturach wystawionych w całym 2016 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik prowadził w rozpatrywanych miesiącach firmę remontowo-budowlaną. W ocenie organu, podatnik nie był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez: P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W., W. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L., C. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L., A. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L. oraz firmę K. K.. Organ tłumaczył, że spółki: P. , W. i C. nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie dysponowały jakimkolwiek realnym zapleczem osobowym, majątkowym ani żadnymi dokumentami na okoliczność aktywności na rynku usług budowlanych. Wszystkie one były zarządzane przez A. M., który nic konkretnego nie potrafił powiedzieć o okolicznościach towarzyszących czynnościom opisanym w spornych fakturach - konkretnie kto, co i na jakich zasadach miał wykonać. W toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Krajową [...] Wydział Zamiejscowy do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji A. M. przedstawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, działającej w celu popełniania przestępstw skarbowych przy wykorzystaniu faktur niezgodnych z rzeczywistością. Natomiast właściciel spółki A. - A. K. przyznał jako podejrzany, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Także pracownicy spółki A. nie mieli żadnej wiedzy o realizowaniu prac opisanych w omawianych fakturach. Z kolei K. K., który nie ma uprawnień budowlanych, wiedział jedynie, że jego podwykonawcami miały być spółki: P. W. , C. , A. . Tłumaczył, że podatnik pomógł mu złożyć firmę. W tych okolicznościach organ przyjął, że wystawcy spornych faktur nie mogli i nie wykonali żadnych robót na rzecz firmy podatnika (które podatnik miałby od nich nabyć). Ich status podwykonawców firmy podatnika nie ma nic wspólnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. W następstwie, według ustaleń organu, rzekomi podwykonawcy firmy podatnika nie mogli i nie wykonali żadnych robót na rzecz kilkunastu podmiotów (por. s. 7-11 decyzji organu). Konsekwentnie także faktury wystawiane przez podatnika w tym zakresie opisują fikcję. W ocenie organu, znamienne jest, że nie tylko rzekomi podwykonawcy firmy podatnika, ale również podatnik nie dysponował żadną konkretną wiedzą o okolicznościach i warunkach poszczególnych robót. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że w omówionym wyżej zakresie podatnik świadomie brał udział w oszukańczym procederze ukierunkowanym na uszczuplenie VAT. Wobec tego nie można mówić o jego dobrej wierze. W zaistniałych okolicznościach faktury, stanowiące element wyłudzenia VAT, podlegały wyeliminowaniu z deklarowanego rozliczenia zarówno po stronie VAT naliczonego, jak i należnego. Natomiast wystawianie przez podatnika faktur niezgodnych z rzeczywistością nakładało na niego obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w takich fakturach. W podstawie prawnej organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz na art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm., Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT). Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego; - art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem obiektywnie nic nie wskazywało na to, że podatnik mógł uczestniczyć w wyłudzeniu VAT, a w związku z tym nie musiał weryfikować kontrahentów. W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska podatnik zasadniczo wykazywał, że decyzja organu jest "oczywiście niesłuszna". W przekonaniu podatnika, zakwestionowane faktury opisują rzeczywiste transakcje. Spotykał się z kontrahentami w miejscu realizowania robót lub "w miejscach publicznych". Nie interesował się kto konkretnie wykonywał roboty, bo przebiegały zgodnie z planem. Firmę K. K. sprawdził w CEIDG, a ze spółkami: P. , W. , C. , A. nawiązał kontakt przy realizowaniu robót budowlanych. W ocenie podatnika, organ dowolnie ocenił materiał dowodowy. Wykorzystał dowody, decyzje z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Na wstępie trzeba wyjaśnić, że niewątpliwie tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków, ustaleń i stanowić podstawę merytorycznie poprawnej decyzji. W okolicznościach analizowanej sprawy tak właśnie się stało. Wbrew przekonaniu podatnika, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, który w pełni pozwolił na prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Zasadnie organ nie prowadził dowodów zbędnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zdaniem sądu, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego. Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro wyczerpujące ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią (art. 121 § 1 O.p.). Organ zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając na uwadze powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Zarówno całokształt materiału dowodowego, jak i jego ocena oraz zrekonstruowany w efekcie obraz faktyczny sprawy, a następnie obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organu (art. 210 § 4 O.p.). Należy wyraźnie zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U.1997.78.483 ze zm., art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do uszczupleń w sferze podatkowej. W efekcie organ trafnie ustalił, że zakwestionowane faktury, które podatnik przyjmował, a następnie wystawiał nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Faktury te w istocie rzeczy opisywały fikcję. Były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT z aktywnym udziałem podatnika. Trafne jest spostrzeżenie organu, że ani podatnik, ani jego rzekomi podwykonawcy nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, jakie roboty wykonał. Taką podstawową wiedzą nie dysponowali ani podatnik, ani rzekomi podwykonawcy firmy podatnika. Trudno racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach liczonych w setkach tysięcy złotych w skali miesiąca miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, nie dokumentować konkretnie co, kiedy i przez kogo zostało wykonane, odebrane, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w analizowanym zakresie podatnik działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że podatnik uwzględniał w rozliczeniu VAT faktury opisujące fikcję jako aktywny uczestnik procederu oszukańczego. W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Równocześnie prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza miała za zadanie uwiarygodnić aktywność w rzeczywistości sprowadzającą się do wyłudzenia VAT i tym samym utrudnić organom podatkowym rozpoznanie takiego procederu. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie rozliczenia VAT za kolejne miesiące 2016 r. Podatnik w istocie oczekuje od organu zaakceptowania faktur opisujących fikcję. Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatnik był uczestnikiem wyłudzenia VAT nie potrafił konkretnie opisać organowi, podobnie jak rzekomi podwykonawcy, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych prac, warunków ich wykonywania. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Brak takiej podstawowej dokumentacji w świetle logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli bowiem, że wyłącznie wystawianie faktur takiego ryzyka nie niosło. Faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej na potrzeby deklarowania VAT. Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Natomiast podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafił zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną. Formułowane w skardze zarzuty wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń organu. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazał żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Podatnik zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem podatnika - sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Trudno też racjonalnie przyjąć, że jakiekolwiek osoby trzecie miałyby wiedzieć więcej o działalności gospodarczej firmy podatnika niż on sam. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Ponownie należy zaznaczyć, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3, § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu odpowiada wymogom ustanowionym w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, które nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, pozwoliło organowi prawidłowo zweryfikować deklarowane rozliczenie VAT za rozpatrywane okresy. Przechodząc do przesłanek odliczenia VAT naliczonego, należy zauważyć, że na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C- 7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że organ prawidłowo odmówił podatnikowi prawa do odliczenia VAT ujętego w fakturach, które były wystawiane bez związku z rzeczywistością gospodarczą, jedynie przy okazji rynku usług budowlanych. Organ adekwatnie do treści dowodów i logiki ustalił, a podatnik tych ustaleń nie podważył, że żaden z rzekomych podwykonawców firmy podatnika nie wykonał czynności opisanych w wystawianych fakturach. W rzeczywistości faktury te były instrumentem służącym wyłudzeniu VAT. Dlatego nie mogły być wiązane z prawem do odliczenia VAT naliczonego bez względu na przekonania podatnika, jego postrzeganie rzeczywistości. Prawidłowo również organ przyjął, że wystawianie przez podatnika faktur, opisujących roboty, których rzekomi podwykonawcy nie wykonali, przełożyło się na obowiązek podatnika zapłaty kwot podatku wykazanych w tych fakturach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. TSUE w sprawie C-141/96). W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyroki w sprawach: C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Także w sprawach: C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji. W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn.: I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. między innymi sprawa sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn.: I FSK 1068/15 czy I FSK 1408/15). Wobec tego wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy i nakłada obowiązek zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na podatniku, który wystawił nierzetelne faktury i wprowadził je do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje (por. wyroki sygn.: I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16). Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik konsekwentnie twierdził, że sporne faktury miały opisywać rzeczywiste transakcje gospodarcze, co dowodzi, że nie podjął żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia VAT w następstwie wprowadzania do obrotu faktur niezgodnych z rzeczywistością. Jest to kolejny argument potwierdzający trafność ustalenia organu, że podatnik był aktywnym uczestnikiem oszukańczego procederu, którego istota polegała na instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT w celu czerpnia korzyści majątkowych. Ponownie należy podkreślić, że wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności opisanych w przyjmowanych i wystawianych fakturach powinien mieć podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć. Poza tym okoliczności, jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych dokumentów - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na deklarowaniu VAT według dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do oszukańczego posługiwania się prawem podatkowym. Trudno racjonalnie przyjąć, że rzekomi podwykonawcy wykonali jakiekolwiek usługi na rzecz firmy podatnika, skoro - podobnie jak podatnik - nie mają na te okoliczności ani wiedzy, ani dokumentów. Ostatni aspekt analizowanej sprawy, na który trzeba zwrócić uwagę w kontekście zarzutów stawianych przez podatnika, jest związany z zakresem materiału dowodowego. W myśl stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Przytoczone orzeczenie stanowi kontynuację zapatrywania przyjętego już wcześniej w sprawie C-298/16, w której TSUE wyjaśnił, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Ustawa Ordynacja podatkowa uwzględnia standardy prowadzenia postępowania podatkowego wymagane przez TSUE w szczególności w sprawach, w których organ podatkowy dochodzi do przekonania, że ma do czynienia z oszustwem w zakresie VAT. Stosownie bowiem do art. 123 § 1 O.p. strona postępowania podatkowego ma zagwarantowany czynny udział w prowadzonych czynnościach, co obejmuje między innymi dostęp do materiału dowodowego oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów na zasadach przewidzianych w art. 179 § 1 O.p. Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, jeżeli umożliwiono mu zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie w ich zakresie, w tym przedstawienie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych na okoliczności dla niego korzystne. Lektura kolejnych postanowień w przedmiocie włączenia do akt i wyłączenia z akt dokumentów, wydanych od [...] kwietnia 2019 r. do [...] sierpnia 2020 r., pozwoliła sądowi stwierdzić, że organ wykorzystał protokoły kontroli oraz decyzje dotyczące rzekomych podwykonawców zgodnie z omówionymi wyżej standardami, z poszanowaniem prawa podatnika do przedstawienia i wykazania własnego stanowiska w sprawie. Po pierwsze - organ nie twierdził, że był zwolniony z obowiązku wyjaśnienia istoty sprawy ze względu na inne decyzje. Po drugie - przy dokonywaniu ustaleń faktycznych bazował na twierdzeniach rzekomych podwykonawców firmy podatnika, którzy albo nie znali żadnych konkretów i odwoływali się wyłącznie do treści faktur, albo przyznali, że w wystawianych fakturach opisywali fikcję. W tym stanie rzeczy wszystkie faktyczne aspekty istotne z punktu widzenia rozliczenia VAT zostały wyjaśnione. Nie było celowe prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów zasadniczo na okoliczność, że ani podatnik, ani rzekomi podwykonawcy nie potrafią wiarygodnie powiązać zakwestionowanych faktur z rzeczywistością. Podatnik miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. nie zaoferował organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Zatem bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego miał on obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Stanowisko podatnika konsekwentnie sprowadzało się do stwierdzenia, że dysponuje fakturami, a więc opisane w nich transakcje zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego. Dodatkowo w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18. W ocenie sądu, w tym stanie sprawy podważanie decyzji organu w istocie zmierza nie do realnej ochrony praw podatnika w postępowaniu podatkowym, w którym rozpoznano proceder prowadzący do wyłudzenia VAT, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z zamierzeniami podatnika. Bazując na przedstawionych przez organ aktach i kontrolowanej decyzji, sąd ocenia, że organ wyczerpał dostępne źródła dowodowe w granicach prawa i istoty sprawy. Podatnik miał zagwarantowaną realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile uznał to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego, obiektywnie rozumianego interesu prawnego. Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego toku rozumowania odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych, zakłócających prawidłowe funkcjonowanie systemu tego podatku. W świetle powyższego sporna zmiana rozliczenia VAT za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik konsekwentnie przedstawiał ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. W rezultacie prawidłowo organ przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W związku z tym nie sposób mówić o dobrej wierze podatnika. Wyłącznie przyjmowanie i wystawianie faktur bez związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi VAT pozostaje poza systemem tego podatku. Sama faktura - z racji jej dokumentacyjnego znaczenia według art. 106a i nast. ustawy o VAT - nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie powoduje powstania VAT należnego. Dlatego wielkości, jakie wynikają z pustych faktur, pozbawionych jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, nie kształtują rozliczenia VAT. Natomiast wystawca takich faktur z mocy prawa staje się adresatem obowiązku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, aby w ten sposób przywrócić niezakłócone funkcjonowanie systemu tego podatku. W podsumowaniu sąd ocenia, że stanowisko organu nie narusza prawa. Natomiast przeciwne zapatrywanie podatnika nie zmierza do wyjaśnienia istoty sprawy, ale wyłącznie do wyeliminowania decyzji organu z obrotu prawnego. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).