I SA/Lu 197/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Edward Oworuszko, Protokolant st.insp.sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Zakładu Budowlano-Drogowego "[...]" spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Zakładu Budowlano-Drogowego W. K. Sp. z o.o. w S. (obecnie - po zmianie firmy i siedziby - Zakładu Budowlano-Drogowego "[...]" Sp. z o.o. w W.), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004 r., Nr [...], w sprawie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. (do zwrotu na rachunek bankowy) i za sierpień 2003 r. (do przeniesienia na miesiąc następny) w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że zmiana rozliczenia podatku za oba objęte decyzją miesiące oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.), były skutkiem czynności kontrolnych i oceny, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny, a tym samym kwotę zwrotu podatku, w lipcu 2003 r. o kwotę 42.455 zł, w tym kwotę 2.435,11 zł wynikającą z 39 faktur wystawionych i otrzymanych przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego (art. 25 ust. 3 ustawy), kwotę 261.95 zł z dwóch faktur oraz z duplikatu faktur wystawionych na inny podmiot (art. 19 ust. 1 ustawy), kwotę 157,98 zł z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych (art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy) oraz kwotę 39,600 zł z faktury z dnia 18 lipca 2003r. dokumentującej zakup wytwórni mas bitumicznych, której odbiór od sprzedawcy – G. W. ZUH "D", nastąpił w dniach 2 sierpnia, 19 sierpnia i 4 września 2003r. (art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy), natomiast w sierpniu 2003r. o kwotę 212 zł, w tym kwotę 61,42 zł z duplikatu faktury wystawionej na inny podmiot oraz kwotę 150,58 zł z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania o błędnej interpretacji art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 19 ust. 3a ustawy i nie uznaniu, że Spółka w lipcu 2003r. otrzymała towar, którego zakup udokumentowany był fakturą z dnia 18 lipca 2003r. i od tego dnia towarem tym dysponowała, organ odwoławczy podał, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż zakupiony środek trwały (wytwórnia mas bitumicznych) pozostawał u sprzedawcy, który wydał go Spółce w trzech etapach tj. w dniu 2 sierpnia, 19 sierpnia i 4 września 2003r. na podstawie sporządzanych protokołów przekazania. Okoliczność te potwierdzają również dokumenty poleceń wyjazdów służbowych oraz wykonania usług załadunku i transportu tego środka trwałego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur nabycia towaru, może być – zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 19 ust. 3a ustawy, zrealizowane nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. W ocenie organu odwoławczego, fakt, iż nabyty w dniu 18 lipca 2003r. towar "pozostawał do dyspozycji odbiorcy" nie miał wpływu na poczynione w oparciu o dokumentacje sprzedawcy i Spółki ustalenie, iż towar ten nie został w lipcu 2003r. wydany i otrzymany przez Spółkę. Organ wskazał, że wydanie towaru z magazynu dostawcy i pokwitowanie odbioru równoznaczne było z faktycznym otrzymaniem towaru przez odbiorcę, co nastąpiło ostatecznie we wrześniu 2003r. W tej sytuacji, zdaniem organu, Spółka mogła dokonać jedynie korekty rozliczenia za miesiąc, w którym spełniono ustawowe warunki dla dokonania odliczenia podatku naliczonego, czyli dopiero we wrześniu 2003r. W toku postępowania odwoławczego, podjęto działania dla ewentualnego ustalenia wartości części towaru odebranego w sierpniu 2003r., jednakże określenie wartości tej części było niemożliwe. Organ wskazał również, że podstawą prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był w dacie wydania decyzji organu I instancji art. 109 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3a w związku z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skarżąca otrzymała towar w miesiącu innym niż miesiąc faktycznego zakupu i błędnie odliczyła podatek naliczony. W ocenie skarżącej, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "otrzymanie towaru", organy podatkowe uwzględnić powinny definicje wypracowane w orzecznictwie sądowym (wyrok z 26 stycznia 2001r. – I SA/Łd 1190/99 oraz z dnia 19 lipca 2002r. – sygn. III RN 134/01) i przyjąć, że Spółka faktycznie dysponowała towarem od chwili otrzymania faktury. Zdaniem Spółki, organy powinny również uwzględnić brzmienie art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku przysługuje od chwili nabycia prawa do rozporządzania towarem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 445/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w punkcie pierwszym stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2003 r., zaś w pozostałej części – w punkcie drugim – skargę oddalił. Stwierdził też, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że zarzuty skarżącej Spółki wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznać należy za nieuzasadnione. Sąd zaakceptował stanowisko organów dotyczące kwestii otrzymania towaru wywodząc, że należy przez to rozumieć pewien stan faktyczny, a nie prawny, wskazujący, iż podatnik faktycznie dysponuje towarem. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej Spółki, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług "precyzują" treść ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., gdyż obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przepisy w zakresie tego podatku stanowią nowe uregulowanie będące skutkiem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Sąd wskazał, iż zgodnie z regulacją intertemporalną właściwą dla spraw podatkowych treść obowiązku podatkowego normują przepisy obowiązujące w okresie, w którym zrealizowane zostały stany faktycznie powodujące powstanie tego obowiązku. Sąd podzielił również stanowisko organów dotyczące pozostałych wymienionych w decyzji faktur uznając, iż nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego za lipiec i sierpień 2003 r. Niezależnie od zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał jednocześnie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003r. i sierpień 2003r. wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.). Stwierdził, że do obowiązku podatkowego ukształtowanego pod rządami wskazanej wyżej ustawy z 1993 r. nie można było zastosować przepisów ustawy z 2004 r., a nadto konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji, wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji (art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r.). Od wskazanego wyżej wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyły obie strony. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części. W ocenie skarżącej Spółki nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Lublinie, że utrzymane w mocy decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa. Zdaniem kasatora w sytuacji, gdy przepisy ustawy z 1993 r. o VAT nie definiują pojęcia "otrzymanie towaru", należy posłużyć się odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego, nie zaś – jak wskazał Sąd Wojewódzki – słownikiem języka polskiego. Ze wskazanym wyżej terminem wiąże się pojęcie "wydania towaru", a cywilistyczne ujęcie wydania rzeczy opiera się na przeniesieniu posiadania, przy czym celem wydania powinno być przede wszystkim zapewnienie kupującemu możliwości korzystania z nabytej rzeczy, zatem nie zawsze konieczne jest fizyczne wydanie rzeczy, istotna jest tu możliwość bezpośredniego dostępu do niej kupującego w taki sposób, by mógł on ją w każdej chwili odebrać. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok WSA w Lublinie w części dotyczącej stwierdzenia nieważności obu decyzji wydanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie oraz w części dotyczącej kosztów postępowania z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 109 ust. 4-8 ustawy z 2004 r. o VAT w związku z art. 4, 5 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Lublinie. Kasator, wskazując na akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, wywiódł, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania i wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym, jest stwierdzenie różnic w złożonej deklaracji podatkowej, prowadzących do zaniżenia kwot zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu podatku i stąd konieczność oparcia bytu prawnego decyzji sankcyjnej na wcześniejszym rozstrzygnięciu kwestii materialnoprawnej potwierdzonej decyzją deklaratoryjną. Wskazał również na formalnoprawny charakter art. 109 ustawy z 2004 r. o VAT, na którym oparto obie zaskarżone decyzje, przesądzający o konieczności stosowania przez organy przepisu w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania, nie zaś jak w przypadku przepisów materialnoprawnych w momencie powstania zobowiązania. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 544/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r., Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004 r., Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2003 r. i w tym zakresie przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Zakładu Budowlano-Drogowego "[...]" Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 2.592 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie NSA oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej punktu 2 zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie i zasądził od Zakładu Budowlano-Drogowego "[...]" Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 1.800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego . Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne argumenty podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku, przywołując orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 28 maja 1999 r., sygn. akt I CKN 267/99 (PiP 1999/11-12/34), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut kasatora dotyczący błędu w subsumpcji. Wskazał jednocześnie, że uprawnione jest – na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po wejściu do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji. Podniósł, iż w stosunku do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jako do decyzji konstytutywnej, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji, nie zaś – jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji deklaratoryjnych, które stwierdzają ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2003 r. albowiem w pozostałej części, wobec oddalenia skargi kasacyjnej Zakładu Budowlano-Drogowego Spółka z o.o., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 r. w części oddalającej skargę (pkt 2 tego wyroku) stał się prawomocny. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, podnieść należy, że stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd , któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze treść wskazanego przepisu podzielić należy wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zauważyć też należy, że w powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r. o sygn. akt I FPS 2/05. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia także to, że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie niniejszej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Powyższa definicja wskazuje, iż obowiązek ten jest kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, a dla jego powstania nie mają znaczenia czynniki subiektywne, jak np. wola czy świadomość podatnika. Do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego dochodzi wówczas, gdy dany podmiot spełni wyznaczone w ustawie warunki powstania obowiązku podatkowego. Takie stanowisko zajął również w tym przedmiocie NSA w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. o sygn. akt FSA 2/02 (ONSA 2003/3/84). Wskazać jednocześnie należy, iż obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres w zawyżonej wysokości. Mając na względzie wyżej poczynione uwagi podnieść trzeba, iż powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy istnieje nadal, mimo zmiany przepisów skutkujących uchyleniem tej ustawy. Art. 175 nowej ustawy podatkowej z dnia 11 marca 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego wskazanego obowiązku, zarówno bowiem w poprzedniej (art. 27 ust. 5), jak i w nowej ustawie (art. 109 ust. 4) ustawodawca zawarł identyczną instytucję, z tymi samymi regulacjami prawnymi. Nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego. Mając na względzie fakt, iż ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, wnioskować należy, iż nawet mając na względzie sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i zastosowania generalnej zasady o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie również konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jeśli bowiem po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a jak już wyżej wskazano, ustawodawca zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie zawarł tę samą instytucję prawną. W świetle powyższych rozważań prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż w sprawie niniejszej podstawę konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczącego okresów rozliczeniowych sprzed 1 maja 2004 r., obejmujących lipiec i sierpień 2003 r., stanowił art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r Z powyższych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.