I SA/Lu 206/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec –grudzień 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z o.o. w C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec - grudzień 2003 r. Uznał przy tym, że z uwagi na niedopełnienie przez podatnika formalności związanych z terminowym złożeniem zestawień oświadczeń do organu celnego, jak też nierzetelności w treści oświadczeń nabywców oleju opałowego, spółka nie uzyskała podstawy do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 542/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez stronę, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Lu 197/07 oddalono skargę wskazując, że spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym, bowiem złożone przez podatnika oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierały w części nieprawdziwe dane, w tym w szczególności dotyczące miejsca zamieszkania nabywcy, co nie pozwalało na ich identyfikację. Nadto przesłuchani w charakterze świadków nabywcy wyrobów zaprzeczyli, iżby nabywali je w okresie lub ilości wskazanej w oświadczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1456/10 oddalił skargę kasacyjną strony. Po wznowieniu na wniosek strony postępowania sądowego, wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I GSK 633/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił swój wyrok z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1456/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 197/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w zw. Z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wyrok ten stał się podstawą wznowienia postępowania, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wytycznych nakazał uwzględnienie powyższego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1329/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. W skierowanych do organu wytycznych podkreślono, że istotnym w sprawie jest ustalenie, czy skarżąca jako sprzedawca wyrobów akcyzowych przyjęła wadliwe oświadczenia świadomie, tj. miała świadomość nieuczciwego działania nabywców oleju opałowego i podania przez nich nieprawdziwych danych. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził, że strona nie dopełniła warunków uprawniających ją do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Skoro bowiem posiadała prawnie ustanowione narzędzie do prawidłowego wypełnienia nałożonych na nią obowiązków, ustanowione w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to nieskorzystanie z niego należy uznać za co najmniej lekkomyślność. Zawieranie umów sprzedaży oleju opałowego podlegało nie tylko przepisom prawa cywilnego, ale również przepisom prawa podatkowego, a to ze względu na związane z ich przedmiotem przysługujące sprzedawcy prawo do zwolnienia od publicznoprawnej daniny w postaci podatku akcyzowego, pod warunkiem uzyskania przewidzianego przez prawo podatkowe oświadczenia o określonej treści. W trakcie prowadzonego ponownie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej uzupełnił, w ramach otrzymanych wytycznych, postępowanie dowodowe. Przesłuchana w charakterze strony prezes zarządu spółki G. M. podała, że pełni funkcję w zarządzie od maja 2015 r. i nie jest jej wiadomo, by spółka składała zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa w związku ze składaniem wadliwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w 2003 r. Przesłuchany w charakterze świadka były prezes zarządu spółki J. M. zeznał natomiast, że takie zawiadomienie nie było składane. W ocenie organu, zeznania strony oraz świadka wskazują, że zarząd spółki miał świadomość nieprawidłowości w składanych przez kupujących olej opałowy oświadczeniach, jednakże nie podjął żadnych działań mających na celu wyjaśnienie tej sprawy. Prowadzi to do wniosku, że strona nie wykazała, iż zachowała należytą staranność przy przyjmowaniu oraz weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego. Organ dodatkowo wskazał, w ustosunkowaniu się do zarzutów podatnika, że w przypadku zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2003 r. ulegają one przedawnieniu z końcem 2008 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2003 r. - z końcem 2009 r. Jednak w ocenie organu, w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, bowiem w dniu [...] stycznia 2007 r. poborca skarbowy izby celnej doręczył stronie tytuły wykonawcze za poszczególne miesiące 2003 r. i dokonał pobrania całkowitej kwoty należności wraz z odsetkami, kosztami upomnienia i kosztami postępowania egzekucyjnego. W dniu 3 stycznia 2007 r. termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg na nowo. W dniu 30 stycznia 2007 r. strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Doręczenie prawomocnego orzeczenia zapadłego w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2011 r. W związku z powyższym, zdaniem organu, termin przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 30 stycznia 2007 r. na okres do 15 kwietnia 2011 r. i zaczął biec dalej z dniem 16 kwietnia 2011r. Ponowne zawieszenia biegu terminu przedawnienia miało miejsce w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I GSK 633/15. Konsekwencją tego wyroku było przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu skargi strony na decyzję dotyczącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym, zdaniem organu zobowiązanie, którego dotyczy postępowanie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony nie przedawniło się. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nieprawidłową wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz że w niniejszej sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego przed dniem 19 grudnia 2016 r.; - § 6 ust. 1 pkt 2 i § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. poprzez uznanie przez organ podatkowy, po przesłuchaniu dodatkowym dwóch świadków: G. M. i J. M., że w stosunku do spółki można zastosować stawkę jak do oleju napędowego; - art. 35a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że sprzedawca wyrobów akcyzowych może żądać od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, a skoro skarżący nie skorzystał ze swoich uprawnień, to nie dopełnił swoich obowiązków, nie dochował należytej staranności, a zatem ryzyko nierzetelności nabywcy obciąża sprzedawcę i nie można w tych okolicznościach upatrywać sytuacji, o jakiej mówił Trybunał Konstytucyjny tj. nieświadomego przyjęcia wadliwego oświadczenia; - art. 210 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji i brak wskazania, która konkretnie sprzedaż została zakwestionowana i z powodu której nałożono na podatnika obowiązek zapłaty wyższej stawki podatku akcyzowego; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy, świadczących o możliwości nieświadomego przyjęcia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego; - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Strona skarżąca zwróciła się również z wnioskiem o wystąpienie przez Sąd do Naczelnego Sądu Administracyjnego celem podjęcia uchwały mającej rozstrzygnąć zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości szczegółowo przedstawione w skardze, a dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych w skardze wyroków sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w przypadku uchylenia decyzji będącej tytułem wykonawczym, wszelkie czynności należy uznać za nieistniejące i nieskutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem podatnika, okres trwania postępowania wznowieniowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może być zaliczony do okresu, w którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym i dotyczy orzeczeń prawomocnych. Uchylenie decyzji organu podatkowego przez sąd administracyjny w tym trybie usuwa skutecznie z obrotu wszystkie skutki prawne, jakie przyniosłoby zastosowanie uchylonej decyzji, w tym przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto w ocenie spółki samo pobranie kwoty pieniężnej przez poborcę skarbowego, bez jej zajęcia (zapłata nastąpiła dobrowolnie) i zajęcia na przykład konta bankowego podatnika czy zastosowania innego środka egzekucyjnego określonego w przepisach prawa, nie jest zastosowaniem środka egzekucyjnego i nie może powodować przerwania terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według strony, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ poprzestał na omówieniu konsekwencji, jakie wynikać mogą z zaniechania skorzystania przez sprzedawcę z możliwości żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Rozważania te zostały przedstawione jednak w całkowitym oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy. Nie wiadomo bowiem, w jakich konkretnie okolicznościach sprzedający przyjmował od nabywców konkretne oświadczenia. Organ nie dokonywał żadnych dodatkowych ustaleń faktycznych w toku niniejszego postępowania, ani też nie powoływał się na ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu wymiarowym. Nie zostało ustalone, czy we wszystkich przypadkach, w których zakwestionowano oświadczenia, kupujący uchylali się od okazania dowodu tożsamości, ani nawet nie zostało ustalone, czy sprzedawca wymagał okazania dowodu tożsamości. Zdaniem skarżącego w tych okolicznościach nie można uogólniać tezy, że skoro strona posiadała prawnie ustanowione narzędzie do prawidłowego wypełnienia nałożonych na nią obowiązków, to nieskorzystanie z nich należy uznać za równoznaczne z niewykazaniem braku świadomości co do wadliwości przyjmowanych oświadczeń. Nie da się przecież wykluczyć bez dokonania ustaleń faktycznych, że przynajmniej w niektórych zakwestionowanych przypadkach dochowane były wymogi starannego działania sprzedawcy, a kontrahenci np. posługiwali się fałszywymi dokumentami. Tak ustalony stan faktyczny sprawy, a właściwie brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do wyżej omawianych kwestii, nie pozwala zdaniem strony na przyjęcie, że ustalono czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy nieświadomie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, nie pozwalające na dotarcie do nabywcy, wywołuje skutek taki sam jak niezłożenie oświadczenia. Tymczasem zdobycie prawdziwych danych nie przedstawiało problemów, bowiem strona miała prawo do wylegitymowania nabywcy. Nadto organ podkreślił, że świadkowie w części zeznali, że podpisywali niewypełnione blankiety oświadczeń, a wskazane w oświadczeniach ilości wyrobów nie odpowiadają ilościom rzeczywiście zakupionym przez nich. Organ podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie musiał w decyzji indywidualizować poszczególnych oświadczeń, skoro posiadają one cechę wspólną, tj. pochodzą od fikcyjnych nabywców. W pozostałym zakresie zakup oleju w ilościach wynikających z oświadczeń został zakwestionowany przez świadków, czego skutki w świetle prawa są tożsame z poprzednią sytuacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1329/15 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Sąd ten natomiast otrzymał sprawę do ponownego rozpoznania w wyniku wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia wyroków sądów obu instancji. Podstawą wznowienia był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt SK 14/12 (art. 272 § 1 p.p.s.a.). Podstawa wznowienia zakreśla granice, w jakich sąd rozpoznaje sprawę na nowo (art. 282 § 1 p.p.s.a.). Jest to bowiem nadzwyczajny tryb postępowania, który nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach. Nie jest dopuszczalne poszerzenie granic ponownego rozpoznania sprawy poza te zakreślone podstawą wznowienia. Wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (związanego z mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez NSA, na co wprost powołano się w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1329/15) nie pozostawiają wątpliwości, że w analizowanej sprawie istotne było ustalenie, czy skarżąca jako sprzedawca wyrobów akcyzowych przyjęła wadliwe oświadczenia świadomie, czy też nie. Wytyczne sądu z mocy art. 153 p.p.s.a. są wiążące zarówno dla organu, jak i dla sądu w niniejszej sprawie. Oznacza to, że potraktowana przez organ jako priorytetowa ocena przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym wszystkie zarzuty skargi w tym przedmiocie pozostają bezprzedmiotowe. Kwestia przedawnienia zobowiązania podlegała bowiem prawomocnej ocenie przez sądy obu instancji w postępowaniu zwykłym. Wprawdzie fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym zawarte zostało stwierdzenie "jeżeli okaże się, ze zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione", może powodować fałszywe przekonanie, że badanie tego zagadnienia mieściło się w wytycznych dla organu, niemniej jednak wytyczne te i zakres przedmiotowy sprawy musi być oceniany również w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 633/15, ale też całokształtu rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym rozstrzygnięciu w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1329/15. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest wskazania do badania zagadnień związanych z przedawnieniem, zaś podstawa wznowienia została w sposób wyraźny określona. Zakres przedmiotowy postępowania został też zakreślony w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przechodząc zatem do zagadnień stanowiących rzeczywisty przedmiot niniejszego postępowania podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi organ, wykonując zalecenia sądu, dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełniając go o dodatkowe przesłuchanie w charakterze strony prezesa zarządu spółki – G. M. oraz w charakterze świadka – byłego prezesa zarządu J. M. Analiza ta w kontekście przepisów, obowiązujących w 2003 r. wskazała, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Z treści §5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269) wynika, iż jeżeli wyroby określone w §4 ust. 1 (a zatem m.in. oleje opałowe) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 (tj. nie zostały prawidłowo oznaczone i zabarwione), stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę podstawową, właściwą dla oleju napędowego (w 2003r. wynosiła ona 1.129.00zł/1.000 l.), a nie stawkę obniżoną – właściwą dla oleju opałowego (która w 2003r. wynosiła 195,00zł/1.000l.). Z kolei z §6 ust. 5 tego rozporządzenia wynika, iż taką samą, tj. podstawową stawkę stosuje się w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3. Ustęp 1 pkt 2 stanowi, iż podatnik sprzedający wyroby określone w §4 ust. 1 jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Na podstawie ust. 2 oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego zwalnia natomiast z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, ale z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 (więc m.in. oleje opałowe), dla celów innych niż opałowe. W sprawie niniejszej organy celne przyjęły, iż w razie stwierdzenia nierzetelności badanych oświadczeń powstają skutki takie, jak w przypadku braku oświadczeń, co oznacza brak możliwości zastosowania preferencyjnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego. Takie stanowisko organów zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, przez Naczelny Sąd Administracyjny. Trybunał Konstytucyjny, powołanym jako podstawa wznowienia wyrokiem, nie wyeliminował w sposób bezwzględny przytoczonych przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z porządku prawnego. Uznał natomiast za niezgodne z powołanymi przepisami Konstytucji takie rozumienie przytoczonych przepisów rozporządzenia, iż z brakiem oświadczenia (którego skutkiem jest zastosowanie do danej sprzedaży podstawowej, a nie obniżonej stawki podatkowej) zrównana będzie sytuacja posiadania przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, ale tylko wówczas jeśli oświadczenie, o którym mowa zostało przyjęte przez sprzedawcę nieświadomie. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazując, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, podkreślił jednak równocześnie, iż rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych, tj. obniżonej stawki, w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, jest więc uzasadniony. Przy tym, w ocenie Trybunału, należy przyjąć, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Wskazane uprawnienie ustawodawcy nie oznacza jednak – jak zaznaczył Trybunał - możliwości ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika. Jeżeli bowiem formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Trybunał Konstytucyjny wskazał jednocześnie, odwołując się również do wcześniejszych swoich orzeczeń, iż nie można obciążać danej osoby skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu, jeżeli sama zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową. Odnosząc powyższe uwagi sformułowane przez Trybunał do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż nie byłoby dopuszczalne, ze względu na przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny wzorce kontroli konstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zrównanie sytuacji braku oświadczeń z posiadaniem przez podatnika będącego sprzedawcą oleju oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, jeśli nieprawdziwość danych wynika z działań innych osób, na które podatnik nie miał wpływu, a sam zaś podatnik, co należy podkreślić, zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową. Z akt postępowania wynika natomiast, iż organ podatkowy po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej wezwał podatnika do przedstawienia dowodów świadczących o nieświadomym przyjęciu oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających nieprawdziwe dane oraz wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonych dowodów. Podobne wystąpienia do strony miały miejsce także w toku prowadzonego uprzednio postępowania podatkowego. Podatnik dokonał skorygowania części z oświadczeń. Wskazał na faktycznych nabywców oleju, których dane zostały mylnie wpisane do dokumentów. Osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków i podały, że nie dokonały wykazanego w oświadczeniu zakupu oleju opałowego. Nadto organ uzupełnił postępowanie dowodowe i z urzędu (bowiem podatnik nie przejawiał żadnej inicjatywy dowodowej) dopuścił i przeprowadził dowody z przesłuchania strony i świadka. Z ich zeznań wynika, że przedstawiciele spółki – pomimo posiadanej wiedzy o nierzetelności danych wskazanych w oświadczeniach – nie inicjowali postępowania karnego. Były prezes zarządu spółki wskazał jedynie na fakt powiadomienia policji o jednym z kontrahentów, który przy tym udziale został odnaleziony i poprawił oświadczenie. Co do pozostałych zakwestionowanych oświadczeń takich działań jednak nie podejmowano. W toku sprawy podatnik konsekwentnie akcentował natomiast stanowisko, iż nie miał obowiązku sprawdzania danych osób składających oświadczenia, a jedynie miał taką możliwość, z czego nie powinno się wyprowadzać niekorzystnych dla niego skutków. W ocenie Sądu, organ zasadnie podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione zatem było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego, czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Zgodnie bowiem z art. 35a u.p.t.u., dodanym przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. (Dz.U Nr 213, poz.1803) zmieniającej u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2003r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy (a zatem również produktów rafinacji ropy naftowej) mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Skarżący z tej możliwości weryfikacji oświadczeń, jaka wynikała z art. 35a u.p.t.u. nie korzystał, o czym świadczą ujawnione w oświadczeniach wadliwości. Biorąc pod uwagę ich charakter, przejawiający się w ujęciu w treści tych oświadczeń danych osób fikcyjnych, niewystępujących w zbiorach meldunkowych, bądź danych dotyczących faktu lub ilości nabywania oleju, niepotwierdzonych przez osoby wskazane jako nabywcy, nie można przyjąć, aby nieprawidłowości te wynikały z działań lub zaniechań innych osób, na które to podatnik nie miał wpływu lub pozostawał w nieświadomości co do wadliwości danych bądź ich braku. Przeciwnie, świadczą one o braku staranności działania samego podatnika przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, wskazują na dowolność jego działania w odniesieniu do przyjmowania danych osobowych nabywców, a przez to na nierzetelność podatnika. W sprawie chodzi bowiem w istocie o dane osób składających oświadczenie, które mogły zostać zweryfikowane na podstawie uprawnienia sprzedawcy wynikającego z art. 35a u.p.t.u., a nie inne dane, jakie winny być zgodnie z treścią 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego ujęte w treści oświadczenia, takie jak np.: ilość, rodzaj i miejsce położenia urządzeń grzewczych, które na podstawie tego uprawienia zweryfikowane być nie mogły. W tych okolicznościach przypisane przez organ skutki nierzetelności podatnika, w ocenie Sądu, są zgodne z treścią ocenianych w powołanym wyżej wyroku przez Trybunał Konstytucyjny przepisów prawa. Skarżący błędnie natomiast odczytał treść tego wyroku, skoro uznał, iż świadoma rezygnacja z weryfikacji wszelkich danych zawartych w przyjmowanych oświadczeniach, prowadząca do ryzyka przyjęcia oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, oznacza sytuację nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierającego nieprawdziwe dane, do której to sytuacji odnosił się Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 14/12. Nie ma też racji co do tego, iż to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia rzeczywistych danych osób, które złożyły oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, niepozwalające na weryfikację tychże osób, zwłaszcza w sytuacji, gdy to podatnik zaniechał weryfikacji danych na podstawie art. 35a u.p.t.u. Nie sposób uznać zasadności zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 210 pkt 4 i 6 O.p. przez brak wskazania, która konkretnie sprzedaż została zakwestionowana. Wprawdzie w decyzji organu II instancji nie zindywidualizowano zakwestionowanych oświadczeń poprzez wskazanie ich wystawców i szczegółów treściowych, dane te znajdują się jednak w decyzji organu I instancji, który poddał je szczegółowej analizie, uzyskując informację o ich nierzetelności. Dyrektor Izby Celnej odwołał się do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celnego i uznał je za własne, co oznacza, że nie był zobowiązany do powielania ich w wydawanej decyzji. Nadto, jak wyraźnie podkreślił w odpowiedzi na skargę, istotnym pozostawał fakt, że wszystkie zakwestionowane oświadczenia (oprócz odrębnie wskazanych oświadczeń pochodzących - według wskazań podatnika - od K. W. i J. B.) zawierają dane osób fikcyjnych, nie zidentyfikowanych w toku postępowania. K. W. i J. B. zakwestionowali natomiast prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach, dotyczących daty i ilości nabywanego paliwa. Z punktu widzenia ocen prawnych powyższe ustalenia rodzą zatem analogiczne skutki. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zarzuty skargi w tym zakresie są tym bardziej niezrozumiałe, że strona – pomimo zapewnienia jej obiektywnych możliwości – nie wystąpiła z żadną inicjatywą dowodową, pomimo że w omawianej sytuacji procesowej (wykazanie prawa do preferencji podatkowej) leżało to w jej interesie. W skardze strona wniosła nadto o zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu podjęcia uchwał zawierających rozstrzygnięcie zagadnień prawnych, które w jego ocenie budzą poważne wątpliwości. Wniosek ten nie znajduje jednak podstawy w obowiązujących przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś przedstawione zagadnienia prawne pozostają bez związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Wnioskowane jako dowody w sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1329/15 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I GSK 633/15 stanowią element postępowania i są z nim nierozerwalnie związane. Nie mogą zatem stanowić przedmiotu dowodu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.