I SA/Lu 252/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. P. (podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z [...], odmawiającą podatniczce umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług (VAT) za maj oraz lipiec 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka domagała się umorzenia zaległości podatkowych z tego powodu, że jest wdową. Utrzymuje się z emerytury, która po potrąceniach wynosi [...] zł. Uległa wypadkowi, w wyniku którego doszło do przecięcia dwóch ścięgien w ręce. W następstwie wymaga pomocy w codziennych czynnościach i opieki medycznej. Zmuszona została także do ponoszenia dodatkowych wydatków na zakup leków przeciwbólowych, opatrunków. Stan zdrowia i wiek nie pozwalają jej na podjęcie dodatkowego zatrudnienia. Sama prowadzi gospodarstwo domowe. Nie ma nikogo na utrzymaniu. Zamieszkuje w domu jednorodzinnym o powierzchni 120 m², położnym w L. przy ul. B., na działce budowlanej o powierzchni 666 m². Nieruchomość ta jest własnością podatniczki. Organ argumentował, że według oświadczeń podatniczki miesięcznie ponosi ona wydatki na: gaz ([...] zł), energię elektryczną ([...]zł), wodę ([...] zł), telefon ([...] zł), wywóz nieczystości płynnych i śmieci ([...] zł, [...] zł), przejazdy miejską komunikacją ([...] zł), spłatę kredytu samochodowego ([...] zł), leki ([...] zł), podatek od nieruchomości ([...] zł). W sumie stałe wydatki podatniczki wynoszą w skali miesiąca [...] zł. Ponadto w okresie zimowym podatniczka ponosi jeszcze koszty ogrzewania w wysokości [...] zł miesięcznie. W dalszej kolejności organ ustalił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą od 1989 r. pod firmą U. Z. S. Za maj i lipiec 2012 r. nie zapłaciła zadeklarowanego VAT w łącznej wysokości [...] zł. Podatniczka tłumaczyła, że zaległości te powstały z winy jej nierzetelnych kontrahentów, którzy nie wywiązali się z płatności. Wobec jednego z nich – B. S.A. w B. - toczy się postępowanie upadłościowe, w ramach którego podatniczka zgłosiła swoją wierzytelność w wysokości [...] zł. Zgodnie z PIT 36L w 2014 r. działalność gospodarcza przyniosła podatniczce stratę w kwocie [...] zł. Z PIT 40A wynika, że podatniczka w latach 2014-2016 uzyskała przychody rzędu odpowiednio: [...] zł (k. 8 akt podatkowych). W ocenie organu, należy zgodzić się z podatniczką co do tego, że jej sytuacja życiowa jest trudna. Organ zauważył, że organ I instancji w związku z niskimi dochodami i wysokimi wydatkami dopatrzył się przesłanki ważnego interesu podatniczki. Jednak, zdaniem organu, niewątpliwie trudne położenie finansowe podatniczki to w realiach rozpatrywanej sprawy za mało, aby trwale uwolnić ją od obowiązku zapłaty zaległości podatkowych. Uzasadniając tej treści stanowisko organ podkreślił, że stan majątkowy podatniczki pozwala na przymusowe uzyskanie od niej niezapłaconego VAT. Nieruchomość w L. przy ul. B., według oświadczenia podatniczki, ma wartość na poziomie [...] zł. Ponadto podatniczka jest współwłaścicielką (jej udział wynosi [...] części) nieruchomości gruntowej w U. o wartości, jak oświadczyła, rzędu [...] zł. Dotychczas udało się wyegzekwować od podatniczki ponad [...] zł. Nie można również wykluczyć, że okaże się możliwe odzyskanie należności od dłużników podatniczki (jej kontrahentów z okresu prowadzenia działalności gospodarczej). W świetle powyższego organ wyraził przekonanie, że istnieje realna perspektywa wyegzekwowania od podatniczki zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Dlatego, już choćby z tego względu, nie jest uzasadnione umorzenie zaległości podatkowych, oznaczające trwałą rezygnację z ich dochodzenia od podatniczki. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na postępowanie podatniczki, która zaciągnęła kredyt na zakup samochodu osobowego w 2014 r, kiedy już była zadłużona z tytułu zobowiązań podatkowych i kiedy toczyło się wobec niej postępowanie egzekucyjne w celu ich przymusowej zapłaty. W ocenie organu, ważna jest również okoliczność, że pomimo nadwyżki stałych wydatków nad wysokością otrzymywanej emerytury, podatniczka nie korzystała z pomocy społecznej. Natomiast, jak motywował organ, ryzyka wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej nie należy wiązać z obowiązkiem zapłaty podatków. W podsumowaniu swojej argumentacji organ stwierdził, że uwzględnienie rozpatrywanego wniosku podatniczki o zastosowanie wobec niej wyjątkowej instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm., obecnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.), w przedstawionych wyżej okolicznościach dotyczących jej stanu majątkowego i postępowania, naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania, o której stanowi art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Odnosząc się bezpośrednio do ważnego interesu podatniczki, jak również interesu publicznego, a więc przesłanek warunkujących możliwość stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ motywował, że w jego ocenie odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w następstwie kontynuowanie egzekucji nie oznacza dla podatniczki konieczności ubiegania się o pomoc społeczną i nie niesie zagrożenia dla jej egzystencji. Podatniczka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2017.1257 ze zm. - K.p.a.) polegające na niewyczerpującym przeanalizowaniu materiału dowodowego, jego dowolnej ocenie i błędnym uznaniu, że dochody podatniczki pozwalają na zapłatę zaległości podatkowych, że możliwa jest sprzedaż jej nieruchomości; - art. 9 i art. 11 K.p.a. przez "niedostateczne wyjaśnienie podstaw przesłanek utrzymania w mocy decyzji organu II instancji o odmowie umorzenia" zaległości podatkowych; - art. 8 K.p.a., bowiem wydawanie odmiennych decyzji w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych podważa zaufanie obywateli do organów administracji publicznej; - art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż odmowa umorzenia zaległości podatkowych jest wynikiem przekroczenia granic uznania administracyjnego; - art. 122 O.p. (podatniczka poprzestała na przytoczeniu treści tego unormowania). W następstwie podatniczka domagała się zmiany zaskarżonej decyzji i umorzenia zaległości podatkowych zgodnie z jej wnioskiem oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów zawartych w skardze podatniczka zasadniczo wyrażała przekonanie, że jej wniosek o umorzenie zaległości podatkowych należało uwzględnić, skoro zmuszona jest ponosić wysokie wydatki, także w związku z kredytowanym zakupem samochodu, który jest jej niezbędny. Organ dowolnie pominął, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji życiowej i materialnej w związku z chorobą i śmiercią męża w kwietniu 2017 r. (k. 71 akt podatkowych), a także z powodu stanu zdrowia jej samej po wypadku. Zmuszona jest ponosić wydatki na leki i rehabilitację. Jednocześnie nie jest w stanie pracować. Egzekwowane zaległości podatkowe powstały z winy jej kontrahentów. Podejmuje próby sprzedaży nieruchomości w L. i udziału w nieruchomości w U., ale bez rezultatu. Jeśli jednak sprzeda dom, zostanie bez dachu nad głową. W przekonaniu podatniczki, organ nie wziął pod uwagę istotnej okoliczności, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych zmusi ją do korzystania z pomocy społecznej, zważywszy na wysokość dochodów. Według podatniczki, zaskarżona decyzja jest rezultatem dowolnej oceny jej sytuacji życiowej, materialnej, a w konsekwencji rażąco narusza zasadę sprawiedliwości. Na zakończenie podatniczka zaznaczyła, że w latach 1989 - 2014 r., tj. przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej, rzetelnie wywiązywała się z należności publicznoprawnych. Natomiast aktualnie znalazła się w trudnym położeniu ze względu na splot negatywnych zdarzeń zarówno w życiu prywatnym, jak i zawodowym. Dlatego liczy na umorzenie zaległości podatkowych, skoro jest na emeryturze i rehabilituje rękę po wydatku. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. W świetle przytoczonej regulacji prawnej przede wszystkim wymaga podkreślenia, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. Umorzenie zaległości, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte na fragmentarycznych twierdzeniach zainteresowanego podatnika, skoncentrowanych na niskich dochodach i problemach zdrowotnych. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy podatniczka domaga się umorzenia zaległości w VAT z tego powodu, że otrzymuje niską emeryturę, nie może pracować i wymaga rehabilitacji. Twierdzi, że posiadanego majątku, w sumie o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych, obiektywnie nie jest w stanie sprzedać, pomimo podejmowanych starań, a ponadto jeśli dojdzie do sprzedaży zostanie wówczas pozbawiona domu (dachu nad głową, jak to określała). W przekonaniu podatniczki, za powstanie zaległości podatkowych objętych wnioskiem nie ponosi odpowiedzialności. Winni są temu jej nierzetelni kontrahenci. Jednocześnie podatniczka konsekwentnie przemilczała kwestię skąd systematycznie czerpie środki finansowe na comiesięczne wydatki znacznie przekraczające wysokość uzyskiwanego świadczenia emerytalnego, a nawet zdecydowała się zaciągnąć kredyt na zakup samochodu. Nie można pomijać, że podatniczka dysponuje majątkiem o wartości znacznie przekraczającej wysokość egzekwowanych zaległości podatkowych. Nie sposób zgodzić się z jej twierdzeniem, że sprzedaż nieruchomości w L. pozbawi ją możliwości zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Wartość tej nieruchomości, którą podaje sama podatniczka, jest na tyle wysoka, że po zapłacie zaległości podatkowych pozostała część ceny pozwoli jej na nabycie mieszkania, aby mogła zaspokoić podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Natomiast wymaga podkreślenia, że podatniczka wymieniła organowi emeryturę na poziomie [...] zł miesięcznie jako jedyne źródło dochodów i jednocześnie miesięczne wydatki przekraczające [...] zł (k. 49 akt podatkowych) bez żywności, ubrań, środków czystości. Oznacza to, że w okolicznościach analizowanej sprawy podatniczka nie przedstawiła organowi rzetelnie i wyczerpująco swojej sytuacji życiowej, materialnej, bowiem faktycznie dysponuje środkami finansowymi na pokrycie wydatków znacznie wyższych niż otrzymywana emerytura. Takie wnioski nakazują wyprowadzić zasady doświadczenia życiowego i logika. Co więcej, postępowanie podatniczki wskazuje na to, że nie respektuje ona obowiązku zapłaty podatków, skoro decyduje się posiadane środki finansowe przeznaczać na prywatne cele, jak zakup samochodu, nie zaś na zapłatę podatków. Tak więc przy podejmowaniu decyzji o przeznaczeniu uzyskanych środków finansowych podatniczka odsuwa na dalszy plan obowiązek zapłaty podatków, kierując się przy tym subiektywnymi kryteriami. Tym samym podatniczka prezentuje postawę nie do zaakceptowania z perspektywy art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które stanowią o tym, że w demokratycznym państwie prawnym wszyscy są zobowiązani do ponoszenia danin publicznych. Podatniczka dowolnie skoncentrowała się na wysokich wydatkach i niskiej emeryturze, pozostając w mylnym przekonaniu, że jeśli wykaże wydatki wyższe niż dochody, organ będzie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowych. Jednak ustawodawca nie uzależnił stosowania wyjątkowej instytucji umorzenia zaległości podatkowych od wyniku takiego zabiegu arytmetycznego. Natomiast wymaga od zainteresowanego podatnika wykazania rzetelnie i wyczerpująco konkretnych okoliczności i przedstawienia wiarygodnych dowodów prowadzących do uzasadnionego stwierdzenia, że zaistniał ważny interes podatnika bądź interes publiczny, przemawiający za trwałym uwolnieniem od obowiązku zapłaty podatków, a tym samym za przerzuceniem tego fiskalnego ciężaru na innych obywateli i jednocześnie podatników. W ocenie sądu, tok argumentacji prezentowany przez podatniczkę, przedstawiane przez nią okoliczności świadczą o tym, że nie tyle obiektywnie została pozbawiona możliwości pozyskania środków na zapłatę zaległości podatkowych, z przyczyn całkowicie od niej niezależnych, co odmawia zapłaty tej daniny publicznej. Bez względu na to na ile jej kontrahenci byli nierzetelni, ona miała obowiązek zapłacić podatki, jeśli nie z bieżących środków, to w rezultacie ograniczenia stanu majątkowego. Wymaga odnotowania, że stan majątkowy podatniczki, obejmujący działkę budowlaną w L. o powierzchni 666 m² z domem mieszkalnym o powierzchni 120 m², przewyższa przeciętny poziom właściwy dla regionu. Sytuacja, w której ciąży na podatniczce obowiązek zapłaty zaległości podatkowych rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, wymaga od niej realnego rozważenia potrzeby obniżenia standardu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i podjęcia w tym celu konstruktywnych starań. Same deklaracje nie są wystarczające. Natomiast zamiar podatniczki utrzymania dotychczasowego stanu majątkowego w żadnym razie nie uzasadnia przerzucenia ciężaru niezapłaconych przez nią podatków na innych podatników. W tym stanie sprawy trafnie organ odmówił podatniczce umorzenia zaległości podatkowych, skoro - co do zasady - nie wykazała istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przesłanki ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego byłyby możliwe do rozpoznania wyłącznie w wyniku rzetelnego, wiarygodnego i wyczerpującego przedstawienia przez podatniczkę wszystkich okoliczności obrazujących jej stan majątkowy, w tym wszystkie źródła przychodów oraz ich pełną wysokość. W analizowanej sprawie podatniczka tego nie uczyniła. Natomiast zaoferowała organom podatkowym wyłącznie te twierdzenia, które - w jej subiektywnym przekonaniu - miały okazać się dla niej korzystne i spowodować oczekiwane umorzenie zaległości podatkowych. W sytuacji, w której podatniczka nie wykazała przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ nie miał innej możliwości jak odmówić umorzenia zaległości objętych wnioskiem. Powyższą regulację należy bowiem rozumieć w ten sposób, że jeśli podatnik nie wykazał swojego ważnego interesu ani interesu publicznego, prawo nie pozwala na umorzenie zaległości podatkowych objętych wnioskiem. Natomiast o wykazaniu tych przesłanek czy choćby jednej z nich można mówić wyłącznie wówczas, kiedy podatnik w sposób kompletny i rzetelny przedstawi swoją rzeczywistą sytuację życiową i majątkową. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy. Podatniczka tego obowiązku nie wykonała. Co więcej, twierdzenia podatniczki wskazują na to, że obiektywnie nie jest pozbawiona możliwości pozyskania środków na zapłatę zaległości podatkowych, skoro pomimo uzyskiwania z tytułu emerytury kwoty na poziomie [...] zł miesięcznie ponosi wydatki rzędu [...] zł w skali miesiąca, w tym na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup samochodu, a nadto - w myśl zasad doświadczenia życiowego - ponosi jeszcze koszty na jego ubezpieczenie, eksploatację, bieżące naprawy. Wymaga przy tym odnotowania, że podatniczka w koniecznych wydatkach nie ujęła żywności, ubrań czy środków czystości. Zatem w rzeczywistości jej wydatki są jeszcze wyższe niż wykazywana kwota rzędu [...] zł (por. oświadczenie z sierpnia 2017 r. k. 49 akt podatkowych). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady stanowiące wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też z wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, majątku. Z kolei interes publiczny zaistnieje w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie samodzielnie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Przesłankę interesu publicznego rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie sygn. II FSK 1610/13). W sprawie sygn. II FSK 2474/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, przemawiających za stwierdzeniem, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Wobec tego w postępowaniu podatkowym z wniosku podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. też sprawa sygn. II FSK 1695/14). Natomiast rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w każdej indywidualnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Przy analizie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 689/09, II FSK 510/11, II FSK 1351/11, II FSK 1153/12 czy II FSK 2474/15). Podsumowując, orzecznictwo sądowe konsekwentnie wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia: ważny interes podatnika oraz interes publiczny to klauzule generalne i w związku z tym organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej zaistniałej w każdej rozpatrywanej sprawie. Jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dokonywana jest bowiem w ramach postępowania podatkowego, według rozwiązań unormowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika, względnie przesłanki interesu publicznego, czy też nie. Sąd nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy nie pozostają jednak przypadki dowolnego korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, logiką i doświadczeniem życiowym. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma miejsce m.in. wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: - z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; - wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; - na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Wyłączenie z zakresu sądowej kontroli decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie praw naruszonych w sposób oczywisty (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, por. sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 3507/14). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywania prawne. Jak to zostało omówione wyżej, w realiach analizowanej sprawy organ przeprowadził wyczerpującą i wszechstronną analizę twierdzeń podatniczki w kontekście istnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W następstwie trafnie odmówił podatniczce umorzenia zaległości podatkowych. Wymaga podkreślenia, że wnikliwa, uważna i racjonalna analiza twierdzeń podatniczki wyraźnie prowadzi do konstatacji, że prezentowała ona organom podatkowym, a następnie w skardze tylko te okoliczności, które - w jej subiektywnym przekonaniu - powinny doprowadzić do oczekiwanego uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Podatniczka powinna jednak mieć na względzie, że umorzenie zaległości podatkowych, co do zasady, ma umożliwić osobom i ich rodzinom przezwyciężenie trudnych sytuacji życiowych, których nie są w stanie pokonać samodzielnie, pomimo podejmowanych starań. Tymczasem podatniczka nie uwzględnia znaczenia wartości jej majątku i przemilcza skąd czerpie środki na finansowanie wydatków w części przekraczającej wysokość emerytury. Ponadto, z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie zasługuje na aprobatę postawa podatniczki, która przy podejmowaniu decyzji o przeznaczeniu posiadanych środków finansowych pomija daniny publiczne. W tym stanie sprawy należy zgodzić się z organem w kwestii zasadniczej, a więc, że przyznanie podatniczce wnioskowanej ulgi byłoby pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, przede wszystkim z tego powodu, że podatniczka nie wykazała okoliczności obiektywnie świadczących o istnieniu ustawowych przesłanek warunkujących jej zastosowanie. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być wykorzystywana jako instrument, który miałby zmusić organ podatkowy do definitywnej rezygnacji z dochodzenia należnych mu danin publicznych w sytuacji, gdy podatniczka odmawia ich zapłaty, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, a posiadane środki rozdysponowała bez uwzględnienia powszechnego obowiązku płacenia podatków (zob. przykładowo orzeczenia sygn.: II FSK 2588/12, II FSK 2474/15, II FSK 1821/13, II FSK 660/07, II FSK 671/11, II FSK 2065/14 czy II FSK 747/16). Podkreślić trzeba, że w demokratycznym państwie prawnym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie jest powszechny, o czym stanowią art. 2 w powiązaniu z art. 84 Konstytucji RP. Zatem organy nie są uprawnione, aby dowolnie odstępować od dochodzenia zaległych podatków, możliwych do wyegzekwowania, gdyż takie działania prowadziłyby do bezpodstawnego przysporzenia zainteresowanego kosztem innych podatników. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że podatniczka, chcąc skorzystać z omawianej ulgi, miała obowiązek rzetelnie i wyczerpująco wykazać organom podatkowym swoją rzeczywistą sytuację życiową, materialną, we wszystkich istotnych aspektach, jak również postawę zasługującą na aprobatę z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych, a więc świadczącą o zrealizowaniu wszelkich możliwych, dostępnych działań w celu zapłaty podatku. Tych wymogów podatniczka nie dopełniła. Natomiast w istocie domaga się definitywnego zwolnienia z obowiązku zapłaty zaległości podatkowych, kierując się wyłącznie własną, subiektywną oceną, chcąc przerzucić odpowiedzialność za niezapłacone podatki na swoich kontrahentów i zachować dotychczasowy stan majątkowy, którego wartość wielokrotnie przewyższa wysokość zaległości podatkowych. Zatem oczekiwania podatniczki i towarzyszące im motywy nie nawiązują do przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. do obiektywnie rozumianych: ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego. W tych okolicznościach należy ocenić, że zgodne z prawem jest stanowisko organu, w myśl którego w rozpatrywanej sprawie należało odmówić podatniczce umorzenia zaległości podatkowych. Wyprowadzając powyższy wniosek organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. W niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, gdyż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest prowadzone według regulacji przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Dla uściślenia oceny prawnej wymaga wyjaśnienia, że w świetle niespornych w sprawie ustaleń faktycznych organ I instancji błędnie rozpoznał istnienie ważnego interesu podatniczki tylko dlatego, że ponosi ona wydatki znacznie wyższe niż uzyskiwana emerytura. Takie twierdzenia podatniczki w istocie świadczą o tym, że nie przedstawiła rzetelnie i wyczerpująco swojej sytuacji materialnej, wszystkich źródeł dochodów, a wówczas nie można zasadnie stwierdzić czy mamy do czynienia z którąkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. Natomiast organ w kontrolowanej decyzji prawidłowo uwzględnił nie tylko zestawienie wydatków podatniczki z wysokością otrzymywanej przez nią emerytury, ale także: jej stan majątkowy, sposób dysponowania posiadanymi środkami finansowymi (w tym kontekście zauważył, że wartość zakupionego w 2013 r. przez podatniczkę samochodu odpowiada połowie niezapłaconych przez nią zaległości podatkowych), możliwość samodzielnego finansowania wydatków bez konieczności korzystania z pomocy społecznej. Na tej podstawie doszedł do trafnego wniosku, w myśl którego podatniczka nie wykazała okoliczności uzasadniających stosowanie art. 67a § 1 O.p. Organ nie tylko logicznie i spójnie przeanalizował wszystkie okoliczności zaoferowane przez podatniczkę, po czym wyciągnął z nich właściwe wnioski, ale również trafnie zinterpretował na czym, co do zasady, może polegać zaistnienie ważnego interesu podatnika wnioskującego o umorzenie zaległości podatkowych czy interesu publicznego w takim umorzeniu. W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ wyczerpująco wytłumaczył podatniczce dlaczego w realiach rozpatrywanej sprawy nie można zasadnie przyjąć, aby za wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych miały przemawiać: ważny interes podatniczki albo interes publiczny, mierzone obiektywnymi kryteriami. Powyższa korekta argumentacji organu I instancji, polegająca w istocie na odejściu przez organ od przesłanki ważnego interesu podatnika, dotyczy kwestii prawnej i nie oznacza pogorszenia sytuacji prawnej podatniczki, skoro zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie zgodnie opowiedziały się za odmową umorzenia zaległości podatkowych. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 zm.).