I SA/Lu 271/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", po rozpatrzeniu odwołania J. W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", z dnia [...] r., umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu [...] r. umowy pożyczki środków pieniężnych od Ł. J., dalej także: "pożyczkodawca", w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 21 lutego 2017 r. (data doręczenia upoważnienia podatnikowi) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do podatnika kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za II, II i IV kwartał 2016 r. Dnia 3 marca 2017 r. organ podatkowy zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie czego dotyczył przelew od Ł. J. z dnia [...] r. (tytuł umowa [...]) w kwocie [...]zł. Podatnik wyjaśnił, że była to pożyczka i nie pamięta czy zgłosił pożyczkę do urzędu. Z kolei Ł. J., odpowiadając na wezwanie organu podatkowego z dnia 3 marca 2017 r., w pismem z dnia 21 marca 2017 r., wyjaśnił, że udzielił podatnikowi pożyczki załączając potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię umowy pożyczki. Z kolei w dniu 8 marca 2017 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo zatytułowane: "Czynny żal", zawiadamiając, że nie złożył deklaracji [...] oraz nie dokonał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł mimo ciążącego na nim obowiązku, nie był bowiem świadomy obowiązku złożenia deklaracji w ciągu 14 dni. Tego samego dnia podatnik złożył deklarację, a 9 marca 2017 r. wpłacił [...] zł jako należność główną oraz [...] zł tytułem odsetek. W dniu 18 kwietnia 2017 r., tj. w dniu doręczenia podatnikowi postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 kwietnia 2017 r., zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu [...] r. umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Następnie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, w kwocie [...]zł. zawartej w dniu [...] r. między stroną, a pożyczkodawcą. Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie datowane na 18 sierpnia 2017 r., wskazując w jego uzasadnieniu, iż w obiegu prawnym są dwie decyzje wydane dla tego samego podatnika, rozstrzygające w przedmiocie tego samego zobowiązania podatkowego. Pierwsza z nich to decyzja z dnia [...] r. umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia z dniu [...] r. pożyczki środków pieniężnych od Ł. J. w kwocie [...]zł. Druga natomiast, to decyzja z dnia [...] r. dotycząca ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 21 września 2016 r. od Ł. J., w kwocie [...]zł. Zdaniem podatnika zrealizowana została zatem dyspozycja art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, regulująca wprost stwierdzenie nieważności tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowił wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania, działając m.in. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Od tej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., umarzająca postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie narusza żadnego przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony umorzenie postępowania oparte na dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej było uzasadnione, bowiem postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na fakt złożenia w dniu 8 marca 2017 r. deklaracji [...] oraz uregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami z tytułu ww. umowy pożyczki, co zamykało sprawę pod względem przedmiotowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, stwierdził, że podniesione zarzuty należy uznać za bezpodstawne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów. Jego zdaniem poza sporem pozostaje fakt, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał także, iż na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje domniemanie ważności decyzji podatkowej. Decyzja dotknięta kwalifikowaną wadą obowiązuje aż do chwili jej uchylenia albo stwierdzenia nieważności. Jednakże stwierdzenie nieważności wywołuje skutki wsteczne, gdyż oznacza, że stwierdzona wada zaistniała już w dacie wydania kwestionowanej decyzji. W ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2017 r. umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie jej zgodności z prawem rażąco narusza prawo procesowe, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał w tej decyzji na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie "określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu [...] r. umowy pożyczki środków pieniężnych od Ł. J. w kwocie [...]zł", "ze względu na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność wydania decyzji ustalającej". Z treści tej decyzji wynika zatem zdaniem organu, iż zarówno podmiot (strona postępowania) jak i przedmiot (zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu [...] r. umowy pożyczki środków pieniężnych) istnieją. Co więcej, istnieje konieczność wydania decyzji merytorycznej w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wskazanej umowy pożyczki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że nie może być mowy o bezprzedmiotowości postępowania w sytuacji, gdy w treści decyzji umarzającej postępowanie organ podatkowy wskazał na konieczność wydania decyzji merytorycznej - ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym samym podatku, z tytułu tej samej czynności i wobec tego samego podatnika. Stanowi to oczywistą i rażącą niekonsekwencję zarówno w znaczeniu prawnym jak i logicznym. Wobec takiego stanu rzeczy zasadne było stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Doszło bowiem do rażącego naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie budzi wątpliwości, że zarówno postępowanie w sprawie "określenia" zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też "ustalenia" zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jest postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia jest zatem jakiego sformułowania użyto w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem dopiero wynik postępowania podatkowego w tym przedmiocie, znajdujący oparcie w odpowiednich przepisach prawa materialnego wyznaczy charakter prawny wydanego rozstrzygnięcia, tj. decyzji konstytutywnej lub deklaratoryjnej. Konkretny i zindywidualizowany sposób zastosowania w danej sprawie przepisów prawa materialnego (ich subsumpcja) nie czyni bowiem odrębnej sprawy podatkowej. Wynik takiego postępowania może zakończyć się również decyzją umarzającą postępowanie, ale wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w danym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe. Na zakończenie swoich rozważań organ wskazał, że argumentacja kwestionująca zasadność prowadzenia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, oparta na przepisach prawa materialnego, wykracza poza zakres niniejszego postępowania. Merytoryczne rozstrzygnięcie w tej mierze zostało zawarte w nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu [...] r. umowy pożyczki w kwocie [...]zł. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie. Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia będzie dopiero podlegać ocenie organu odwoławczego w odrębnym postępowaniu, w zwykłym trybie instancyjnym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; - art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie, które jest w sprzeczności przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w obiegu prawnym są dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące tej samej sprawy. Pierwsza, z dnia 19 czerwca 2017 r. – zdaniem skarżącego – wydana po wnikliwym postępowaniu, umarzała postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadne merytoryczne wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 18 maja 2017 r., a zapłacony podatek wraz z odsetkami zamykał sprawę pod względem przedmiotowym. Strona nie wniosła odwołania i z tej przyczyny w obiegu prawnym jest decyzja ostateczna. Od drugiej decyzji, z dnia 21 lipca 2017 r., podatnik złożył odwołanie, wnioskując, na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie jej nieważności. Organ podatkowy, z naruszeniem ustawowego terminu przedłużył załatwienie odwołania, który również nie został dotrzymany. Skarżący zwrócił uwagę, że organ drugiej instancji od [...] r. dysponował ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie prowadził czynności w ramach nadzoru, pośrednio potwierdził więc merytoryczną zasadność tej decyzji. Skarżący podkreślił również, że w dniu 8 marca 2017 r. złożył deklarację [...] i zapłacił 2% zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych (w ocenie skarżącego, w prawidłowej wysokości) wraz z odsetkami z tytułu zawarcia umowy pożyczki pieniężnej z dnia 21 września 2016 r. w kwocie [...]zł. Z momentem zapłaty podatku – jego zdaniem - powstała przesłanka bezprzedmiotowości. W skardze podkreślono również znaczenie zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej), której podważanie narusza ład systemu prawnego, a także wynikające z tej zasady gwarancje pewności praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego. Podważanie decyzji ostatecznej stanowi także odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania. Uzupełniając swoją argumentację dotyczącą znaczenia stabilizacji porządku prawnego jako wartości dominującej nad potrzebą eliminacji decyzji wadliwych oraz domniemania prawidłowości decyzji ostatecznych, które mogą być wobec tego weryfikowane tylko wyjątkowo i wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego otwartym jest pytanie czy w stanie faktycznym sprawy powołanie się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi rażące naruszenie prawa. Zwrócił on także uwagę, że różnica co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka uzasadniająca odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Organ naruszył zatem art. 2a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak to wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c), stwierdza nieważność decyzji jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, co przewiduje art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. W razie zaś nieuwzględnienia skargi sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub w części. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekający jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2017 r. umarzającej postępowanie podatkowe, ze względu na rażące naruszenie prawa. Zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyprowadzana z treści art. 128 Ordynacji podatkowej, służy zapewnieniu pewności obrotu prawnego, stanowiąc dla podmiotów stosunku prawnopodatkowego gwarancję praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego oraz chroniąc przez wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw przez organy podatkowe – w czym należy zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, opartymi na powołanych w treści skargi orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Stabilizacja porządku prawnego jest zaś wartością większą niż potrzeba eliminacji z obrotu prawnego decyzji wadliwych (jak na to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w skardze wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 920/08). Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy mieć na względzie, że od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2017 r. podatnik nie wniósł odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna. Zdaniem Sądu, uzyskanie przez decyzję cechy ostateczności nie oznacza jednak, że staje się ona bezwzględnie niewzruszalna. Ustawodawca dopuszcza bowiem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których celowe jest wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć wadliwych. Należy do nich m.in., przewidziane przepisami rozdziału 18 w dziale IV Ordynacji podatkowej stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247–252), na co słusznie wskazuje sam skarżący w treści skargi. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Istnieją zatem takie wadliwości decyzji ostatecznych, których eliminacja ma większe znaczenie niż stabilizacja porządku prawnego, wynikająca z zasady trwałości decyzji ostatecznej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1). Zgodnie zaś z treścią art. 248 § 2 pkt 1 właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia, a rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji (art. 248 § 3). W orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można natomiast uznać, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11). Występowanie rozbieżności (różnicy poglądów) w zakresie wykładni danego przepisu nie pozwala na uznanie decyzji za rażąco naruszającej prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12 oraz wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2736/15). W tym zakresie Sąd podziela pogląd sformułowany w treści skargi. Stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, zarówno przepisu prawa materialnego, ale również procesowego, ustrojowego czy o charakterze kompetencyjnym. Jednak wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 63/13; w orzecznictwie wskazuje się nawet – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05 oraz z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2098/15 - że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu). Z kolei ze względu na domniemanie ważności decyzji podatkowej, decyzja dotknięta nawet jedną z kwalifikowanych wad wskazanych w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (w tym także rażąco naruszająca prawo) obowiązuje do chwili stwierdzenia jej nieważności. Jednakże stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutki wsteczne, bowiem stwierdzona wada istniała już w dacie wydawania decyzji. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, badając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia przez skarżącego w dniu 21 września 2016 r. umowy pożyczki środków pieniężnych od pożyczkodawcy w kwocie [...]zł, dostrzegł w niej rażące naruszenie przepisu prawa procesowego - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skarżący twierdzi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym uznał, iż zapłacony w dniu 8 marca 2017 r., wraz z należnymi odsetkami, dwuprocentowy podatek od czynności cywilnoprawnych wyczerpuje dyspozycję art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 6 skargi), podejmując decyzję z dnia [...] r. umarzającą postępowanie organ uznał zaś za zasadne merytoryczne wyjaśnienia strony, zawarte w piśmie z dnia 18 maja 2017 r. (s.10 skargi). Zdaniem Sądu, twierdzenia te nie mają żadnego pokrycia w treści uzasadnienia wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przeciwnie, organ ten w uzasadnieniu decyzji expressis verbis wyraził stanowisko, że "w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność wydania decyzji ustalającej". Strona zaś w piśmie z dnia 18 maja 2017 r. wyrażała stanowisko, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami od umowy pożyczki zawartej w dniu 21 września 2016 r. z zastosowaniem stawki w wysokości 2 % połączona z "czynnym żalem" oznacza zapłatę podatku we właściwej wysokości i nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (gdzie stawka podatku ulega podwyższeniu do 20 %). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, że w sprawie zachodzi konieczność wydania decyzji ustalającej, umorzył zaś postępowanie nie dlatego, że podzielił stanowisko podatnika, iżby podatek został zapłacony w prawidłowej wysokości i z tego powodu postępowanie podatkowe winno być umorzone. Bezprzedmiotowość postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu 21 września 2016 r. przez podatnika umowy pożyczki Naczelnik Urzędu Skarbowego wywodził natomiast z okoliczności, że zachodzi konieczność wydania decyzji ustalającej. Zdaniem Sądu, podzielającego w tym zakresie stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi zatem wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. np. wyrok z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1955/14). W sprawie, której dotyczy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2017 r. w sposób oczywisty istnieje podstawa prawna i faktyczna do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co dostrzega sam organ wskazując, że "w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność wydania decyzji ustalającej". W ocenie Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym, co wprost wynika ze wskazanej decyzji, brak było podstaw do umorzenia postępowania w oparciu o dyspozycję art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Istniał bowiem w dalszym ciągu zarówno podmiot jak przedmiot postępowania, czego organ podatkowy pierwszej instancji miał pełną świadomość i czemu dał wyraz w uzasadnieniu, co było zatem dla organu wydającego decyzję – wyrażając to innymi słowami - oczywiste (w słowniku języka polskiego słowo "bezprzedmiotowość" występuje w różnych kontekstach; w kontekście nieprzydatności kogoś lub czegoś oznaczać może np.: niecelowość, nieprzydatność, zbyteczność, zbędność; w odniesieniu do zbyteczności czegoś: bezużyteczność, nieprzydatność; w odniesieniu do bezcelowości działania: bez racji bytu, bez sensu). Z tego powodu rozstrzygnięcie dokonane wskazaną decyzją ostateczną jest obarczone rażącym naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, jak słusznie przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ocenił, że naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej miało charakter rażący, ponieważ w chwili umorzenia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w dalszym ciągu był zobowiązany rozstrzygnąć merytorycznie na podstawie obowiązujących przepisów o uprawnieniach i obowiązkach skarżącego, jako podatnika, z czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w pełni zdawał sobie sprawę. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia sformułowany w skardze zarzut naruszenia wynikającej z treści art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, poza wskazaniem, że działanie organu stoi w sprzeczności z przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu realizacja wskazanej zasady wymaga aby dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe w pierwszej kolejności ustaliły, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, w dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów, następnie dowody te winny być przeprowadzenie z urzędu, a także winny być przeprowadzone inne dowody wnioskowane przez stronę. Z treści skargi nie wynika jednak aby strona kwestionowała ustalenia organu podatkowego dotyczące faktów. Nie jest sporne zawarcie umowy pożyczki, jej strony oraz treść, nie są także sporne okoliczności dotyczące czasu złożenia przez podatnika i treści deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zapłaty podatku w określonej dacie i kwocie wraz z odsetkami. Spór dotyczy natomiast oceny zasadności umorzenia postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, dokonanego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., przy tym – jak na to wyżej już wskazano – nie mają żadnego oparcia w treści uzasadnienia owej decyzji twierdzenia skarżącego na temat motywacji, jakimi kierował się ten organ podatkowy wydając wspomnianą decyzję. Zdaniem Sądu nie doszło również w działaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z treści art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to było staranne i merytorycznie poprawne. Wprawdzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na innej ocenie kwestii bezprzedmiotowości postępowania wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarówno jednak wszczęcie z urzędu postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują uzasadnienie w treści przywoływanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej, brak takiego działania prowadziłby do pozostawienia w obiegu prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób oczywisty sprzecznej z obowiązującym prawem. Zdaniem Sądu nie ma też podstaw w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie skarżącego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pośrednio potwierdził merytoryczną zasadność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nie eliminując jej w ramach nadzoru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie wiążących go regulacji procesowych, wyeliminował bowiem wskazaną decyzję po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Dlatego też słusznie zauważa skarżący, powołując orzeczenie sądu administracyjnego, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał wyraźnie, jaki jego zdaniem przepis prawa podatkowego wywołuje niedające się usunąć wątpliwości. Art. 2a powołany jest przez niego obok art. 120, 121, 122 oraz 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ze wskazaniem, że zostały one naruszone poprzez działanie stojące w sprzeczności z przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. Z treści uzasadnienia skargi wynika jednak, że zdaniem skarżącego, przepisem budzącym wątpliwości, o których mowa w art. 2a Ordynacji jest przepis art. 208 § 1 tej ustawy, stanowiący, iż gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skarżący twierdzi bowiem, że po zapłaceniu w marcu 2017 r. podatku od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem stawki w wysokości 2 %, wraz z odsetkami, zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w treści skargi, na tle stanu faktycznego sprawy, nie powstają jednak wątpliwości co do treści tego przepisu prawa podatkowego. Nawet bowiem po złożeniu przez skarżącego deklaracji i zapłacie podatku, obliczonego we wskazany wyżej sposób, było oczywiste – także dla Naczelnika Urzędu Skarbowego – iż przedmiot postępowania istnieje i konieczne jest wydanie decyzji ustalającej, co wiązało się z koniecznością rozważenia zastosowania obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można również przyjąć, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W treści skargi naruszenie tej zasady powiązane zostało z podważeniem decyzji ostatecznej, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Trzeba jednak zauważyć, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest rozwiązaniem systemowym przyjętym przez ustawodawcę, występującym – w odniesieniu do ostatecznych czy prawomocnych rozstrzygnięć – w większości procedur - uzasadnionym kwalifikowanymi wadliwościami rozstrzygnięcia, wymagającymi usunięcia decyzji z obrotu prawnego wówczas, gdy nie mogą znaleźć zastosowania zwyczajne środki zaskarżenia. Na marginesie jedynie można także zaznaczyć, że podatnik wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki zawartej w dniu 21 września 2013 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdzając, że nie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.